謝璐華，阮燁翔

(1.江西財經(jīng)大學(xué) 財稅與公共管理學(xué)院，江西 南昌，330013；2.福建商學(xué)院 金融學(xué)院，福建 福州，350012)

一、引言

阿里研究院報告指出，技術(shù)進步、商業(yè)模式創(chuàng)新和數(shù)字生態(tài)發(fā)展揭開了以數(shù)字經(jīng)濟平臺為載體、數(shù)據(jù)生產(chǎn)要素驅(qū)動的數(shù)字經(jīng)濟2.0時代。數(shù)字平臺經(jīng)濟以技術(shù)為基石、數(shù)據(jù)資產(chǎn)為核心，獨特的價值創(chuàng)造和商業(yè)模式成為數(shù)字經(jīng)濟2.0時代最重要的經(jīng)濟形態(tài)。當前，數(shù)字平臺經(jīng)濟帶來了諸多稅源管理問題。數(shù)字平臺經(jīng)濟的管理主要依托于2019年實施的《電子商務(wù)法》，其稅源管理規(guī)則缺乏來自稅收實體法和稅收程序法的合理引導(dǎo)，致使B2C和C2C的商業(yè)模式下稅源流失情況嚴重；由于數(shù)字平臺經(jīng)濟涉及的地域越來越廣，引發(fā)的國際稅收管轄權(quán)的矛盾日益凸顯；海量的數(shù)據(jù)集聚于數(shù)字經(jīng)濟平臺，數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理辦法的滯后性造成相關(guān)涉稅信息流失嚴重；傳統(tǒng)的稅源管理模式難以適應(yīng)數(shù)字平臺經(jīng)濟蓬勃發(fā)展的態(tài)勢，平臺經(jīng)濟參與門檻低，進入與退出靈活，對稅源管理的要求就應(yīng)更加嚴格。因而，數(shù)字平臺經(jīng)濟造成了傳統(tǒng)經(jīng)濟和數(shù)字經(jīng)濟面臨著不平等的稅收課征環(huán)境，國際稅收規(guī)則的單邊和多邊協(xié)調(diào)難度加大，數(shù)字時代下稅收治理的混亂無序嚴重沖擊著現(xiàn)有稅收體系。

學(xué)術(shù)界對于數(shù)字平臺經(jīng)濟稅源管理的研究主要從兩個維度展開，一個是基于綜合視角研究數(shù)字平臺經(jīng)濟稅源管理問題，另一個則是區(qū)分稅種探索數(shù)字平臺經(jīng)濟具體稅種的稅源管理問題。一方面，從綜合視角來看，早前的學(xué)者基于電子商務(wù)管理視角分析數(shù)字平臺經(jīng)濟的稅源管理問題，現(xiàn)在越來越重視政府管理和平臺治理的視角。汪旭暉[1]等論述了“平臺—政府”雙元稅源管理模式的可行性，認為其有助于營造公平競爭的市場環(huán)境；周克清[2]等認為數(shù)字平臺經(jīng)濟發(fā)展內(nèi)生性地倒逼稅源管理模式變革，分析好各方主體的涉稅要素變化是關(guān)鍵所在。另一方面，從具體稅種角度來看，周克清[3]等認為當前數(shù)字平臺經(jīng)濟個人所得稅未能有效征收的原因在于個人所得性質(zhì)界定不明、稅源監(jiān)控存在困難以及管轄權(quán)界定不清等；薛偉[4]認為數(shù)字平臺經(jīng)濟時代要妥善處理好增值稅和所得稅之間的關(guān)聯(lián)，即稅基與稅收管轄權(quán)的關(guān)聯(lián)。已有研究鮮有對數(shù)據(jù)要素與數(shù)字平臺經(jīng)濟稅源管理的關(guān)系進行梳理，基于此，本文旨在通過探索數(shù)字平臺經(jīng)濟的價值創(chuàng)造模式，把握數(shù)據(jù)要素的本質(zhì)，貫徹“價值創(chuàng)造征稅”和“顯著經(jīng)濟存在”指導(dǎo)原則，借鑒國外稅源管理的實踐經(jīng)驗，探索數(shù)字平臺經(jīng)濟的稅源管理邏輯，積極應(yīng)對數(shù)字平臺經(jīng)濟對現(xiàn)有稅收工作帶來的重大挑戰(zhàn)。

