荊 新（博士生導(dǎo)師），丁 鑫（副教授）

一、引言

2021年11月，財(cái)政部印發(fā)《會計(jì)改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》，提出深化政府及非營利組織會計(jì)改革的任務(wù)，包括但不限于：進(jìn)一步建立健全基金（資金）類會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)；配合相關(guān)基金（資金）管理改革需要，研究修訂或制定相關(guān)基金（資金）類會計(jì)核算辦法；加強(qiáng)對基金（資金）會計(jì)制度的宣傳和培訓(xùn)，推進(jìn)相關(guān)會計(jì)制度全面有效實(shí)施。這里明確提出了“基金會計(jì)制度建設(shè)”的命題，成為研究基金會計(jì)的一個新契機(jī)，必將激活基金會計(jì)建設(shè)與發(fā)展的相關(guān)研究。

為把握基金會計(jì)制度建設(shè)的新契機(jī)，筆者認(rèn)為有必要對基金會計(jì)進(jìn)行深入、系統(tǒng)的研究。在我國會計(jì)學(xué)術(shù)界，曾有學(xué)者提出基金會計(jì)議題并做了一定的探討。1997～1998年間，閻達(dá)五和荊新[1]多次提出基金會計(jì)模式，建議在我國預(yù)算會計(jì)改革中研究基金會計(jì)課題，并對基金會計(jì)原理作了初步探討。李建發(fā)[2]在1999年、李建發(fā)等[3]在2006年都指出基金管理是政府財(cái)務(wù)管理的一大特征，需有相應(yīng)的會計(jì)賬戶和會計(jì)報(bào)表加以配套，并提出我國預(yù)算會計(jì)改革最終必須從實(shí)質(zhì)上采用基金會計(jì)模式。2002年，趙建勇[4]提出改進(jìn)我國基金財(cái)務(wù)報(bào)表的設(shè)想，認(rèn)為基金財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)成為政府財(cái)務(wù)報(bào)告的組成部分，一般預(yù)算和基金預(yù)算應(yīng)當(dāng)分別編制基金財(cái)務(wù)報(bào)表。2007年，張國生和趙建勇[5]基于基金會計(jì)理論對我國政府會計(jì)采用基金會計(jì)模式進(jìn)行了探討。與此同時(shí)，我國陸續(xù)修訂實(shí)施《預(yù)算法》《預(yù)算法實(shí)施條例》，實(shí)行政府收支分類改革，制定實(shí)施《公益事業(yè)捐贈法》《基金會管理?xiàng)l例》《慈善法》《民法典》等法律法規(guī)，規(guī)范加強(qiáng)項(xiàng)目及基金管理，促進(jìn)有關(guān)事業(yè)穩(wěn)定發(fā)展。例如《預(yù)算法》規(guī)定：政府性基金預(yù)算應(yīng)當(dāng)根據(jù)基金項(xiàng)目收支需要，按基金項(xiàng)目編制，做到以收定支；社會保險(xiǎn)基金預(yù)算是專項(xiàng)用于社會保險(xiǎn)的收支預(yù)算，應(yīng)按照統(tǒng)籌層次和社會保險(xiǎn)項(xiàng)目分別編制，做到收支平衡。

綜上所述，在我國政府及非營利組織領(lǐng)域，為了保障各項(xiàng)事業(yè)的發(fā)展，需要設(shè)置項(xiàng)目、配置基金，必然需要進(jìn)行基金財(cái)務(wù)管理，必然需要基金會計(jì)。然而，目前對基金會計(jì)議題的研究尚不足。本文從政府及非營利組織會計(jì)領(lǐng)域入手，集中討論基金會計(jì)議題，基本思路及主要內(nèi)容如下：

首先，探析基金會計(jì)的原理，包括討論基金范疇和基金規(guī)制。界定基金會計(jì)概念，厘清基金會計(jì)的基本原理，分析基金會計(jì)的特性。

其次，探尋我國歷史上基金會計(jì)在有關(guān)會計(jì)制度中的演變軌跡，主要參考付磊等[6]所著《新中國會計(jì)制度發(fā)展演變研究》，初步挖掘基金會計(jì)在我國預(yù)算會計(jì)、政府會計(jì)及非營利組織會計(jì)的有關(guān)準(zhǔn)則制度中的體現(xiàn)。

