□ 李菁

企業(yè)在開展研發(fā)活動時，可能既有自主研發(fā)活動，也有委托研發(fā)和合作研發(fā)等多種方式并存的情況，不同的研發(fā)方式，研發(fā)費用加計扣除的限額計算規(guī)定不同。實務中，一些企業(yè)由于政策適用不準確，容易存在委托外部研發(fā)卻未取得產品所有權、委托研發(fā)合同未到科技主管部門進行登記、委托境外研發(fā)費用直接全額加計扣除等風險。委托研發(fā)的涉稅問題是公認的難點，一些企業(yè)由于政策適用不精準，面臨一定稅務風險。

風險點一：委托外部研發(fā)卻未取得產品所有權

實務中，個別企業(yè)對委托研發(fā)的定義理解有誤，將合作開發(fā)、外購軟件等行為混同委托研發(fā)，錯誤享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠。根據(jù)政策規(guī)定，如果開發(fā)項目的最終所有權為受托方所有，那么委托方將不能享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠。

典型案例

甲銀行2020 年度享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠的項目共有三個，均為委托研發(fā)項目，發(fā)生委托研發(fā)費用合計174.5 萬元，按80%的比例計入年度研發(fā)費用139.6 萬元，全部形成無形資產，本年形成無形資產攤銷46075.75 元，按照無形資產成本的175%在稅前攤銷8063.56 元。

稅務人員在核查過程中發(fā)現(xiàn)，企業(yè)提供的一份安全產品購銷合同顯示，該終端安全系統(tǒng)為企業(yè)向丁公司采購的企業(yè)安全產品。合同有效期內，由丁公司提供技術支持，保證所購產品運行，丁公司對產品享有完全知識產權。

《財政部 國家稅務總局 科技部關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119 號）第一條規(guī)定，本《通知》所稱研發(fā)活動，指企業(yè)為獲得科學與技術新知識，創(chuàng)造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產品（服務）、工藝而持續(xù)進行的具有明確目標的系統(tǒng)性活動。同時，國家稅務總局發(fā)布的《研發(fā)費用加計扣除政策執(zhí)行指引（1.0 版）》第九點明確，只有委托方部分或全部擁有知識產權時，才可按照委托研發(fā)享受加計扣除政策。若知識產權最后屬于受托方，則不能按照委托研發(fā)享受加計扣除政策。由此，該銀行向丁公司直接購買的產品不屬于研發(fā)活動的范疇，發(fā)生的支出不能歸入委托研發(fā)費用，不能享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠。

風險提示

企業(yè)委托外部研發(fā)，一定要注意是否擁有產品的最終所有權。委托項目的特點是研發(fā)經費受委托人支配，項目成果必須體現(xiàn)委托人的意志和實現(xiàn)委托人的使用目的，研究開發(fā)活動成果須為委托方企業(yè)擁有，且與該企業(yè)的主要經營業(yè)務緊密相關。沒有產品所有權的，不屬于研發(fā)費用歸集范圍。

風險點二：委托研發(fā)合同未登記

委托研發(fā)包括委托境內研發(fā)和委托境外研發(fā)兩種，無論受托方在境內還是境外，委托研發(fā)合同均需到科技行政主管部門辦理登記。委托境內研究開發(fā)項目的合同，由受托方到科技行政主管部門登記。委托境外進行技術開發(fā)的合同，則由委托方負責進行登記。

典型案例

乙公司是一家主營汽車零部件制造的企業(yè)。2020年，乙公司發(fā)生研發(fā)費用2000 萬元。其中，800 萬元為委托境外機構開展研發(fā)活動所發(fā)生的費用。但是，稅務機關在幫助乙公司梳理2020 年度研發(fā)費用加計扣除歸集情況時發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)的委托研發(fā)合同未到科技行政主管部門進行登記，卻依舊將相應費用納入研發(fā)費用加計扣除的基數(shù)內。

