文/周小荻（重慶理工大學）

隨著我國資本市場的快速發(fā)展，上市公司財務舞弊的手法也越發(fā)隱蔽，采用傳統(tǒng)的審計方法往往難以識別長期、系統(tǒng)、蓄意的財務舞弊。財務造假的手段分為會計造假和交易造假，而交易造假的舞弊手段具有證據(jù)流、現(xiàn)金流、物流環(huán)環(huán)相扣、相互印證、難以識別的特點。因此，本文擬采用二層次、四維度的邏輯分析框架，幫助審計師利用二層次（財務會計邏輯和經(jīng)營業(yè)務邏輯），四維度（會計準則、信息流與資金流、經(jīng)營業(yè)務流、商業(yè)實質(zhì)）的邏輯分析框架識別舞弊風險，降低審計失敗的概率。

一、財務會計邏輯與經(jīng)營業(yè)務邏輯之間的鉤稽關系

當財務舞弊的手段從單個項目造假，發(fā)展到配合虛假體外資金營造銷售回款假象，通過隱秘的關聯(lián)方關系虛構(gòu)收入，所有業(yè)務鏈條除了不存在實物流轉(zhuǎn)外與普通交易極度相似。在這種情況下，采用常規(guī)的審計程序很難判斷被審計單位各項認定是否真實、公允，這也是在近12年證監(jiān)會對會計師事務所的行政處罰報告中，函證程序未實施到位被屢次提及的原因（圖1）。

圖1 二層次、四維度邏輯分析框架圖

在企業(yè)當中，每一筆交易都有著背后的考慮，能為企業(yè)帶來什么價值，也就是我們所說的商業(yè)目的，基于此，生成各式各樣的原始憑證、賬簿、財務報表。例如，對于醫(yī)藥企業(yè)來說，經(jīng)營成本中有很大一部分屬于購置研發(fā)藥品的設備支出，這些設備大多從國外進口，價值較高。在對這類企業(yè)的固定資產(chǎn)實施實質(zhì)性程序時，通過查證能夠核實到實物型號與單據(jù)，發(fā)票與明細賬金額是一致的。然而通過對發(fā)票金額進行匯算后，發(fā)現(xiàn)與當前市場上的公允價值相差甚遠，此時就應該追溯購買渠道、價格商定的方式，對發(fā)票的真實性進行檢查，或者查看海關進口關稅繳納的相關單據(jù)。通過嚴密的分析，以及進一步審計程序的實施，注冊會計師是能夠從被審計單位的舞弊中找到破綻的。注冊會計師應當具備將業(yè)務單位的財務經(jīng)營狀況與業(yè)務經(jīng)營狀況相聯(lián)系、比對，并發(fā)現(xiàn)問題的能力，而不是收了審計費僅僅把數(shù)字對上就算“完成審計工作”。

在審計工作中，注冊會計師首先接觸到的是被審計單位給出的財務報表，其次是處理后的會計數(shù)據(jù)，再次是企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務的流程，最后是企業(yè)經(jīng)營業(yè)務具有的商業(yè)實質(zhì)。注冊會計師需要通過判斷經(jīng)濟事項的實質(zhì)是否符合經(jīng)營業(yè)務邏輯，以此來印證數(shù)據(jù)的客觀公允性，保證財務會計邏輯與經(jīng)營業(yè)務邏輯一致。四個環(huán)節(jié)是環(huán)環(huán)相扣的，其中任何一個環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題，都會導致錯報的發(fā)生。因此，如何識別財務會計邏輯和經(jīng)營業(yè)務邏輯的嚴密一致性是審計師判斷和識別審計錯報風險的關鍵。

二、財務會計邏輯層次

在二層次、四維度的邏輯分析框架下，財務會計邏輯層次要素包括會計準則以及信息流與資金流。

（一）第一維度：會計準則

財務報表上的數(shù)據(jù)是審計師首先接觸到的數(shù)據(jù)，審計師通常會對報表上的數(shù)據(jù)進行縱向的比較，對于出現(xiàn)與往年數(shù)據(jù)存在重大偏離的情況會被作為切入點，發(fā)現(xiàn)財務報表中單項審計風險。