最后，探討我國基金會計(jì)的建制，包括政府會計(jì)中基金會計(jì)制度的建設(shè)和非營利組織基金會計(jì)的建設(shè)，提出有關(guān)基金會計(jì)建制的初步設(shè)想。

二、基金會計(jì)原理探析

本文將從基金范疇與基金規(guī)制、基金會計(jì)的主體、會計(jì)要素以及會計(jì)報(bào)表方面探究基金會計(jì)的基本原理，并從基金會計(jì)的目標(biāo)、會計(jì)主體與會計(jì)分期的特點(diǎn)方面來分析基金會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的區(qū)別。

1.基金范疇與基金規(guī)制。

（1）基金范疇。威廉·瓦特（William Vatter）教授最早提出基金理論?；鹄碚搨?cè)重于以特定業(yè)務(wù)活動——基金為核算和報(bào)告單位，以此基金為基礎(chǔ)來反映會計(jì)活動[5]。

閻達(dá)五、荊新[1]將基金的基本含義界定為具有特定目的或用途的資金。我國企業(yè)會計(jì)中也使用部分基金術(shù)語。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則以及會計(jì)制度也規(guī)定設(shè)置一些具有特定來源和專門用途的資金，如公積金和公益金等。同時(shí)，我國證券市場中也有如富安達(dá)基金、安信基金等投資基金，這種基金是一種集合投資工具。

基金會計(jì)所采用的基金術(shù)語有其特定含義，美國州及地方政府會計(jì)準(zhǔn)則理事會（GASB）對這種基金術(shù)語給出了比較完整的定義：基金是依照特定法規(guī)、限制或期限，為執(zhí)行專門事業(yè)或達(dá)成特定目標(biāo)而分置的，以一套自平衡的會計(jì)賬戶記錄現(xiàn)金及其他財(cái)務(wù)資源，以及相關(guān)負(fù)債、剩余權(quán)益或余額，及其變動情況的財(cái)務(wù)與會計(jì)主體。在GASB對基金的定義中，除強(qiáng)調(diào)基金具有特定的目的和用途外，還強(qiáng)調(diào)把基金作為一種會計(jì)主體，將基金與財(cái)務(wù)、會計(jì)聯(lián)結(jié)起來。

綜上，從會計(jì)角度對基金進(jìn)行界定，可以將基金定義為有特定用途、有專門來源、要求專項(xiàng)核算和報(bào)告的資源。

（2）基金規(guī)制?；鹱鳛榫哂邢薅ㄓ猛镜呢?cái)務(wù)資源，《基金會管理?xiàng)l例》《慈善法》《公益事業(yè)捐贈法》和《預(yù)算法》等有關(guān)法規(guī)制度對其也有規(guī)定。根據(jù)國務(wù)院頒布的《基金會管理?xiàng)l例》，基金會應(yīng)當(dāng)根據(jù)章程規(guī)定的宗旨和公益活動的業(yè)務(wù)范圍使用其財(cái)產(chǎn)；捐贈協(xié)議明確了具體使用方式的捐贈，需根據(jù)捐贈協(xié)議的約定使用。我國《慈善法》規(guī)定，慈善組織對募集的財(cái)產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)?shù)怯浽靸?、?yán)格管理、?？顚Ｓ?。捐贈財(cái)產(chǎn)的使用應(yīng)當(dāng)尊重捐贈人的意愿，符合公益目的，不得將捐贈財(cái)產(chǎn)挪作他用。

2.基金會計(jì)的基本原理。所謂基金會計(jì)，是指政府及非營利組織以基金為基礎(chǔ)，按照基金的類別，對其進(jìn)行會計(jì)核算和報(bào)告的一種會計(jì)體系和模式。基金會計(jì)是政府會計(jì)和非營利組織會計(jì)的一大標(biāo)志[1]。

在基金會計(jì)中，會計(jì)主體是根據(jù)資產(chǎn)及其約定的使用目的來定義的，基金主體的范圍是指本身所擁有的全部基金資產(chǎn)[7]。因此，每個基金都被視為獨(dú)立的會計(jì)主體，都有自己的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出，以及基金余額，獨(dú)立運(yùn)行、核算和報(bào)告，構(gòu)成一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)告體系?？梢哉f，各基金均為“小會計(jì)主體”，所依托組織是“大會計(jì)主體”。在基金會計(jì)模式下，政府單位可能有若干個以“基金”為記賬單位的“小會計(jì)主體”，而政府本身作為對外承擔(dān)受托責(zé)任的主體，視為“大會計(jì)主體”，對外報(bào)告政府整體的財(cái)務(wù)收支情況。假設(shè)某一政府主體下設(shè)A、B、C共3類基金，基金會計(jì)的會計(jì)主體界定如圖1所示。