針對委托境外研發(fā)費用，《財政部 國家稅務總局科技部關于企業(yè)委托境外研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅〔2018〕64 號）第二條規(guī)定，委托境外進行研發(fā)活動，應簽訂技術開發(fā)合同，并由委托方到科技行政主管部門進行登記。相關事項按技術合同認定登記管理辦法及技術合同認定規(guī)則執(zhí)行。企業(yè)應在年度申報享受優(yōu)惠時，將相關資料留存?zhèn)洳椤Ａ舸鎮(zhèn)洳橘Y料中，應包括經科技行政主管部門登記的委托境外研發(fā)合同。

據(jù)此，經科技行政主管部門登記的委托研發(fā)合同，是乙公司享受研發(fā)費用加計扣除的要件之一?？紤]到乙公司委托境外研發(fā)合同并未到科技行政主管部門進行登記，相應的委托研發(fā)費用不能作為其加計扣除的依據(jù)，乙公司需要調增當年企業(yè)所得稅應納稅所得額。

風險提示

實踐中，部分企業(yè)認為，相關政策文件中并無直接規(guī)定，因此，委托外部研發(fā)的合同，不需要經過科技主管部門認定登記。還有部分企業(yè)認為，2020 年以前，享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠的研發(fā)項目立項資料，需經科技主管部門備案（這一要求自2020 年起已經停止）。據(jù)此，已經在科技主管部門備案的委托研發(fā)項目，不用再辦理合同登記。這種錯誤的觀點可能給企業(yè)帶來一定風險。

企業(yè)享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠的“留存?zhèn)洳橘Y料”中要求，涉及委托、合作研究開發(fā)的合同，是要經科技主管部門登記的合同。同時，根據(jù)《技術合同認定登記管理辦法》第六條規(guī)定，未申請認定登記和未予登記的技術合同，不得享受國家對有關促進科技成果轉化規(guī)定的稅收、信貸和獎勵等方面的優(yōu)惠政策。據(jù)此，企業(yè)委托外部研發(fā)，必須辦理合同認定登記，方可享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠。

風險點三：委托境外研發(fā)費用直接全額加計扣除

委托境外進行研發(fā)活動，在享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠時，與委托境內研發(fā)略有不同。企業(yè)在計算境外研發(fā)費用扣除基數(shù)時，容易出現(xiàn)失誤，疏忽了扣除限額的規(guī)定，從而造成研發(fā)費用加計扣除基數(shù)計算不準確。

典型案例

丙公司是一家高新技術企業(yè)，主要從事軟件研發(fā)生產與銷售業(yè)務。2020 年，該公司共發(fā)生研發(fā)費用2790 萬元。其中，自主研發(fā)項目720 萬元，委托外部研發(fā)2070 萬元。而在委托研發(fā)費用中，境內發(fā)生630萬元，境外發(fā)生1440 萬元。在2020 年度企業(yè)所得稅匯算清繳中，丙公司在計算境外允許稅前扣除的研發(fā)費用加計扣除金額時，直接按照1152 萬元（1440×80%）計入委托境外研發(fā)費用。

財稅〔2015〕119 號文件第二條規(guī)定，企業(yè)委托外部機構或個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方研發(fā)費用并計算加計扣除。同時，財稅〔2018〕64 號文件第一條規(guī)定，委托境外進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方的委托境外研發(fā)費用。委托境外研發(fā)費用不超過境內符合條件的研發(fā)費用三分之二的部分，可以按規(guī)定在企業(yè)所得稅前加計扣除。據(jù)此，丙公司可計入委托境外研發(fā)費用金額為1440×80%=1152（萬元）。境內符合條件的研發(fā)費用為720+630×80%=1224（萬元），扣除限額為1224×2÷3=816（萬元）。由于1152 萬元大于816 萬元，丙公司委托境外開展研發(fā)活動發(fā)生的研發(fā)費用，應以816 萬元為基數(shù)計算加計扣除。據(jù)此，丙公司2020 年研發(fā)費用可加計扣除總額=（1224+816）×75%=1530（萬元）。

風險提示

實務中，企業(yè)在開展研發(fā)活動時，可能既有自主研發(fā)活動，也有委托境內和委托境外研發(fā)等多種方式并存的情況。不同的情況，研發(fā)費用加計扣除的限額有不同規(guī)定。企業(yè)在計算委外研發(fā)費用加計扣除基數(shù)時，務必區(qū)分清楚，分別核算，不能混淆。