二、數(shù)字平臺經(jīng)濟發(fā)展及其價值創(chuàng)造模式

(一)數(shù)字平臺經(jīng)濟發(fā)展：數(shù)字經(jīng)濟2.0新大陸

數(shù)字平臺經(jīng)濟正在成為全球經(jīng)濟增長的重要引擎，與傳統(tǒng)經(jīng)濟日益交織在一起。數(shù)字經(jīng)濟平臺儼然成為了繼市場、企業(yè)之后的重要的資源配置和組織方式之一。數(shù)字經(jīng)濟平臺規(guī)模發(fā)展迅速，2015年在全球市值最高的十大企業(yè)中數(shù)字經(jīng)濟平臺的數(shù)量和市值已然過半，截至2018年，市值占比高達77%①。數(shù)字經(jīng)濟平臺的發(fā)展帶來了效率改進、升級了消費方式、提升了創(chuàng)新能力、引發(fā)了商業(yè)模式更迭，加速了經(jīng)濟和社會變革，也必然帶來稅源管理模式的改進。

數(shù)字經(jīng)濟平臺打破了傳統(tǒng)經(jīng)濟學(xué)中市場和企業(yè)兩分的情況，使其兼具市場和企業(yè)雙重屬性。因此，數(shù)字經(jīng)濟平臺也被視為“雙邊市場”和“多邊市場”，其借助互聯(lián)網(wǎng)平臺連接交易各方，提供信息服務(wù)和交易促成服務(wù)。數(shù)字平臺大致可以劃分為四大類，分別是交易類數(shù)字平臺、金融類數(shù)字平臺、信息類數(shù)字平臺和社交類數(shù)字平臺。隨著不同類型的數(shù)字經(jīng)濟平臺的界限不斷融合，一系列大大小小的數(shù)字平臺日益發(fā)展成為數(shù)字平臺群體，構(gòu)成一種數(shù)字生態(tài)系統(tǒng)。

(二)數(shù)字平臺經(jīng)濟的價值創(chuàng)造模式

面對數(shù)字平臺經(jīng)濟對國際稅收規(guī)則的沖擊，2018年經(jīng)濟發(fā)展與合作組織(以下簡稱OECD)發(fā)布了《數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)——2018年中期報告》，試圖用價值鏈、價值網(wǎng)絡(luò)和價值商店三種類型的數(shù)字價值創(chuàng)造模式來定義“價值創(chuàng)造”的含義，但其界定的“價值創(chuàng)造”含義無法進行標準量化，也不能體現(xiàn)數(shù)字企業(yè)特有的用戶價值創(chuàng)造特征，較難推進數(shù)字時代下各國稅權(quán)優(yōu)化的實質(zhì)性進程，因而有必要對數(shù)字平臺經(jīng)濟價值創(chuàng)造模式進行界定。如圖1所示，數(shù)字平臺經(jīng)濟的價值創(chuàng)造模式以數(shù)據(jù)資產(chǎn)為基石，以用戶參與為核心。首先，數(shù)字平臺經(jīng)濟高度依賴用戶，以用戶需求為中心將價值鏈上若干活動結(jié)合起來，將用戶價值融合進數(shù)字生態(tài)系統(tǒng)之中，以高效的方式生產(chǎn)出滿足用戶需求的數(shù)字產(chǎn)品，如提供差異化產(chǎn)品，推出付費的和免費的數(shù)字產(chǎn)品。其次，借助數(shù)字經(jīng)濟平臺，數(shù)字企業(yè)能夠?qū)崿F(xiàn)將數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為數(shù)字產(chǎn)品的價值創(chuàng)造。數(shù)據(jù)資產(chǎn)是數(shù)字經(jīng)濟商業(yè)模式價值創(chuàng)造的基礎(chǔ)，區(qū)別于傳統(tǒng)商業(yè)模式，數(shù)字平臺經(jīng)濟下的數(shù)據(jù)來源于用戶，平臺擁有的目標用戶越多，用戶帶來的數(shù)據(jù)資產(chǎn)越多，平臺價值便越大。再次，數(shù)字平臺經(jīng)濟的商業(yè)模式始終圍繞著“用戶價值”展開，和傳統(tǒng)商業(yè)模式內(nèi)容一致，包含價值主張、價值捕獲與價值創(chuàng)造三個模塊。以百度信息類經(jīng)濟平臺為例，百度對用戶群體的價值主張是提供免費搜索引擎服務(wù)，價值創(chuàng)造伴隨著海量個人搜索數(shù)據(jù)的生成，百度能夠憑借用戶的偏好流量數(shù)據(jù)，滿足商業(yè)客戶的廣告價值主張，通過針對性的廣告運營實現(xiàn)價值創(chuàng)造。