圖1 基金會計(jì)的會計(jì)主體

會計(jì)要素是對會計(jì)核算對象的基本分類。基金會計(jì)主要應(yīng)用于不以營利為目的的政府及非營利性組織，因而基金會計(jì)要素一般包括基金資產(chǎn)、基金負(fù)債、基金余額、基金收入、基金支出（基金費(fèi)用）五項(xiàng)。其中，基金余額為基金資產(chǎn)扣減基金負(fù)債后的余額。因此，基金會計(jì)中基本等式為：基金資產(chǎn)-基金負(fù)債=基金余額。

基金會計(jì)報(bào)表包括單項(xiàng)基金報(bào)表和基金聯(lián)合報(bào)表。具體而言，基金會計(jì)以基金作為會計(jì)主體，因此，需要為每一種類基金設(shè)置自平衡會計(jì)科目體系，包括資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出和基金余額會計(jì)科目。在每期期末，對每種基金會計(jì)主體編制一套報(bào)表，即單項(xiàng)基金報(bào)表，包括資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出及基金余額變動表。同時(shí)，對于政府或非營利組織這類大會計(jì)主體，還需要編制基金聯(lián)合報(bào)表，即采用報(bào)告形式匯總所有基金的單項(xiàng)基金報(bào)表。假設(shè)某一政府主體下設(shè)A、B、C共3類基金，以資產(chǎn)負(fù)債表為例，通過表1和表2展示基金會計(jì)的單項(xiàng)基金報(bào)表和基金聯(lián)合報(bào)表。

表1 A基金資產(chǎn)負(fù)債表 202×年12月31日

表2 基金聯(lián)合報(bào)表——資產(chǎn)負(fù)債表 202×年12月31日

3.基金會計(jì)的特點(diǎn)。

（1）基金會計(jì)目標(biāo)的特點(diǎn)?；饡?jì)作為核算具有限定用途財(cái)務(wù)資源的一種報(bào)告體系，其基本目標(biāo)是受托責(zé)任觀，即基金會計(jì)反映政府及非營利組織對每一種類基金受托責(zé)任的履行情況[8]。

基金會計(jì)目標(biāo)的定位源于其理論根源——委托代理理論。委托代理關(guān)系普遍存在于社會經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域。社會公眾通過納稅、投資及捐贈等方式成為政府財(cái)政資源的提供者，也是政府所提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的接受者[1]，他們作為委托人關(guān)心其所提供資源的用途，以及資源運(yùn)用過程中的合法性與效果。政府和非營利組織作為受托人，行使對財(cái)政資源進(jìn)行分配和再分配的權(quán)利，在使用資源過程中需要確保財(cái)政資源按批準(zhǔn)的預(yù)算、法律法規(guī)使用[9]。如此形成社會公眾與政府之間的委托代理關(guān)系。然而，由于委托方與代理方之間存在信息不對稱，委托代理關(guān)系中存在代理成本問題。在社會公眾與政府的委托代理關(guān)系中，為防止代理人出現(xiàn)逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)問題，委托人需要通過設(shè)計(jì)契約，限定資源的使用用途，關(guān)注資源的使用效率和目標(biāo)的完成情況。因此，政府及非營利組織作為受托方，在反映受托責(zé)任履行情況時(shí)需要詳細(xì)地列出每項(xiàng)基金的收入、支出及結(jié)余信息，以便反映每項(xiàng)基金的完成情況及使用效果。

（2）基金會計(jì)主體的特點(diǎn)。會計(jì)主體是進(jìn)行會計(jì)核算的空間范圍。會計(jì)信息從屬于會計(jì)主體[10]。企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)，無論是基于所有權(quán)理論還是企業(yè)主體理論，將經(jīng)濟(jì)實(shí)體作為一個整體，視為會計(jì)主體，作為會計(jì)核算與報(bào)告的基礎(chǔ)，反映企業(yè)的盈利狀況。