在對歷年數(shù)據(jù)進行縱向分析時，許多注冊會計師往往會陷入慣性思維。特別是面對應付項目，如應付職工薪酬、應付賬款、其他應付款時，往往會通過以期末余額=期初余額+本期發(fā)生額的公式判斷期初期末的數(shù)據(jù)是否符合邏輯，然而這里通常會忽略科目期末余額發(fā)生變化是否有合理的解釋，需要進行進一步的求證。例如在計提職工薪酬時，年終獎預提政策的變化是否會導致負債確認的完整性認定受到影響，費用的發(fā)生認定是否符合會計準則。例如，某公司在年終進行了年終獎金額的調(diào)整，使得當年實際發(fā)放年終獎的金額遠遠大于去年所預提的金額，多發(fā)的部分并未計提應付職工薪酬而是直接沖減了應付職工薪酬的借方，導致企業(yè)應付職工薪酬科目的期末余額遠遠低于補提后的余額。因此，采用發(fā)生額的認定正確，期初數(shù)認定正確那么期末數(shù)就一定正確的觀念是不正確的，會導致負債和費用的雙重低估。

此外，由于注冊會計師工作量大，需要關注諸多細節(jié)，可能會存在疏忽遺漏，對于一些簡單的造假手段也沒能識別出來。例如，理所當然地相信被審計的內(nèi)部控制，實際上發(fā)現(xiàn)明細賬的加總數(shù)不等于總賬的金額，可能是由于被審計單位把不該確認資本化的費用進行了資本化，對于數(shù)據(jù)的正確性、完備性、嚴密性沒有進行審慎的核查將會導致審計結(jié)果的不準確。

在審計準則中，明確指出注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中需要合理運用職業(yè)判斷。特別是需要判斷交易實質(zhì)時，往往需要依托注冊會計師的工作經(jīng)驗，例如在確定企業(yè)合并范圍時、在區(qū)分權(quán)益資本和債務資本時、在分期付款購買固定資產(chǎn)時、具有重大融資成分的收入確定時、控股或非控股股東的債務豁免時以及日后事項的確認、資產(chǎn)減值的評估和計量時，注冊會計師都需要運用職業(yè)判斷，結(jié)合被審計單位的實際情況，嚴格遵守會計準則作出對以上事項的判斷。

最初的財務造假者使用的造假手段相對粗糙，通過隱瞞與大股東及集團內(nèi)相關的關聯(lián)公司的資金往來實現(xiàn)舞弊，隱瞞關聯(lián)交易的方式較為單一，且隱蔽性差，注冊會計師可以通過檢查銀行流水及其他往來明細賬發(fā)現(xiàn)。

但隨著近年來上市公司財務舞弊手段的隱蔽性不斷提高，發(fā)現(xiàn)隱蔽的關聯(lián)關系對注冊會計師來說愈發(fā)困難，特別是被審計單位通過設立境外空殼公司，注冊會計師難以核實對手方的股權(quán)結(jié)構(gòu)及背景。當出現(xiàn)多個不同境外地區(qū)項目的回款方相同，或?qū)κ址桨嘀厣矸輹r，注冊會計師更應該保持職業(yè)懷疑，加強警惕性，實施更多的實質(zhì)性程序確認交易的真實性。

（二）第二維度：信息流與現(xiàn)金流

在企業(yè)的經(jīng)營過程中，每一次經(jīng)濟業(yè)務活動的產(chǎn)生都會留下相應的賬務處理痕跡，例如憑證、合同、發(fā)票等。審計師在執(zhí)業(yè)的過程中，往往會非常重視“合同流、資金流、票據(jù)流”的一致性，是否能在特定的交易中找到一一對應的“三流”是驗證交易真實性的手段之一，三個層面的業(yè)務活動的數(shù)據(jù)必須環(huán)環(huán)相扣，相互印證。

