文/周小荻（重慶理工大學(xué)）

隨著我國資本市場的快速發(fā)展，上市公司財務(wù)舞弊的手法也越發(fā)隱蔽，采用傳統(tǒng)的審計方法往往難以識別長期、系統(tǒng)、蓄意的財務(wù)舞弊。財務(wù)造假的手段分為會計造假和交易造假，而交易造假的舞弊手段具有證據(jù)流、現(xiàn)金流、物流環(huán)環(huán)相扣、相互印證、難以識別的特點(diǎn)。因此，本文擬采用二層次、四維度的邏輯分析框架，幫助審計師利用二層次（財務(wù)會計邏輯和經(jīng)營業(yè)務(wù)邏輯），四維度（會計準(zhǔn)則、信息流與資金流、經(jīng)營業(yè)務(wù)流、商業(yè)實(shí)質(zhì)）的邏輯分析框架識別舞弊風(fēng)險，降低審計失敗的概率。

一、財務(wù)會計邏輯與經(jīng)營業(yè)務(wù)邏輯之間的鉤稽關(guān)系

當(dāng)財務(wù)舞弊的手段從單個項目造假，發(fā)展到配合虛假體外資金營造銷售回款假象，通過隱秘的關(guān)聯(lián)方關(guān)系虛構(gòu)收入，所有業(yè)務(wù)鏈條除了不存在實(shí)物流轉(zhuǎn)外與普通交易極度相似。在這種情況下，采用常規(guī)的審計程序很難判斷被審計單位各項認(rèn)定是否真實(shí)、公允，這也是在近12年證監(jiān)會對會計師事務(wù)所的行政處罰報告中，函證程序未實(shí)施到位被屢次提及的原因（圖1）。

圖1 二層次、四維度邏輯分析框架圖

在企業(yè)當(dāng)中，每一筆交易都有著背后的考慮，能為企業(yè)帶來什么價值，也就是我們所說的商業(yè)目的，基于此，生成各式各樣的原始憑證、賬簿、財務(wù)報表。例如，對于醫(yī)藥企業(yè)來說，經(jīng)營成本中有很大一部分屬于購置研發(fā)藥品的設(shè)備支出，這些設(shè)備大多從國外進(jìn)口，價值較高。在對這類企業(yè)的固定資產(chǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時，通過查證能夠核實(shí)到實(shí)物型號與單據(jù)，發(fā)票與明細(xì)賬金額是一致的。然而通過對發(fā)票金額進(jìn)行匯算后，發(fā)現(xiàn)與當(dāng)前市場上的公允價值相差甚遠(yuǎn)，此時就應(yīng)該追溯購買渠道、價格商定的方式，對發(fā)票的真實(shí)性進(jìn)行檢查，或者查看海關(guān)進(jìn)口關(guān)稅繳納的相關(guān)單據(jù)。通過嚴(yán)密的分析，以及進(jìn)一步審計程序的實(shí)施，注冊會計師是能夠從被審計單位的舞弊中找到破綻的。注冊會計師應(yīng)當(dāng)具備將業(yè)務(wù)單位的財務(wù)經(jīng)營狀況與業(yè)務(wù)經(jīng)營狀況相聯(lián)系、比對，并發(fā)現(xiàn)問題的能力，而不是收了審計費(fèi)僅僅把數(shù)字對上就算“完成審計工作”。

在審計工作中，注冊會計師首先接觸到的是被審計單位給出的財務(wù)報表，其次是處理后的會計數(shù)據(jù)，再次是企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)的流程，最后是企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)具有的商業(yè)實(shí)質(zhì)。注冊會計師需要通過判斷經(jīng)濟(jì)事項的實(shí)質(zhì)是否符合經(jīng)營業(yè)務(wù)邏輯，以此來印證數(shù)據(jù)的客觀公允性，保證財務(wù)會計邏輯與經(jīng)營業(yè)務(wù)邏輯一致。四個環(huán)節(jié)是環(huán)環(huán)相扣的，其中任何一個環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題，都會導(dǎo)致錯報的發(fā)生。因此，如何識別財務(wù)會計邏輯和經(jīng)營業(yè)務(wù)邏輯的嚴(yán)密一致性是審計師判斷和識別審計錯報風(fēng)險的關(guān)鍵。

二、財務(wù)會計邏輯層次

在二層次、四維度的邏輯分析框架下，財務(wù)會計邏輯層次要素包括會計準(zhǔn)則以及信息流與資金流。

（一）第一維度：會計準(zhǔn)則

財務(wù)報表上的數(shù)據(jù)是審計師首先接觸到的數(shù)據(jù)，審計師通常會對報表上的數(shù)據(jù)進(jìn)行縱向的比較，對于出現(xiàn)與往年數(shù)據(jù)存在重大偏離的情況會被作為切入點(diǎn)，發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中單項審計風(fēng)險。