而在基金會計(jì)理論中，基金被視為一個獨(dú)立的會計(jì)主體，基金是進(jìn)行會計(jì)核算與報(bào)告的對象。在基金會計(jì)中，基金的種類和用途決定著基金會計(jì)中會計(jì)主體的設(shè)置，以確保每一項(xiàng)基金都按照規(guī)定的用途使用，防止逆向選擇與道德風(fēng)險(xiǎn)問題出現(xiàn)，更加直接、客觀地反映政府及非營利組織對公眾賦予的受托責(zé)任的履行情況。例如，美國州與地方政府會計(jì)主要設(shè)置政務(wù)基金、權(quán)益基金和受托基金三大類主體，在每一大類基金主體下再按具體用途區(qū)分不同類別的基金主體[11]。因此，在數(shù)量上，基金會計(jì)的會計(jì)主體可以說具有多個小會計(jì)主體、一個大會計(jì)主體。

基金會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)實(shí)際上是相互嵌套契合的，需要辨認(rèn)是以誰為主導(dǎo)而相應(yīng)命名為財(cái)務(wù)會計(jì)或基金會計(jì)。這與會計(jì)主體屬性類型密切相關(guān)。一般而言，基金會計(jì)更適合政府及非營利組織的會計(jì)主體。

（3）會計(jì)分期的特點(diǎn)。在企業(yè)會計(jì)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下，一個會計(jì)主體在可預(yù)期的未來會持續(xù)不斷地經(jīng)營下去，而會計(jì)分期假設(shè)正是將持續(xù)經(jīng)營期間劃分為連續(xù)、長短相同的期間。政府及非營利組織與企業(yè)雖然性質(zhì)不同，但是會計(jì)分期假設(shè)對于基金會計(jì)核算同樣重要。在基金會計(jì)的核算模式下，當(dāng)基金項(xiàng)目按照限定用途使用完結(jié)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)規(guī)定辦理結(jié)算，不再遵循會計(jì)分期的假設(shè)。因此，在基金會計(jì)下，會計(jì)分期是相對于基金使用期限而言的。

三、我國基金會計(jì)演變軌跡的探尋

在我國的預(yù)算會計(jì)、政府及非營利組織會計(jì)改革與發(fā)展的過程中，基金會計(jì)若有似無，若隱若現(xiàn)。本文主要參考付磊等[6]所著《新中國會計(jì)制度發(fā)展演變研究》，試圖探尋我國基金會計(jì)在有關(guān)會計(jì)制度方面所呈現(xiàn)的歷史軌跡，初步研判基金會計(jì)或曾出現(xiàn)的萌芽、簡式、內(nèi)嵌式狀態(tài)。

1.基金會計(jì)的萌芽狀態(tài)。1950年，政務(wù)院頒發(fā)《各級人民政府暫行總預(yù)算會計(jì)制度》和《各級人民政府暫行單位預(yù)算會計(jì)制度》，確立了新中國預(yù)算會計(jì)的最初體系框架。該總預(yù)算會計(jì)制度在資產(chǎn)類會計(jì)科目中設(shè)有“企業(yè)資金”科目，用于核算撥付給各企業(yè)的資金款項(xiàng)。該單位預(yù)算會計(jì)制度在負(fù)債類會計(jì)科目中設(shè)有“固定資產(chǎn)基金”科目，作為土地房產(chǎn)、家具設(shè)備和圖書儀器的平衡科目。1954年，財(cái)政部頒布《單位預(yù)算會計(jì)制度的補(bǔ)充規(guī)定》，規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)增設(shè)“特種資金收入”和“特種資金支出”等科目。1955年，財(cái)政部頒布《各級國家機(jī)關(guān)單位預(yù)算會計(jì)制度》，在負(fù)債類會計(jì)科目中設(shè)有“基金”等科目。

由此可見，在20世紀(jì)50年代，我國的預(yù)算會計(jì)制度在會計(jì)科目方面設(shè)置有“企業(yè)資金”“固定資產(chǎn)基金”“特種資金收入”“特種資金支出”和“基金”等科目，可以看到這一時(shí)期預(yù)算會計(jì)制度在所設(shè)置的會計(jì)科目中，顯露出基金會計(jì)的萌芽狀態(tài)。

2.基金會計(jì)的簡式狀態(tài)。1965年，財(cái)政部頒布《行政事業(yè)單位會計(jì)制度》，規(guī)定會計(jì)科目分設(shè)“資金來源類”“資金運(yùn)用類”和“資金結(jié)存類”三大類。預(yù)算會計(jì)等式改為：資金來源-資金運(yùn)用=資金結(jié)存。資產(chǎn)負(fù)債表改為資金來源運(yùn)用表，或稱資金平衡表。