然而在一些財務造假案中，管理層通過層層舞弊能夠造成三流一致的假象，例如在萬福生科、九好集團借殼上市等財務造假案件中，上市公司通過資金流進行造假，制造向供應商提供服務的收入回款假象，并且從銀行流水到實物合同再到相關票據(jù)均能夠相互印證，這種精心策劃、隱蔽性極強的舞弊手段很可能逃過核查，在形式上保持了整個資金流、證據(jù)鏈的完備，其本質(zhì)是抓住了注冊會計師的邏輯思維漏洞，如果注冊會計師僅流于形式上的完備，而沒有對資金流的終端進行審慎的核查，沒有對被審計單位、供應商、股東方、關聯(lián)公司之間的資金關系往來進行深入剖析，未能結(jié)合商業(yè)的合理性作出判斷，那么財務舞弊很難被發(fā)現(xiàn)。

三、經(jīng)營業(yè)務邏輯層次

根據(jù)二層次、四維度的邏輯分析法，經(jīng)營業(yè)務邏輯層次下包括經(jīng)營業(yè)務流及商業(yè)實質(zhì)。在開展審計工作時，注冊會計師必須了解被審計單位，了解企業(yè)經(jīng)營活動是執(zhí)行審計工作的起點，同時也貫穿于整個審計過程中，更是與審計結(jié)論緊密相關。如果審計師完全不了解被審計單位的經(jīng)營業(yè)務，只是為完成各個科目的工作底稿，執(zhí)行固化思維下的審計程序，忽略了財務信息與非財務信息的邏輯性與相關性，那必然會不利于出具正確的審計意見。

（一）第三維度：經(jīng)營業(yè)務流

在注冊會計師了解被審計單位時，很重要的一個環(huán)節(jié)就是對其所處的行業(yè)有基本的認識，重視對被審計單位業(yè)務的理解，因為這會關系到會計準則方面的問題。例如，在銀廣夏的財務舞弊案件中，一位記者揭露出銀廣夏對海關出口單據(jù)進行了偽造，以支持其編造的某種化工產(chǎn)品的出口量及生產(chǎn)量。如果把視角轉(zhuǎn)換到宏觀行業(yè)環(huán)境，注冊會計師可以發(fā)現(xiàn)，對其已經(jīng)生產(chǎn)產(chǎn)品與原材料消耗量的比例進行反向推算，就會得出該產(chǎn)品的原料消耗量已經(jīng)遠遠超過了該材料全球供應量。很多注冊會計師認為，可以通過向海關發(fā)送函證求證相關細節(jié)，但這種事后補救性措施始終跟不上造假者的步伐，很可能通過函證的偽造再一次蒙蔽注冊會計師的雙眼。因此，我們不妨在執(zhí)行審計工作的時候，更多考慮被審計單位所處的行業(yè)位置，與上下游的關系，深入的了解業(yè)務情況，先發(fā)制人識破被審計單位的業(yè)務造假，以不變應萬變。除了行業(yè)之外，產(chǎn)品本身的特點也是注冊會計師需要關注的，例如產(chǎn)品的銷售模式、運輸方式等。對于醫(yī)藥企業(yè)來講，藥品的研發(fā)費用及銷售費用相對于其他產(chǎn)業(yè)來說較高，而像一些建材生產(chǎn)企業(yè)，生產(chǎn)的水泥、瀝青等建筑原料只能通過公路運輸。例如在2004年華寅所對銀河科技的年度財務報表審計工作中，銀河科技本部銷售收入1.35億元，運雜費發(fā)生額為0元，旗下銀河電氣銷售收入2.23億元，運雜費138萬元，經(jīng)核查銀河科技的銷售合同明確顯示“運雜費由銷售方承擔”，公司應提供工程勞務，且購貨方遍布全國各地，而銀河科技本部運雜費發(fā)生額卻為0元，銀河電氣的運雜費用全部為公路貨運發(fā)票，金額也與銷售收入不相匹配，明顯違背了產(chǎn)品的銷售特點、運輸特點。而華寅所項目組的審計師并未對此進行關注，也未在審計底稿中作出相應的記載。

