汪 睿

一、新租賃準則的主要變化

2018年12月13日，財政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（財會〔2018〕35號），要求在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業(yè)會計準則編制財務報告的企業(yè)自2019年1月1日起施行，其他執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)自2021年1月1日起施行。新準則的主要變化有：一是取消承租人關于融資租賃和經(jīng)營租賃的分類，要求承租人對所有租賃確認使用權資產(chǎn)和租賃負債，并分別確認折舊和利息費用，選擇簡化處理的短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃除外；二是完善租賃的識別、分拆及合并等相關制度，引入了“控制”“已識別資產(chǎn)”等概念，對租賃的識別以及租賃與服務的區(qū)別制定了相關指導原則。

二、新準則變化的主要原因

（一）提高財務報表信息的準確性和可比性

原準則將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃，對于經(jīng)營租賃，承租人只在利潤表反映當期的租金支付，不影響資產(chǎn)負債表。但《企業(yè)會計準則——基本準則》中指出，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源，負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務。結合租賃業(yè)務，承租人因租賃合同的簽訂而取得了在一定期間內(nèi)控制預期帶來經(jīng)濟利益的已識別資產(chǎn)使用的權利，這種權利符合資產(chǎn)的定義，同時，在一定期間承擔了不可避免向出租人轉(zhuǎn)移經(jīng)濟資源的義務，這種義務符合負債的定義，應該在資產(chǎn)負債表中全面反映因租賃交易取得的權利和承擔的義務，更準確地反映企業(yè)的財務狀況。此外，租賃也是企業(yè)一項重要且靈活的融資方式，在原準則下，由于融資租賃與經(jīng)營租賃存在明確的劃分標準，給一些企業(yè)利用經(jīng)營租賃實現(xiàn)債務出表提供了空間，不僅影響了財務信息的準確性，也降低了財務報表間的可比性。因此，新準則取消了承租人的租賃分類，確認資產(chǎn)使用權和租金支付義務，在資產(chǎn)負債表和利潤表中全面準確反映租賃交易。

（二）準確反映租賃業(yè)務的本質(zhì)

原準則下，經(jīng)營租賃與服務的會計處理方法類似，即使未準確區(qū)分也不會造成重大差異，均作為當期的一項費用支出，忽視了這兩項交易的本質(zhì)區(qū)別。新準則規(guī)定，租賃是指在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權讓渡于承租人以獲取對價的合同，其本質(zhì)是有償轉(zhuǎn)讓一定期間資產(chǎn)的使用權。而服務合同是指合同一方通過資產(chǎn)的使用為合同另一方提供所需的服務，在該業(yè)務中，只強調(diào)了資產(chǎn)的使用價值，而不涉及資產(chǎn)使用權利的轉(zhuǎn)移。那么如何在一筆業(yè)務中區(qū)分資產(chǎn)是發(fā)揮使用價值還是轉(zhuǎn)移使用權利呢？新準則引入了“已識別資產(chǎn)”和“實質(zhì)性替換權”等概念幫助判斷，以更清晰準確地去識別租賃業(yè)務。此外，資產(chǎn)使用權交易對價的分期支付安排，實際上是一種融資行為，需要體現(xiàn)融資成本。

三、新準則實施對企業(yè)財務狀況的影響分析

（一）對企業(yè)財務報表及財務指標的影響

由于新租賃準則的上述變化，對企業(yè)財務報表及部分財務指標會產(chǎn)生一定影響。一是資產(chǎn)負債表。新準則下，租賃確認資產(chǎn)使用權和租金支付義務，將同時增加企業(yè)的資產(chǎn)和負債規(guī)模。二是利潤表。新準則下，一方面使用權資產(chǎn)按租賃期計提折舊，另一方面確認租賃負債承擔的利息費用，隨著租賃負債的不斷減少，利息費用逐步降低，對各年度利潤表中相關費用總額和結構均產(chǎn)生影響。三是現(xiàn)金流量表?，F(xiàn)金流出總額不變，但因為每年的租金中有部分作為融資費用，導致現(xiàn)金流量表結構發(fā)生變化，經(jīng)營活動現(xiàn)金流出減少，籌資活動現(xiàn)金流出增加。四是相關財務指標。租賃資產(chǎn)使用權和租賃負債的確認，在企業(yè)原資產(chǎn)負債率小于1的情況下，采用新準則將勢必增加企業(yè)資產(chǎn)負債率和產(chǎn)權比率，融資費用的確認影響利息保障倍數(shù)、資產(chǎn)報酬率等指標。

新租賃準則對企業(yè)財務報表的影響大小，具體視企業(yè)原經(jīng)營租賃資產(chǎn)的規(guī)模而定。有研究表明，批發(fā)和零售貿(mào)易行業(yè)的經(jīng)營租賃資產(chǎn)占總資產(chǎn)規(guī)模普遍較高，以下選取了我國零售行業(yè)部分上市企業(yè)2021年一季度報表與上年同期數(shù)據(jù)及相關指標的對比（詳見表1所示）。

表1 相關數(shù)據(jù)及指標對比

表中1反映，五家企業(yè)2021年一季度資產(chǎn)、負債總額都較上年同期有了不同程度增加，尤其是資產(chǎn)，多的達276億元，少的也近15億元，且變動主要在非流動資產(chǎn)和非流動負債。從資產(chǎn)負債率看，2021年一季度比上年一季度絕大部分都有增加，其中前三家企業(yè)增長幅度超10%；從財務費用看，前兩家企業(yè)的增幅均超幾倍。兩期數(shù)據(jù)的變動，除了企業(yè)正常經(jīng)營影響外，一個重要的原因就是執(zhí)行新租賃準則，且企業(yè)租賃資產(chǎn)規(guī)模越大，租賃資產(chǎn)在總資產(chǎn)中的占比較高，受到的影響也越大，如對永輝超市和居然之家的影響尤為突出。

（二）對企業(yè)稅收的影響

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第四十七條規(guī)定“以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除”，也即根據(jù)新租賃準則要求下核算的租賃資產(chǎn)折舊、減值、融資費用等無法按照稅法規(guī)定稅前列支，需要進行納稅調(diào)整。在租賃前期，由于會計上確認的折舊、利息支出等超過租金支出，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)，對企業(yè)稅款的實際繳納時間產(chǎn)生一定影響。

（三）對企業(yè)投融資決策的影響

由于新租賃準則的實施堵住了舊準則下利用經(jīng)營租賃實現(xiàn)債務出表的漏洞，可能影響企業(yè)對資產(chǎn)“買還是租”的經(jīng)營決策，尤其對于資產(chǎn)負債率水平較高的企業(yè)或重大資產(chǎn)決策，需要格外關注這一變化對相關決策的影響，避免企業(yè)融資受限。此外，新租賃準則下，租賃期內(nèi)營業(yè)利潤先低后高，企業(yè)應有充分的考慮，尤其對于上市企業(yè)，需要做好財務規(guī)劃，為決策提供全面精準的分析研究。

四、結語

新準則修訂真實準確地反映了租賃業(yè)務的本質(zhì)，提高了財務報表的準確性和可比性，也是適應市場經(jīng)濟發(fā)展的必然要求。但新準則的實施也給財務人員帶來了挑戰(zhàn)，一方面要充分理解租賃業(yè)務核算變化對企業(yè)財務狀況的影響，準確分析影響面和大小，為決策提供相應依據(jù)；另一方面要提高業(yè)務核算能力和水平，并做好備查登記，準確反映并記錄經(jīng)濟業(yè)務。