與此相關(guān)聯(lián)，1962年《國營工業(yè)企業(yè)會計(jì)報(bào)表格式和編制說明》把資產(chǎn)負(fù)債表改為資金平衡表；1980年《國營工業(yè)企業(yè)會計(jì)制度——會計(jì)科目與會計(jì)報(bào)表》設(shè)置“固定資產(chǎn)”“流動資產(chǎn)”“專項(xiàng)資產(chǎn)”科目，對應(yīng)設(shè)置“固定基金”“流動基金”“專用基金”科目，形成資金平衡表所謂的“三段平衡”，以及資金占用總計(jì)等于資金來源總計(jì)的“總平衡”；1985年《國營工業(yè)企業(yè)會計(jì)制度》把“固定基金”“流動基金”“專用基金”相應(yīng)改為“固定資金”“流動資金”“專項(xiàng)資金”。

由此可見，20世紀(jì)60～80年代，我國的單位預(yù)算會計(jì)制度中，會計(jì)等式類似于“簡式”基金會計(jì)等式；國營工業(yè)企業(yè)會計(jì)制度中，三大類基金會計(jì)科目十分突出，資金平衡表僅反映三大類基金及其平衡關(guān)系，表現(xiàn)為一種“簡式”基金會計(jì)的報(bào)表設(shè)計(jì)。筆者認(rèn)為，這一時(shí)期基金會計(jì)處于一種“簡式”狀態(tài)。

3.基金會計(jì)的內(nèi)嵌式狀態(tài)。1993年，伴隨著企業(yè)會計(jì)改革，財(cái)政部啟動了預(yù)算會計(jì)改革。1997～1998年，財(cái)政部陸續(xù)發(fā)布《財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度》《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》《事業(yè)單位會計(jì)制度》《行政單位會計(jì)制度》，主要變化是：總預(yù)算會計(jì)制度明確，“財(cái)政部門管理的各項(xiàng)資金（一般預(yù)算資金、納入預(yù)算管理的政府性資金、專用基金、財(cái)政周轉(zhuǎn)金等）都應(yīng)當(dāng)納入總預(yù)算會計(jì)核算管理”。單位預(yù)算會計(jì)分解為事業(yè)單位會計(jì)和行政單位會計(jì)[12]，事業(yè)單位會計(jì)科目設(shè)有“事業(yè)基金”“固定資金”“專用基金”等。預(yù)算會計(jì)要素改為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出。資金平衡表改為資產(chǎn)負(fù)債表[13]。

21世紀(jì)以來，我國進(jìn)行政府會計(jì)全面改革。2004年，中國會計(jì)學(xué)會學(xué)術(shù)年會專門舉辦政府及非營利組織會計(jì)論壇，學(xué)者們建議把預(yù)算會計(jì)改為政府會計(jì)，在政府會計(jì)體系中完善預(yù)算會計(jì)和建設(shè)財(cái)務(wù)會計(jì)。2014年國務(wù)院批轉(zhuǎn)了財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，確定了政府會計(jì)改革的目標(biāo)、時(shí)間表和路線圖。2015年以來制定發(fā)布《政府會計(jì)基本準(zhǔn)則》和一系列具體準(zhǔn)則，以及《財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度》《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表》等。政府會計(jì)實(shí)行財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)雙功能，會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制雙基礎(chǔ)，政府會計(jì)報(bào)告由財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告組成[14]。

此外，2004年財(cái)政部發(fā)布《民間非營利組織會計(jì)制度》。民間非營利組織采用財(cái)務(wù)會計(jì)模式，會計(jì)要素設(shè)為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用，其中，凈資產(chǎn)區(qū)分為限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)；會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；會計(jì)報(bào)表設(shè)有資產(chǎn)負(fù)債表和業(yè)務(wù)活動表。在基金會的社會募捐和項(xiàng)目管理中進(jìn)行類似基金的記錄，但沒有采用基金會計(jì)模式。

由此可見，21世紀(jì)以來，在政府及非營利組織會計(jì)中，基金會計(jì)屬于基礎(chǔ)元素，內(nèi)嵌于預(yù)算會計(jì)和（或）財(cái)務(wù)會計(jì)之中，相應(yīng)會計(jì)信息部分列示于附表或附注。