圖1 數(shù)字平臺經(jīng)濟的價值創(chuàng)造模式Fig.1 Value creation model of digital platform economy

三、數(shù)字平臺經(jīng)濟下稅源管理的國際實踐

數(shù)字平臺經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展給現(xiàn)有稅收體系帶來了系列挑戰(zhàn)，是否要對數(shù)字經(jīng)濟征稅、如何確定數(shù)字經(jīng)濟背景下的稅源，成為推進數(shù)字時代各國稅收治理現(xiàn)代化的重要課題。目前，不同國家對數(shù)字平臺經(jīng)濟采取的稅收治理態(tài)度不一，部分國家如瑞士、盧森堡等極其強調(diào)寬松的稅收制度會吸引招商投資進而促進數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，故反對開征數(shù)字服務(wù)稅。面對數(shù)字平臺經(jīng)濟迅猛發(fā)展的態(tài)勢，OECD提出的BEPS計劃主張在“創(chuàng)造價值的地方”征稅和2015年歐盟提出的數(shù)字單一市場戰(zhàn)略，對各國依據(jù)國情不斷調(diào)整數(shù)字稅收規(guī)則、開征數(shù)字服務(wù)稅產(chǎn)生了重要的參考和指導(dǎo)價值。不少國家在“用戶價值創(chuàng)造”理念和“數(shù)據(jù)資產(chǎn)為基礎(chǔ)”的商業(yè)模式的影響下，先后進行了數(shù)字平臺經(jīng)濟下稅源判斷及管理的有益探索，具體如表1所示。

表1 數(shù)字平臺經(jīng)濟下稅源管理的國際實踐Tab.1 International practice of tax source managementunder digital platform economy

從開征數(shù)字服務(wù)稅的國家來看，為了維護本國在數(shù)字平臺經(jīng)濟沖擊下的稅收利益，部分國家引入了價值創(chuàng)造地征稅原則，先后開啟了單邊稅收措施。這類國家往往是數(shù)字產(chǎn)品消費大國，用戶體量較大，數(shù)字服務(wù)稅收治理方案的提出在一定程度上增加了財政收入，實現(xiàn)了稅收公平，但是也會面臨數(shù)字大國的限制。

從稅源確定來看，數(shù)字服務(wù)稅并不適用于整個數(shù)字經(jīng)濟，也并不適用于整個數(shù)字平臺經(jīng)濟，更多的是側(cè)重于交易類和信息類的數(shù)字平臺，數(shù)字服務(wù)稅所涵蓋的數(shù)字平臺服務(wù)均圍繞與用戶參與價值創(chuàng)造密切相關(guān)的經(jīng)濟活動，也即如果數(shù)字平臺某項業(yè)務(wù)沒有征稅國用戶參與，自然也不會被征稅國認定為應(yīng)稅項目。

從稅源管理來看，數(shù)字平臺經(jīng)濟的高流動性和虛擬性打破了傳統(tǒng)經(jīng)濟的常設(shè)機構(gòu)存在認定標準，取而代之的是價值創(chuàng)造地的“數(shù)字存在”認定標準。通常，征稅國主要采用兩種標準對“用戶所在地”進行判別，一是以用戶經(jīng)常所在地是否隸屬于征稅國，二是以用戶的IP地址是否位于征稅國內(nèi)。由于兩種認定口徑不一，造成被認定的用戶數(shù)量大小不同，基于IP地址的用戶群體數(shù)量會更大。此外，稅率設(shè)置普遍較低，征稅對象覆蓋范圍日益廣泛。設(shè)置較低稅率的原因在于，一是歐盟的指導(dǎo)計劃建議數(shù)字服務(wù)稅的稅率適宜設(shè)置在3%，二是現(xiàn)有國家開征的數(shù)字服務(wù)稅的稅基是數(shù)字公司的總收入并非凈利潤，三是為避免陷入數(shù)字稅收利益的有害競爭，征稅國會有意進行稅率趨同的設(shè)置。征稅對象收入門檻往往具有國內(nèi)和全球雙重標準，超過標準的數(shù)字平臺便會被認定為負有數(shù)字服務(wù)稅納稅義務(wù)的企業(yè)，雙重標準的設(shè)定兼顧了數(shù)字經(jīng)濟具有無國界的高流動性和對初創(chuàng)企業(yè)和小企業(yè)的保護。