在對歷年數(shù)據(jù)進(jìn)行縱向分析時，許多注冊會計師往往會陷入慣性思維。特別是面對應(yīng)付項目，如應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款時，往往會通過以期末余額=期初余額+本期發(fā)生額的公式判斷期初期末的數(shù)據(jù)是否符合邏輯，然而這里通常會忽略科目期末余額發(fā)生變化是否有合理的解釋，需要進(jìn)行進(jìn)一步的求證。例如在計提職工薪酬時，年終獎預(yù)提政策的變化是否會導(dǎo)致負(fù)債確認(rèn)的完整性認(rèn)定受到影響，費(fèi)用的發(fā)生認(rèn)定是否符合會計準(zhǔn)則。例如，某公司在年終進(jìn)行了年終獎金額的調(diào)整，使得當(dāng)年實(shí)際發(fā)放年終獎的金額遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于去年所預(yù)提的金額，多發(fā)的部分并未計提應(yīng)付職工薪酬而是直接沖減了應(yīng)付職工薪酬的借方，導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)付職工薪酬科目的期末余額遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于補(bǔ)提后的余額。因此，采用發(fā)生額的認(rèn)定正確，期初數(shù)認(rèn)定正確那么期末數(shù)就一定正確的觀念是不正確的，會導(dǎo)致負(fù)債和費(fèi)用的雙重低估。

此外，由于注冊會計師工作量大，需要關(guān)注諸多細(xì)節(jié)，可能會存在疏忽遺漏，對于一些簡單的造假手段也沒能識別出來。例如，理所當(dāng)然地相信被審計的內(nèi)部控制，實(shí)際上發(fā)現(xiàn)明細(xì)賬的加總數(shù)不等于總賬的金額，可能是由于被審計單位把不該確認(rèn)資本化的費(fèi)用進(jìn)行了資本化，對于數(shù)據(jù)的正確性、完備性、嚴(yán)密性沒有進(jìn)行審慎的核查將會導(dǎo)致審計結(jié)果的不準(zhǔn)確。

在審計準(zhǔn)則中，明確指出注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中需要合理運(yùn)用職業(yè)判斷。特別是需要判斷交易實(shí)質(zhì)時，往往需要依托注冊會計師的工作經(jīng)驗，例如在確定企業(yè)合并范圍時、在區(qū)分權(quán)益資本和債務(wù)資本時、在分期付款購買固定資產(chǎn)時、具有重大融資成分的收入確定時、控股或非控股股東的債務(wù)豁免時以及日后事項的確認(rèn)、資產(chǎn)減值的評估和計量時，注冊會計師都需要運(yùn)用職業(yè)判斷，結(jié)合被審計單位的實(shí)際情況，嚴(yán)格遵守會計準(zhǔn)則作出對以上事項的判斷。

最初的財務(wù)造假者使用的造假手段相對粗糙，通過隱瞞與大股東及集團(tuán)內(nèi)相關(guān)的關(guān)聯(lián)公司的資金往來實(shí)現(xiàn)舞弊，隱瞞關(guān)聯(lián)交易的方式較為單一，且隱蔽性差，注冊會計師可以通過檢查銀行流水及其他往來明細(xì)賬發(fā)現(xiàn)。

但隨著近年來上市公司財務(wù)舞弊手段的隱蔽性不斷提高，發(fā)現(xiàn)隱蔽的關(guān)聯(lián)關(guān)系對注冊會計師來說愈發(fā)困難，特別是被審計單位通過設(shè)立境外空殼公司，注冊會計師難以核實(shí)對手方的股權(quán)結(jié)構(gòu)及背景。當(dāng)出現(xiàn)多個不同境外地區(qū)項目的回款方相同，或?qū)κ址桨嘀厣矸輹r，注冊會計師更應(yīng)該保持職業(yè)懷疑，加強(qiáng)警惕性，實(shí)施更多的實(shí)質(zhì)性程序確認(rèn)交易的真實(shí)性。

（二）第二維度：信息流與現(xiàn)金流

在企業(yè)的經(jīng)營過程中，每一次經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的產(chǎn)生都會留下相應(yīng)的賬務(wù)處理痕跡，例如憑證、合同、發(fā)票等。審計師在執(zhí)業(yè)的過程中，往往會非常重視“合同流、資金流、票據(jù)流”的一致性，是否能在特定的交易中找到一一對應(yīng)的“三流”是驗證交易真實(shí)性的手段之一，三個層面的業(yè)務(wù)活動的數(shù)據(jù)必須環(huán)環(huán)相扣，相互印證。