總而言之，我國目前的政府及非營利組織會計(jì)，在總體上并沒有采用基金會計(jì)模式，沒有建立基金會計(jì)體系，基金會計(jì)居于基礎(chǔ)元素地位，處于一種“內(nèi)嵌式”狀態(tài)。

四、我國基金會計(jì)建制的探討

響應(yīng)“基金會計(jì)制度建設(shè)”命題研究新契機(jī)，結(jié)合基金會計(jì)基本原理和我國基金會計(jì)的歷史演變，考慮與我國政府及非營利組織密切相關(guān)的業(yè)務(wù)基礎(chǔ)、法規(guī)規(guī)范、基金管理等，嘗試性地提出基金會計(jì)建制的三種初步設(shè)想：融合式、擴(kuò)容式和典型式。下文僅就這三種初步設(shè)想做些簡單討論，謹(jǐn)供繼續(xù)研究論證時(shí)參考。

1.融合式基金會計(jì)建制。所謂融合式基金會計(jì)建制，是在完善我國目前政府會計(jì)體系的情況下，把基金會計(jì)的更多元素內(nèi)嵌融合于預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)中，以更好地發(fā)揮基金會計(jì)在業(yè)務(wù)項(xiàng)目和基金管理等方面的作用。這可能比較適于目前乃至未來一定時(shí)期政府會計(jì)中基金會計(jì)的建制。

一般認(rèn)為，政府會計(jì)可有狹義和廣義之別。狹義的政府會計(jì)包括政府總會計(jì)、政府部門會計(jì)和政府行政單位會計(jì)。廣義的政府會計(jì)還包括事業(yè)單位會計(jì)及其他公立非營利組織會計(jì)等[15]。本文使用狹義的政府會計(jì)。

我國《預(yù)算法》規(guī)定，政府預(yù)算包括一般公共預(yù)算、政府性基金預(yù)算、國有資本經(jīng)營預(yù)算、社會保險(xiǎn)基金預(yù)算。其中，政府性基金預(yù)算是對依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定在一定期限內(nèi)向特定對象征收、收取或者以其他方式籌集的資金，專項(xiàng)用于特定公共事業(yè)發(fā)展的收支預(yù)算。政府性基金預(yù)算應(yīng)當(dāng)根據(jù)基金項(xiàng)目收入情況和實(shí)際支出需要，按基金項(xiàng)目編制，做到以收定支?！额A(yù)算法實(shí)施條例》規(guī)定：政府性基金預(yù)算收入包括政府性基金各項(xiàng)目收入和轉(zhuǎn)移性收入；政府性基金預(yù)算支出包括與政府性基金預(yù)算收入相對應(yīng)的各項(xiàng)目支出和轉(zhuǎn)移性支出。根據(jù)政府收支分類改革與完善要求，政府性基金基本是按與各項(xiàng)基金（或?qū)ｍ?xiàng)）項(xiàng)目相互匹配設(shè)置收入科目和支出科目，依法依規(guī)組織收入，安排支出，進(jìn)行會計(jì)核算與報(bào)告。與此相適應(yīng)，需要相應(yīng)的基金會計(jì)建制。

這種基金會計(jì)建制，適宜在繼續(xù)深化政府會計(jì)改革的情況下，保持政府預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)雙功能體系的主導(dǎo)地位。該種建制不整體采用基金會計(jì)，而是把基金會計(jì)作為政府會計(jì)的一個基礎(chǔ)和補(bǔ)充，把基金會計(jì)元素更多地融入財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)基金會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)在嵌套和融合協(xié)調(diào)，在健全政府會計(jì)準(zhǔn)則制度建設(shè)中，加強(qiáng)基金會計(jì)的融合建制。譬如，在會計(jì)科目設(shè)置方面，根據(jù)需要增設(shè)基金科目；在會計(jì)報(bào)表方面，通過附表、附注等設(shè)計(jì)安排，引入項(xiàng)目及基金的明細(xì)信息等。這可能也是財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)協(xié)調(diào)的一個基點(diǎn)，有益于財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)的系統(tǒng)協(xié)調(diào)。

2.擴(kuò)容式基金會計(jì)建制。所謂擴(kuò)容式基金會計(jì)建制，是在公立非營利組織目前已有的財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)體系中，擴(kuò)充基金會計(jì)的容量，以更好地實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合，更多地發(fā)揮基金會計(jì)的作用。這可能比較適合我國目前事業(yè)單位等公立非營利組織基金會計(jì)的建制。