綜上，基于國情特點和征管能力，各國對數(shù)字平臺經(jīng)濟的稅源管理工作有各自的計劃和做法。部分國家采用了開征數(shù)字服務(wù)稅的做法，并對經(jīng)濟稅源、稅率及征收對象的標準進行了明確。不難發(fā)現(xiàn)，開征數(shù)字平臺經(jīng)濟新稅種，能有效拓寬稅源、優(yōu)化稅源結(jié)構(gòu)，強化稅收收入。借鑒國際做法，一方面，鑒于稅源結(jié)構(gòu)和稅源渠道的改善，我國嘗試開征數(shù)字平臺經(jīng)濟新稅種、加強稅源管理是有益的；另一方面，我國也面臨著開征數(shù)字平臺經(jīng)濟稅收的客觀約束，尤其是征稅對象主要為跨境服務(wù)企業(yè)，極易引發(fā)稅源的管理糾紛。此外，數(shù)字平臺經(jīng)濟的稅源管理還需依靠本國法律法規(guī)的調(diào)整、稅務(wù)部門的軟件升級、征管模式的變革、稅務(wù)專業(yè)人才的培養(yǎng)等多方面配合?；诖?，我國可以先嘗試在試點范圍內(nèi)以較低稅率對某類數(shù)字平臺進行稅源管理，依據(jù)試點成效再逐步推廣至全國的各類數(shù)字平臺。

四、基于數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移視角的數(shù)字平臺經(jīng)濟下稅源管理邏輯

分析數(shù)字平臺經(jīng)濟的稅源管理問題亟需一個全局性、前瞻性的視角，因而有必要在各國實踐的基礎(chǔ)上，結(jié)合數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，進一步思考數(shù)字平臺經(jīng)濟下稅源管理邏輯。

(一)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的可稅性:數(shù)字平臺經(jīng)濟下稅源管理的必要基礎(chǔ)

與工業(yè)經(jīng)濟提供的實物產(chǎn)品和服務(wù)不同，數(shù)字經(jīng)濟提供的服務(wù)和產(chǎn)品與數(shù)據(jù)有關(guān)，數(shù)據(jù)日益成為數(shù)字企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分。2020年中共中央、國務(wù)院出臺《關(guān)于構(gòu)建更加完善的要素市場化配置體制機制的意見》明確將數(shù)據(jù)歸入生產(chǎn)要素范疇，提出要促進數(shù)據(jù)要素市場化，培育數(shù)據(jù)要素市場，提升數(shù)據(jù)資源價值。數(shù)據(jù)資本被視為推動數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的石油，這表明數(shù)據(jù)資源是一種有價值的資產(chǎn)，當提供足夠質(zhì)量和數(shù)量的數(shù)字石油時，數(shù)字平臺作為發(fā)動機可以為用戶提供更多的價值，由用戶與企業(yè)互動產(chǎn)生的價值也會反哺數(shù)字平臺。因此，在數(shù)字平臺經(jīng)濟中，平臺公司通過使用大數(shù)據(jù)和提供數(shù)字服務(wù)獲得超額利潤，其成本在很大程度上取決于用戶的參與程度。

數(shù)據(jù)資產(chǎn)的可稅性具有三個經(jīng)濟層面的要求[5]。首先，作為稅基的數(shù)據(jù)能夠給數(shù)字平臺帶來顯著的經(jīng)濟收益。原始數(shù)據(jù)信息每分鐘都在產(chǎn)生，經(jīng)過數(shù)字平臺捕捉被不斷地積累、結(jié)構(gòu)化和處理，從而產(chǎn)生了一種新的數(shù)字產(chǎn)品，具有很高的使用價值和交換價值，能夠帶來特定的利潤。其次，流入數(shù)字平臺的經(jīng)濟收益能夠被會計確認與計量，以便能夠準確識別稅源作為應(yīng)納稅額的基礎(chǔ)。鑒于數(shù)字資產(chǎn)的特殊屬性，現(xiàn)有的會計制度的科目不能準確地核算數(shù)字資產(chǎn)和數(shù)字產(chǎn)品，學(xué)術(shù)界也致力于探討數(shù)字平臺經(jīng)濟下統(tǒng)一的會計確認和計量方案。最后，數(shù)字平臺企業(yè)能夠?qū)崿F(xiàn)價值增值，也即獲得的經(jīng)濟利益扣除其成本費用后仍有剩余。一方面數(shù)據(jù)資本較高的使用價值和交換價值帶來了可觀的經(jīng)濟效益，另一方面數(shù)據(jù)資源流動性高、易于復(fù)制，其邊際成本較低，產(chǎn)生的超額利潤較高。

(二)數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬的明晰化：數(shù)字平臺經(jīng)濟下稅源管理的重要前提