然而在一些財務(wù)造假案中，管理層通過層層舞弊能夠造成三流一致的假象，例如在萬福生科、九好集團(tuán)借殼上市等財務(wù)造假案件中，上市公司通過資金流進(jìn)行造假，制造向供應(yīng)商提供服務(wù)的收入回款假象，并且從銀行流水到實(shí)物合同再到相關(guān)票據(jù)均能夠相互印證，這種精心策劃、隱蔽性極強(qiáng)的舞弊手段很可能逃過核查，在形式上保持了整個資金流、證據(jù)鏈的完備，其本質(zhì)是抓住了注冊會計師的邏輯思維漏洞，如果注冊會計師僅流于形式上的完備，而沒有對資金流的終端進(jìn)行審慎的核查，沒有對被審計單位、供應(yīng)商、股東方、關(guān)聯(lián)公司之間的資金關(guān)系往來進(jìn)行深入剖析，未能結(jié)合商業(yè)的合理性作出判斷，那么財務(wù)舞弊很難被發(fā)現(xiàn)。

三、經(jīng)營業(yè)務(wù)邏輯層次

根據(jù)二層次、四維度的邏輯分析法，經(jīng)營業(yè)務(wù)邏輯層次下包括經(jīng)營業(yè)務(wù)流及商業(yè)實(shí)質(zhì)。在開展審計工作時，注冊會計師必須了解被審計單位，了解企業(yè)經(jīng)營活動是執(zhí)行審計工作的起點(diǎn)，同時也貫穿于整個審計過程中，更是與審計結(jié)論緊密相關(guān)。如果審計師完全不了解被審計單位的經(jīng)營業(yè)務(wù)，只是為完成各個科目的工作底稿，執(zhí)行固化思維下的審計程序，忽略了財務(wù)信息與非財務(wù)信息的邏輯性與相關(guān)性，那必然會不利于出具正確的審計意見。

（一）第三維度：經(jīng)營業(yè)務(wù)流

在注冊會計師了解被審計單位時，很重要的一個環(huán)節(jié)就是對其所處的行業(yè)有基本的認(rèn)識，重視對被審計單位業(yè)務(wù)的理解，因為這會關(guān)系到會計準(zhǔn)則方面的問題。例如，在銀廣夏的財務(wù)舞弊案件中，一位記者揭露出銀廣夏對海關(guān)出口單據(jù)進(jìn)行了偽造，以支持其編造的某種化工產(chǎn)品的出口量及生產(chǎn)量。如果把視角轉(zhuǎn)換到宏觀行業(yè)環(huán)境，注冊會計師可以發(fā)現(xiàn)，對其已經(jīng)生產(chǎn)產(chǎn)品與原材料消耗量的比例進(jìn)行反向推算，就會得出該產(chǎn)品的原料消耗量已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了該材料全球供應(yīng)量。很多注冊會計師認(rèn)為，可以通過向海關(guān)發(fā)送函證求證相關(guān)細(xì)節(jié)，但這種事后補(bǔ)救性措施始終跟不上造假者的步伐，很可能通過函證的偽造再一次蒙蔽注冊會計師的雙眼。因此，我們不妨在執(zhí)行審計工作的時候，更多考慮被審計單位所處的行業(yè)位置，與上下游的關(guān)系，深入的了解業(yè)務(wù)情況，先發(fā)制人識破被審計單位的業(yè)務(wù)造假，以不變應(yīng)萬變。除了行業(yè)之外，產(chǎn)品本身的特點(diǎn)也是注冊會計師需要關(guān)注的，例如產(chǎn)品的銷售模式、運(yùn)輸方式等。對于醫(yī)藥企業(yè)來講，藥品的研發(fā)費(fèi)用及銷售費(fèi)用相對于其他產(chǎn)業(yè)來說較高，而像一些建材生產(chǎn)企業(yè)，生產(chǎn)的水泥、瀝青等建筑原料只能通過公路運(yùn)輸。例如在2004年華寅所對銀河科技的年度財務(wù)報表審計工作中，銀河科技本部銷售收入1.35億元，運(yùn)雜費(fèi)發(fā)生額為0元，旗下銀河電氣銷售收入2.23億元，運(yùn)雜費(fèi)138萬元，經(jīng)核查銀河科技的銷售合同明確顯示“運(yùn)雜費(fèi)由銷售方承擔(dān)”，公司應(yīng)提供工程勞務(wù)，且購貨方遍布全國各地，而銀河科技本部運(yùn)雜費(fèi)發(fā)生額卻為0元，銀河電氣的運(yùn)雜費(fèi)用全部為公路貨運(yùn)發(fā)票，金額也與銷售收入不相匹配，明顯違背了產(chǎn)品的銷售特點(diǎn)、運(yùn)輸特點(diǎn)。而華寅所項目組的審計師并未對此進(jìn)行關(guān)注，也未在審計底稿中作出相應(yīng)的記載。