不同行業(yè)的企業(yè)，某些產(chǎn)品具有銷售淡旺季的區(qū)別，例如冷飲、冰激凌、暖寶寶；某些產(chǎn)品只能在特定的季節(jié)被生產(chǎn)出來，例如蔬菜、鮮果；或者服裝行業(yè)具有周轉(zhuǎn)流程短，一年中上新頻率快的特點。注冊會計師需要對被審計單位的產(chǎn)品特點有一定的理解，比如羊絨衫廠的原羊絨都是在夏季從羊身上梳理下來，到了每年9月幾乎收不到原羊絨，收來的原羊絨包含雜質(zhì)需要通過洗絨機進行清洗，如果放置時間過長原絨將會腐爛變質(zhì)，因此羊絨衫長期末存貨中不應該含有大量的原羊絨，而應該是洗凈絨。如果沒有對產(chǎn)品特點的掌握，注冊會計師很難發(fā)現(xiàn)異常之處，盡管不同行業(yè)不同產(chǎn)品具有各異的特點，注冊會計師需要盡力去熟悉這些產(chǎn)品，這也能夠體現(xiàn)審計工作中了解被審計單位這一環(huán)節(jié)的重要性。

（二）第四維度：商業(yè)實質(zhì)

任何經(jīng)營活動都有一定的商業(yè)目的和背景，如果兩家公司沒有經(jīng)營業(yè)務的往來，卻頻繁發(fā)生資金往來，且累積金額較大，注冊會計師應對此類不符合商業(yè)邏輯的異常行為持有謹慎態(tài)度，追加審計程序。一些上市公司在進行財務舞弊時，為了掩蓋財務造假可能帶來的異常數(shù)據(jù)，通常會利用關聯(lián)方、供應商、客戶的銀行賬戶實現(xiàn)資金的流轉(zhuǎn)、回籠，一些管理層會通過對外舉債完成資金的回籠，但這并非一件易事，當資金出現(xiàn)缺口無法彌補時，企業(yè)通常會通過虛構(gòu)在建工程、存貨、固定資產(chǎn)來掩蓋資金漏洞。

例如，在某企業(yè)的年報審計中，注冊會計師發(fā)現(xiàn)其銷售額第一的客戶銷售額大幅增長6000萬元，銷售額是去年的三倍之多，但在經(jīng)過常規(guī)的詢問、檢查、函證程序后并未發(fā)現(xiàn)異常，注冊會計師憑借著多年的審計經(jīng)驗，在進行固定資產(chǎn)的實質(zhì)性程序時發(fā)現(xiàn)該公司名下一車間在連續(xù)兩年內(nèi)進行翻新改造，且改造款高達4000萬，更匪夷所思的是，成新率達到80%的車間被采用報廢處理，從資產(chǎn)負債表中核減，這明顯不符合商業(yè)邏輯，管理層也無法作出合理的商業(yè)目的解釋，當其經(jīng)營行為與財務會計處理出現(xiàn)明顯的錯位、不匹配時，自然會露出破綻。

審計師可以將毛利率這一指標視為判斷商業(yè)合理性的標準之一。毛利率是評價公司盈利能力的核心指標，不同行業(yè)的毛利率差距很大，且該指標與企業(yè)生產(chǎn)、供應、銷售的各個業(yè)務環(huán)節(jié)息息相關，體現(xiàn)企業(yè)業(yè)務轉(zhuǎn)化為利潤的能力。

當某家企業(yè)的毛利率與行業(yè)整體水平相差較大，且沒有證據(jù)表明這種毛利率差距產(chǎn)生的原因時，注冊會計師就需要保持警惕。在了解被審計單位時，需要將其與行業(yè)內(nèi)其他企業(yè)的平均毛利率進行橫向的比較，結(jié)合行業(yè)趨勢，經(jīng)濟發(fā)展周期進行分析。對于建筑行業(yè)來說毛利率通常低于20%，而制藥企業(yè)毛利率可高達80%～90%，餐飲行業(yè)的毛利率則在50%左右，任何不正常的毛利率值都應當引起注冊會計師的注意。毛利率指標能夠直觀地幫助審計師找出可能存在的審計風險。