數(shù)據(jù)資本作為一種生產(chǎn)要素具有資產(chǎn)的價值屬性，數(shù)字平臺經(jīng)濟的多方利益主體擁有不同的數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)利，數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移是數(shù)字平臺經(jīng)濟創(chuàng)造價值的關(guān)鍵，數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬界定是合理確定和劃分數(shù)字平臺經(jīng)濟下稅源管理的重要前提[6]。在數(shù)字平臺經(jīng)濟下，不同主體之間數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬的劃分存在差異，用戶具有數(shù)據(jù)資產(chǎn)的所有權(quán)、分享權(quán)、修改權(quán)和遺忘權(quán)；數(shù)字平臺具有數(shù)據(jù)資產(chǎn)采集權(quán)、占有權(quán)、使用權(quán)和收益權(quán)；用戶所在地的國家因為具有數(shù)據(jù)資產(chǎn)歸屬權(quán)、使用權(quán)和管理權(quán)，也即具有稅源的管轄權(quán)[7]。因而，數(shù)字平臺經(jīng)濟稅源管理基本原則應(yīng)以數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬認定為前提，結(jié)合價值創(chuàng)造指導(dǎo)原則，而不再受限于傳統(tǒng)經(jīng)濟以常設(shè)機構(gòu)認定的國際稅收管理原則，實現(xiàn)對數(shù)字平臺經(jīng)濟的跨境稅收治理，這樣既能夠以較小的成本實現(xiàn)數(shù)字平臺經(jīng)濟和傳統(tǒng)經(jīng)濟稅收治理制度的銜接，又能夠憑借數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移規(guī)律準確劃分出數(shù)字平臺在價值創(chuàng)造過程中各要素的價值貢獻大小，以引導(dǎo)利潤課稅與價值創(chuàng)造地征稅相契合。

(三)稅源的推定：數(shù)字平臺經(jīng)濟下稅源管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)

一般來說，稅源體現(xiàn)的稅收來源，其最終落腳點均為貨幣收入；稅基是一種稅區(qū)別于另一種稅的重要標志，反映的是政府征稅的客觀基礎(chǔ)，如房產(chǎn)稅的稅基為房產(chǎn)[8]。我國的稅制結(jié)構(gòu)中，通常可以將稅種歸類于具有資本要素的稅基屬性的稅種、勞動要素的稅基屬性的稅種和消費支出屬性的稅種[9]。

李雅雄[10]等提出數(shù)據(jù)資產(chǎn)的屬性有別于固定資產(chǎn)等具有實物形態(tài)的資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，應(yīng)該單列為一項資產(chǎn)給予確認。一定程度上，數(shù)字服務(wù)稅可視為對特殊資產(chǎn)征收的“資源稅”。我國稅法規(guī)定的資源稅的征稅對象為各種應(yīng)稅自然資源，國家具有應(yīng)稅資源的所有權(quán)和壟斷權(quán)，納稅人具有應(yīng)稅資源的開采權(quán)和使用權(quán)；同樣的，征稅國憑借數(shù)據(jù)資產(chǎn)的歸屬權(quán)和管理權(quán)課征數(shù)字服務(wù)稅。但把數(shù)字服務(wù)稅簡單視為“特殊資源稅”忽視了數(shù)據(jù)資產(chǎn)的高流動性、虛擬性和網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)[11]。

因此，目前對數(shù)字平臺經(jīng)濟進行稅收治理的國家，其稅源主要集中于數(shù)字平臺的廣告服務(wù)收入、中介服務(wù)收入以及數(shù)據(jù)傳輸服務(wù)收入，其稅基為數(shù)據(jù)，稅基屬性為資本要素型稅收。但是，關(guān)于用戶數(shù)據(jù)資源盈利的應(yīng)稅收入，暫時未指定統(tǒng)一的、與“用戶參與價值創(chuàng)造”原則相適應(yīng)的核算標準。數(shù)字平臺經(jīng)濟的價值創(chuàng)造只能由獲取的數(shù)據(jù)資源產(chǎn)生，如果未能有效捕捉到這些數(shù)據(jù)，就無法解決數(shù)字平臺經(jīng)濟價值創(chuàng)造的問題；這反過來又意味著無法識別數(shù)字平臺經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動，從而導(dǎo)致稅收損失。