不同行業(yè)的企業(yè)，某些產(chǎn)品具有銷售淡旺季的區(qū)別，例如冷飲、冰激凌、暖寶寶；某些產(chǎn)品只能在特定的季節(jié)被生產(chǎn)出來，例如蔬菜、鮮果；或者服裝行業(yè)具有周轉(zhuǎn)流程短，一年中上新頻率快的特點(diǎn)。注冊會計師需要對被審計單位的產(chǎn)品特點(diǎn)有一定的理解，比如羊絨衫廠的原羊絨都是在夏季從羊身上梳理下來，到了每年9月幾乎收不到原羊絨，收來的原羊絨包含雜質(zhì)需要通過洗絨機(jī)進(jìn)行清洗，如果放置時間過長原絨將會腐爛變質(zhì)，因此羊絨衫長期末存貨中不應(yīng)該含有大量的原羊絨，而應(yīng)該是洗凈絨。如果沒有對產(chǎn)品特點(diǎn)的掌握，注冊會計師很難發(fā)現(xiàn)異常之處，盡管不同行業(yè)不同產(chǎn)品具有各異的特點(diǎn)，注冊會計師需要盡力去熟悉這些產(chǎn)品，這也能夠體現(xiàn)審計工作中了解被審計單位這一環(huán)節(jié)的重要性。

（二）第四維度：商業(yè)實(shí)質(zhì)

任何經(jīng)營活動都有一定的商業(yè)目的和背景，如果兩家公司沒有經(jīng)營業(yè)務(wù)的往來，卻頻繁發(fā)生資金往來，且累積金額較大，注冊會計師應(yīng)對此類不符合商業(yè)邏輯的異常行為持有謹(jǐn)慎態(tài)度，追加審計程序。一些上市公司在進(jìn)行財務(wù)舞弊時，為了掩蓋財務(wù)造假可能帶來的異常數(shù)據(jù)，通常會利用關(guān)聯(lián)方、供應(yīng)商、客戶的銀行賬戶實(shí)現(xiàn)資金的流轉(zhuǎn)、回籠，一些管理層會通過對外舉債完成資金的回籠，但這并非一件易事，當(dāng)資金出現(xiàn)缺口無法彌補(bǔ)時，企業(yè)通常會通過虛構(gòu)在建工程、存貨、固定資產(chǎn)來掩蓋資金漏洞。

例如，在某企業(yè)的年報審計中，注冊會計師發(fā)現(xiàn)其銷售額第一的客戶銷售額大幅增長6000萬元，銷售額是去年的三倍之多，但在經(jīng)過常規(guī)的詢問、檢查、函證程序后并未發(fā)現(xiàn)異常，注冊會計師憑借著多年的審計經(jīng)驗，在進(jìn)行固定資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性程序時發(fā)現(xiàn)該公司名下一車間在連續(xù)兩年內(nèi)進(jìn)行翻新改造，且改造款高達(dá)4000萬，更匪夷所思的是，成新率達(dá)到80%的車間被采用報廢處理，從資產(chǎn)負(fù)債表中核減，這明顯不符合商業(yè)邏輯，管理層也無法作出合理的商業(yè)目的解釋，當(dāng)其經(jīng)營行為與財務(wù)會計處理出現(xiàn)明顯的錯位、不匹配時，自然會露出破綻。

審計師可以將毛利率這一指標(biāo)視為判斷商業(yè)合理性的標(biāo)準(zhǔn)之一。毛利率是評價公司盈利能力的核心指標(biāo)，不同行業(yè)的毛利率差距很大，且該指標(biāo)與企業(yè)生產(chǎn)、供應(yīng)、銷售的各個業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)息息相關(guān)，體現(xiàn)企業(yè)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)化為利潤的能力。

當(dāng)某家企業(yè)的毛利率與行業(yè)整體水平相差較大，且沒有證據(jù)表明這種毛利率差距產(chǎn)生的原因時，注冊會計師就需要保持警惕。在了解被審計單位時，需要將其與行業(yè)內(nèi)其他企業(yè)的平均毛利率進(jìn)行橫向的比較，結(jié)合行業(yè)趨勢，經(jīng)濟(jì)發(fā)展周期進(jìn)行分析。對于建筑行業(yè)來說毛利率通常低于20%，而制藥企業(yè)毛利率可高達(dá)80%～90%，餐飲行業(yè)的毛利率則在50%左右，任何不正常的毛利率值都應(yīng)當(dāng)引起注冊會計師的注意。毛利率指標(biāo)能夠直觀地幫助審計師找出可能存在的審計風(fēng)險。