我國的事業(yè)單位主要由國家創(chuàng)辦，以社會公益服務(wù)為宗旨，不以營利為目的，主要從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等公共事業(yè)活動，提供公共事業(yè)產(chǎn)品和相關(guān)服務(wù)。事業(yè)單位通常有教育、科研、衛(wèi)生、文化等多種類別，從事各自行業(yè)公共事業(yè)的業(yè)務(wù)活動。它們一般接收財(cái)政補(bǔ)助撥款，即財(cái)政部門或上級單位撥入的各類事業(yè)經(jīng)費(fèi)；上級補(bǔ)助撥款，即主管部門和上級單位撥入的非財(cái)政補(bǔ)助資金；專項(xiàng)撥款，即財(cái)政部門、上級單位撥入的指定用途的專項(xiàng)資金。

我國事業(yè)單位會計(jì)目前納入廣義的政府會計(jì)，實(shí)行以財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)為主導(dǎo)的會計(jì)體系，同時(shí)融入一定的基金會計(jì)元素。鑒于其業(yè)務(wù)項(xiàng)目運(yùn)作、項(xiàng)目基金管理等方面的特性，可以考慮加強(qiáng)基金會計(jì)建制，擴(kuò)充基金會計(jì)的相關(guān)元素。譬如，在會計(jì)科目中，根據(jù)業(yè)務(wù)類別、項(xiàng)目運(yùn)作、基金管理的基礎(chǔ)和要求，相應(yīng)設(shè)置基金類會計(jì)科目；在會計(jì)報(bào)表中，相應(yīng)設(shè)立基金類項(xiàng)目；在報(bào)表附注中，增加與項(xiàng)目、基金有關(guān)的明細(xì)信息，以此增強(qiáng)業(yè)財(cái)融合程度，提升會計(jì)信息質(zhì)量，促進(jìn)內(nèi)部治理水平提升。

3.典型式基金會計(jì)建制。所謂典型式基金會計(jì)建制，是以基金會計(jì)為主導(dǎo)，吸收財(cái)務(wù)會計(jì)因素，構(gòu)建系統(tǒng)的基金會計(jì)體系，建成典型的基金會計(jì)模式。這可能尤為適合社會公益慈善性民間非營利基金會。

在對道路進(jìn)行施工過程時(shí)，以往很多軟土是無法滿足整個工程施工的要求，因此需要相關(guān)管理人員運(yùn)用軟基加固技術(shù)對軟土進(jìn)行整體處理。針對這種情況一般會使用土木合成材料來進(jìn)行施工作業(yè)，在施工之前相關(guān)管理人員一定要對施工現(xiàn)場進(jìn)行深入查看，例如地質(zhì)、水文條件和軟基路段的密實(shí)度等，通過使用振動法能夠?qū)浕范蚊芏冗M(jìn)行深入檢查，在對道路進(jìn)行振動作業(yè)過程時(shí)，地基密實(shí)度在很大程度上能夠與施工設(shè)計(jì)條例準(zhǔn)則相適合。

社會公益慈善性民間非營利基金會是以社會公益慈善為宗旨，以捐贈為形式，以基金聚類的公益財(cái)產(chǎn)的非營利性法人。這種公益財(cái)產(chǎn)在本質(zhì)上屬于一種信托關(guān)系，是捐贈人、受托人和受益人之間圍繞公益財(cái)產(chǎn)達(dá)成的公益信托，良好的公信力是其核心價(jià)值之所系[16]。

我國《基金會管理?xiàng)l例》規(guī)定，基金會是指利用自然人、法人或者其他組織捐贈的財(cái)產(chǎn)，以從事公益事業(yè)為目的，按照規(guī)定成立的非營利性法人。基金會分為面向公眾募捐的基金會（簡稱“公募基金會”）和不得面向公眾募捐的基金會（簡稱“非公募基金會”）。公募基金會按照募捐的地域范圍，分為全國性公募基金會和地方性公募基金會?；饡勒照鲁虖氖鹿婊顒?，應(yīng)當(dāng)遵循公開、透明的原則。我國《慈善法》規(guī)定，慈善組織是指依法成立、符合本法規(guī)定，以面向社會開展慈善活動為宗旨的非營利性組織，可以采取基金會、社會團(tuán)體、社會服務(wù)機(jī)構(gòu)等組織形式。慈善組織應(yīng)當(dāng)依法履行信息公開義務(wù)。信息公開應(yīng)當(dāng)真實(shí)、完整、及時(shí)。