(四)“顯著經(jīng)濟存在”的認定：數(shù)字平臺經(jīng)濟下稅源管理的核心原則

隨著數(shù)字化轉(zhuǎn)型，傳統(tǒng)生產(chǎn)要素驅(qū)動型經(jīng)濟轉(zhuǎn)變?yōu)閿?shù)據(jù)要素驅(qū)動型經(jīng)濟，數(shù)據(jù)資產(chǎn)投入產(chǎn)生巨額經(jīng)濟租金，推動大型數(shù)字平臺企業(yè)的崛起。數(shù)據(jù)驅(qū)動型平臺經(jīng)濟中潛在的巨額經(jīng)濟租金是各國關(guān)于數(shù)字平臺公司稅源管理沖突的核心，解決數(shù)字公司經(jīng)濟租金分配問題也是化解數(shù)字平臺經(jīng)濟的國際稅源分配問題。

數(shù)字平臺經(jīng)濟下的租金是指創(chuàng)造出的數(shù)字產(chǎn)品的總收益減去其各種生產(chǎn)要素的機會成本所帶來的超額利潤，數(shù)字產(chǎn)品的交換價值和使用價值的固有屬性是經(jīng)濟租金存在的前提。數(shù)字平臺經(jīng)濟帶來了一種特有的經(jīng)濟租金形式——“連接租金”。借助數(shù)字平臺，企業(yè)能夠在虛擬空間中連接用戶，由于連接的存在用戶能夠參與數(shù)字產(chǎn)品的設(shè)計到生產(chǎn)環(huán)節(jié)，用戶的使用價值得以提升，企業(yè)能夠獲得更多的價值。結(jié)合數(shù)字平臺經(jīng)濟價值創(chuàng)造模式來看，“連接租金”是多種租金形式的綜合。首先，通過價值主張，不同用戶帶來的數(shù)據(jù)資源各異，所歸屬的用戶群體也不一，因此各種數(shù)據(jù)資產(chǎn)會產(chǎn)生“李嘉圖租金”，平臺的存在能夠提高數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用效率，降低數(shù)字企業(yè)的生產(chǎn)成本；其次，企業(yè)和用戶之間的連接互動具有動態(tài)性，用戶的個性化需求能夠被動態(tài)網(wǎng)絡(luò)平臺捕獲與滿足，數(shù)字平臺企業(yè)不斷根據(jù)市場需求實現(xiàn)數(shù)字創(chuàng)新，由此帶來“熊彼特租金”；再次，通過數(shù)字平臺的各個端口，連接的不同企業(yè)之間也能夠建立起聯(lián)系，促進企業(yè)的良性互動，優(yōu)質(zhì)企業(yè)之間的強強連接容易形成“壟斷租金”；最后，不同的數(shù)字平臺形成的數(shù)字生態(tài)系統(tǒng)會產(chǎn)生大量的“關(guān)系租金”[12]。

為解決征稅聯(lián)結(jié)度問題，BEPS計劃提出了“顯著經(jīng)濟存在”的提案，其判定要素主要有：收入要素(數(shù)字化交易范圍和收入起征點門檻設(shè)置)、用戶要素(活躍用戶數(shù)量和訂立服務(wù)合同數(shù)量)、數(shù)字要素(當?shù)赜蛎?、當?shù)財?shù)字平臺、當?shù)馗犊罘绞??！帮@著經(jīng)濟存在”的認定印證了數(shù)字平臺企業(yè)在征稅國識別出應(yīng)稅實體數(shù)字常設(shè)機構(gòu)的可能。如果將數(shù)字平臺經(jīng)濟創(chuàng)造的價值視為“連接租金”，把數(shù)字平臺形成的虛擬空間作為特殊地點也即顯著經(jīng)濟存在下的數(shù)字常設(shè)機構(gòu)，那么就可以將現(xiàn)有的數(shù)字服務(wù)稅定義為對特殊地點產(chǎn)生的經(jīng)濟租金進行征稅。征稅國把國家的網(wǎng)絡(luò)空間作為“租位”出租給數(shù)字平臺企業(yè)，借助這個“租位”能夠與征稅國發(fā)生“緊密有效的經(jīng)濟聯(lián)系”，供數(shù)字平臺企業(yè)與管轄國用戶群體連接，促進數(shù)據(jù)資產(chǎn)最終的貨幣化，形成“連接租金”。因此，數(shù)字服務(wù)稅的本質(zhì)為數(shù)字常設(shè)機構(gòu)的租金稅，歸屬于特殊地點的租金也允許征稅權(quán)的自然分配，“租位”所在的管轄區(qū)也可以對“租金收入”主張征稅權(quán)，“價值創(chuàng)造地”征稅理念和“顯著經(jīng)濟存在”的確認也較容易被引入?yún)f(xié)調(diào)解決數(shù)字經(jīng)濟下的稅源管理問題。

五、數(shù)字平臺經(jīng)濟下稅源管理優(yōu)化路徑選擇

(一)明確數(shù)據(jù)資產(chǎn)法律屬性，搭建“數(shù)據(jù)管稅”的征管框架

明確數(shù)據(jù)資產(chǎn)法律屬性是實現(xiàn)從數(shù)據(jù)管理到數(shù)據(jù)治理的首要環(huán)節(jié)，也是數(shù)字平臺經(jīng)濟下稅源管理的邏輯起點。目前數(shù)字資產(chǎn)的定位和保護機制尚未建立，多方面治理陷入僵局。隨著數(shù)據(jù)資產(chǎn)立法體系的構(gòu)建，數(shù)字平臺經(jīng)濟得以在更好的管理中推向現(xiàn)代化治理，其數(shù)據(jù)資產(chǎn)參與的價值創(chuàng)造模式也將更加合法化和合理化。依照數(shù)據(jù)資產(chǎn)法律定位，融入到企業(yè)治理、行業(yè)治理和國家治理之中，搭建起全覆蓋的數(shù)據(jù)治理體系；注重數(shù)據(jù)資產(chǎn)對數(shù)字經(jīng)濟價值創(chuàng)造的貢獻程度，引導(dǎo)數(shù)字企業(yè)正確核算數(shù)據(jù)資產(chǎn)，實現(xiàn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的合理流向和最佳增值，并依托監(jiān)管科技，提高監(jiān)管水平；參照數(shù)據(jù)資產(chǎn)的立法體系，明晰各方數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理權(quán)利，關(guān)注國內(nèi)外數(shù)據(jù)資產(chǎn)管控的發(fā)展動態(tài)和數(shù)據(jù)管理、數(shù)據(jù)立法的最新動態(tài)，持續(xù)優(yōu)化我國數(shù)據(jù)資產(chǎn)治理能力。

因此，“數(shù)據(jù)管稅”是數(shù)字時代下更加現(xiàn)代化和體系化的稅收征管模式，其的實現(xiàn)需要政府部門、數(shù)字經(jīng)濟平臺、用戶群體等的合力共為，借助數(shù)字經(jīng)濟平臺作為“數(shù)據(jù)集聚中心”的獨特優(yōu)勢，與征稅機關(guān)搭建“數(shù)據(jù)互通”機制，提供數(shù)字平臺經(jīng)濟交易各方的數(shù)據(jù)信息，幫助稅務(wù)機關(guān)把握數(shù)據(jù)流、信息流、資金流、商品流的動態(tài)變化，準確識別納稅行為的發(fā)生。

(二)維護國家網(wǎng)絡(luò)空間主權(quán)，以數(shù)據(jù)權(quán)屬推定稅源管轄權(quán)

網(wǎng)絡(luò)空間并非法外之地，網(wǎng)絡(luò)空間主權(quán)維護是數(shù)字平臺經(jīng)濟國際治理的重要基礎(chǔ)和價值分配的前提，但是數(shù)字經(jīng)濟背景下數(shù)據(jù)的跨境流動造成了數(shù)據(jù)的產(chǎn)生地、運送地和目的地分離，引發(fā)了數(shù)據(jù)主權(quán)歸屬糾紛。因此，應(yīng)當在國際各方對于國家網(wǎng)絡(luò)主權(quán)的承認和尊重的基礎(chǔ)上，推動數(shù)字平臺經(jīng)濟的國際交流與合作，積極參與數(shù)據(jù)流動和數(shù)據(jù)安全管理的相關(guān)國際法律條款的制定，切實提升我國在數(shù)字新時代的國際話語權(quán)，用國家網(wǎng)絡(luò)主權(quán)主張制度奠定網(wǎng)絡(luò)空間管轄的合法基礎(chǔ)，明確數(shù)字平臺經(jīng)濟下國家稅源管理的立場，保護國家稅收利益。