社會公益慈善性民間非營利基金會以公益慈善項(xiàng)目為依托，開展社會募捐，實(shí)行項(xiàng)目基金管理，履行募捐協(xié)議承諾。根據(jù)其業(yè)務(wù)項(xiàng)目運(yùn)作、項(xiàng)目基金管理和項(xiàng)目基金會計(jì)的內(nèi)在關(guān)系，探析其內(nèi)在邏輯，探索業(yè)財(cái)融合的路徑，實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目、基金與會計(jì)的數(shù)據(jù)共享，提升基金會的業(yè)務(wù)項(xiàng)目運(yùn)作、基金財(cái)務(wù)管理和基金會計(jì)信息的質(zhì)量，促進(jìn)內(nèi)部治理水平提升。因此，為適應(yīng)基金會的組織特性、項(xiàng)目運(yùn)作及項(xiàng)目基金管理需要，基金會應(yīng)建設(shè)典型式基金會計(jì)模式。

基金會的典型式基金會計(jì)模式，是以基金會項(xiàng)目、基金為依托，以基金會計(jì)為主導(dǎo)，與財(cái)務(wù)會計(jì)融為一體的會計(jì)體系，即基本按照基金會計(jì)原理，融合財(cái)務(wù)會計(jì)元素，劃分會計(jì)要素，設(shè)置會計(jì)科目，設(shè)計(jì)會計(jì)報(bào)表，安排報(bào)表附注，借以提升基金會會計(jì)信息質(zhì)量，達(dá)成基金會業(yè)務(wù)項(xiàng)目運(yùn)作、基金財(cái)務(wù)管理、基金會計(jì)的內(nèi)在一致性目標(biāo)，提高內(nèi)部治理水平，提升社會公信力，促進(jìn)社會良治。

在一定意義上，典型式基金會計(jì)模式是基金會會計(jì)的一種標(biāo)配。

五、總結(jié)

本文響應(yīng)《會計(jì)改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》明確提出的“基金會計(jì)制度建設(shè)”命題這一新契機(jī)，對基金會計(jì)議題進(jìn)行了研討。

首先，本文在界定基金及基金會計(jì)概念的基礎(chǔ)上，從“大會計(jì)主體”和“小會計(jì)主體”兩個層面厘定基金會計(jì)的會計(jì)主體，提出基金資產(chǎn)、基金負(fù)債、基金余額、基金收入、基金支出（基金費(fèi)用）五類會計(jì)要素以及包括單項(xiàng)基金報(bào)表和基金聯(lián)合報(bào)表的報(bào)表體系，并從基金會計(jì)的目標(biāo)、會計(jì)主體以及會計(jì)分期三個方面分析基金會計(jì)相對于財(cái)務(wù)會計(jì)所具有的特性。

其次，本文在借鑒付磊等[6]所著《新中國會計(jì)制度發(fā)展演變研究》的基礎(chǔ)上，探尋梳理基金會計(jì)在我國會計(jì)制度歷史上的演變軌跡，初步研判其所呈現(xiàn)的基金會計(jì)萌芽、簡式和內(nèi)嵌式的狀態(tài)。

最后，考慮與我國政府及非營利組織密切相關(guān)的業(yè)務(wù)基礎(chǔ)、法規(guī)規(guī)范、基金管理等，嘗試性提出基金會計(jì)建制的三種初步設(shè)想：融合式、擴(kuò)容式和典型式，并進(jìn)行簡單討論。融合式基金會計(jì)建制可能比較適于目前乃至未來一定時(shí)期政府會計(jì)中基金會計(jì)的建制；擴(kuò)容式基金會計(jì)建制可能比較適合我國目前事業(yè)單位等公立非營利組織的基金會計(jì)的建制；典型式基金會計(jì)建制可能尤為適合社會公益慈善性民間非營利基金會的基金會計(jì)的建制。在一定意義上，典型式基金會計(jì)模式是基金會會計(jì)的標(biāo)配。

限于篇幅及筆者能力，本文未能為政府及非營利組織的基金會計(jì)建制提供系統(tǒng)的方案，這有待通過實(shí)地調(diào)研開展后續(xù)研究。期望更多學(xué)者關(guān)注并研究基金會計(jì)，為構(gòu)建適合我國的基金會計(jì)體系模式做出貢獻(xiàn)。

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