在構(gòu)建數(shù)據(jù)有序流通的法律環(huán)境的基礎(chǔ)上，只有明確國家“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”確權(quán)問題，才能在“用戶所有”和“平臺所有”的數(shù)字利潤分配中獲得競爭優(yōu)勢，才能緩解“利潤征收地”和“價值創(chuàng)造地”不匹配帶來的稅收沖突。數(shù)據(jù)資產(chǎn)歸屬于國家，通過“數(shù)字服務(wù)稅”向數(shù)據(jù)資產(chǎn)經(jīng)營者收取一定的收益作為回報，借助“數(shù)據(jù)服務(wù)稅”的稅款還可以反哺數(shù)據(jù)所有者的用戶群體，使其享受數(shù)字平臺經(jīng)濟發(fā)展帶來的社會福利。在網(wǎng)絡(luò)空間主權(quán)和數(shù)據(jù)權(quán)屬的明確和主張下，“數(shù)字常設(shè)機構(gòu)”規(guī)則制定成為應(yīng)有之義，借助“顯著經(jīng)濟存在”構(gòu)建與數(shù)字平臺經(jīng)濟的“連接租金”形成新聯(lián)結(jié)度規(guī)則成為必要之舉。因此，有必要參考國際有關(guān)“數(shù)字常設(shè)機構(gòu)”的判定標準，根據(jù)我國數(shù)字平臺經(jīng)濟發(fā)展情況合理制定門檻標準和豁免條款，在重構(gòu)國際稅源管理制度中提高自身的話語權(quán)。

(三)推動平臺經(jīng)濟管理常規(guī)化，促進平臺經(jīng)濟稅源管理系統(tǒng)化

政府部門應(yīng)密切關(guān)注數(shù)字平臺經(jīng)濟的運行規(guī)律和發(fā)展特點，適時調(diào)整政策營造良好的市場經(jīng)濟秩序和有效監(jiān)管環(huán)境，合理引導(dǎo)數(shù)字平臺企業(yè)擴大用戶群體數(shù)量和類別，堅持數(shù)字平臺經(jīng)濟的合規(guī)性和發(fā)展的可持續(xù)性。亟需構(gòu)建與完善數(shù)字平臺經(jīng)濟的相關(guān)管理機制。國內(nèi)形成以公權(quán)力為主導(dǎo)的數(shù)字平臺經(jīng)濟法治化管理體系，富有成效的數(shù)字平臺經(jīng)濟治理要求政府不可缺位；國際上尋求數(shù)字平臺經(jīng)濟的多方利益主體的共治機制，推動全球性合作，磋商共同框架、協(xié)商統(tǒng)一標準；呼吁數(shù)量龐大的數(shù)字平臺用戶群體建立自治機制，加強數(shù)字平臺實質(zhì)性透明，保障用戶個人數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)權(quán)利。

積極推動數(shù)字經(jīng)濟下國際稅收合作的進程，促成數(shù)字經(jīng)濟平臺稅源管理的統(tǒng)一理念共識和法律規(guī)范，促進經(jīng)濟數(shù)字化下國際稅收合作機制的建立，納入數(shù)字平臺經(jīng)濟治理國際準則，協(xié)調(diào)國際稅法和國內(nèi)稅法關(guān)于數(shù)字平臺經(jīng)濟治理的矛盾，促進平臺經(jīng)濟稅源管理系統(tǒng)化，提出多層次的數(shù)字平臺經(jīng)濟稅源管理方案。短期內(nèi)應(yīng)完善現(xiàn)有稅制應(yīng)對數(shù)字平臺經(jīng)濟對傳統(tǒng)經(jīng)濟和行業(yè)的滲透挑戰(zhàn)；長期內(nèi)應(yīng)積極學(xué)習(xí)國際相關(guān)組織對于數(shù)字經(jīng)濟稅收挑戰(zhàn)的指導(dǎo)理念，制定合理的數(shù)字平臺稅源管理原則；過渡時期適當借鑒他國單邊稅源管理行動措施，必要時可以采取“數(shù)字服務(wù)稅”等臨時性方式防止數(shù)字平臺經(jīng)濟下的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移。

數(shù)字平臺經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展在一定程度上混亂了國際稅收分配秩序，加深了稅收利益在國內(nèi)區(qū)域歸屬不公的矛盾。本文探析了平臺經(jīng)濟的獨特價值創(chuàng)造模式，總結(jié)了各國稅源管理經(jīng)驗，并結(jié)合數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，梳理了平臺經(jīng)濟下稅源管理邏輯，為平臺經(jīng)濟下稅源管理提供了新思路、新方法，以期促進經(jīng)濟的平穩(wěn)發(fā)展和稅收的穩(wěn)步增收。此外，由于數(shù)字平臺經(jīng)濟背景下稅源管理問題的復(fù)雜性，本文將直接稅和間接稅問題合并研究，未能予以細分，有待后續(xù)深入研究。

注釋：

①數(shù)據(jù)來源于《互聯(lián)網(wǎng)平臺治理研究報告(2019年)》。