黃中錚

（南京審計大學，江蘇南京 210000）

1 引言

審計是國家治理機制的重要組成部分，水資源審計的重要性毋庸置疑。本文著眼于績效審計方向，以水資源審計理論研究為基礎，立足于水資源審計實踐，對水資源績效審計的發(fā)展狀況進行探討，發(fā)掘其中的問題并提出應對之策，以期通過理論指導實踐，促進可持續(xù)發(fā)展。

2 水資源績效審計的理論研究

2.1 相關文獻統(tǒng)計分析

以“水資源審計”或“水環(huán)境審計”為“篇名”關鍵詞，于知網(wǎng)、維普、萬方的學術期刊分類中精確檢索2011—2021 年（截至3 月）近10 年相關文獻，共計44 篇、77 篇、100 篇；以“水資源績效審計”或“水環(huán)境績效審計”為“篇名”關鍵詞，于知網(wǎng)、維普、萬方的學術期刊分類中精確檢索2011—2021 年近10 年相關文獻，共計13 篇、22 篇、20 篇。

2011—2021 年水資源環(huán)境審計相關文獻統(tǒng)計數(shù)據(jù)見表1。

表1 2011—2021 年水資源環(huán)境審計相關文獻統(tǒng)計數(shù)據(jù)篇

2011—2021 年水資源環(huán)境審計相關文獻年份分布見圖1。

圖1 2011—2021 年水資源環(huán)境審計相關文獻年份分布

2011—2021 年水資源環(huán)境績效審計相關文獻統(tǒng)計見表2。

表2 2011—2021 年水資源環(huán)境績效審計相關文獻統(tǒng)計數(shù)據(jù)篇

2011—2021 年水資源環(huán)境績效審計相關文獻年份分布見圖2。

圖2 2011—2021 年水資源環(huán)境績效審計相關文獻年份分布

由上述圖表可以發(fā)現(xiàn)，水資源環(huán)境審計理論研究的文獻數(shù)量還是較為可觀的，但水資源環(huán)境績效審計理論研究就顯得有所不足，有待繼續(xù)深入。水資源環(huán)境績效審計理論研究近10 年間于知網(wǎng)、維普、萬方三大網(wǎng)站的發(fā)文數(shù)量不及水資源環(huán)境審計理論研究的一半，但總體來說相關理論研究成果有所增加，特別是2017 年、2018 年前后，相關審計研究達到一個高潮，涌現(xiàn)出了許多代表性科研論文，如2017 年內(nèi)蒙古自治區(qū)審計學會課題組于《審計研究》發(fā)表的論文《領導干部水資源資產(chǎn)離任審計研究》［1］，2018 年中國人民大學耿建新等于《審計研究》發(fā)表的論文《我國水資源審計的現(xiàn)狀與未來探討》［2］等。當然，這與近些年我國對于生態(tài)文明建設的重視密不可分。

2.2 基本理論問題探討

2.2.1 水資源環(huán)境績效審計的定義

水資源環(huán)境績效審計是指審計機構或組織以系統(tǒng)方法對被審計單位的水資源保護和水污染治理相關績效責任履行情況展開的獨立、客觀的監(jiān)督、鑒證和評價活動。

同其他績效審計一樣，水資源環(huán)境績效審計也離不開財務審計與合規(guī)性審計，它們?nèi)匀皇撬Y源環(huán)境績效審計開展的基礎。水資源環(huán)境績效審計也聚焦于兩個問題：一是通過審計保障績效信息的真實性，二是通過審計評價績效水平或者識別績效差異并提出解決措施。但由于水資源環(huán)境的一些特殊性，水資源環(huán)境績效審計又不同于其他一般審計，如水資源環(huán)境績效審計工作的聯(lián)動性，跨行政區(qū)域的水流動循環(huán)引起不同地域水環(huán)境的相互影響，水資源環(huán)境績效審計技術的復雜性等。

2.2.2 水資源環(huán)境績效審計的目標

審計目標是審計利益相關者或?qū)徲嬋藛T通過審計實踐活動所希望得到的結(jié)果，也是審計工作的出發(fā)點和歸宿，一般分為終極目標和直接目標，水資源環(huán)境績效審計也是如此。

水資源環(huán)境績效審計的終極目標與水資源財務審計及水環(huán)境合規(guī)性審計是一致的，即通過水資源的保護和水污染的治理以實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，只是水資源環(huán)境績效審計更關注水資源環(huán)境治理的績效水平，包括經(jīng)濟性、效率性、效果性、公平性、環(huán)境性5個方面。

水資源環(huán)境績效審計的直接目標一般包括兩個內(nèi)容，一是鑒證水資源保護與水污染治理績效信息的真實性，二是評價水資源保護與水污染治理活動的績效水平，其中鑒證是評價的基礎，只有信息的真實性得以鑒證后才能夠用來評價績效水平。具體的直接目標往往因具體審計情形中績效審計的定位而異。

2.2.3 水資源環(huán)境績效審計的內(nèi)容

2004 年最高審計機關國際組織（INTOSAI）下屬的資源環(huán)境審計工作組發(fā)布的水資源環(huán)境審計指南提出，水資源環(huán)境審計的對象范圍基本包括：水資源環(huán)境立法、水資源環(huán)境政策、檢查和強制執(zhí)行、許可權、排污費、投資和基礎設施、公開披露的信息等［3］。

水資源環(huán)境績效審計的對象范圍相對較小，主要有水資源環(huán)境政策執(zhí)行績效、水資源環(huán)境項目建設和運營績效、水資源環(huán)境資金管理和運用績效3個方面。

2.2.3.1 水資源環(huán)境政策執(zhí)行績效

資源環(huán)境政策績效，強調(diào)經(jīng)濟有效解決現(xiàn)實的生態(tài)問題。水資源環(huán)境政策績效，強調(diào)水資源環(huán)境政策執(zhí)行的水資源保護或水污染治理成效，或水資源環(huán)境政策執(zhí)行的效果與原有政策目標的一致性程度。相關審計工作旨在促進政策的落實以及工作的規(guī)范。在具體進行政策執(zhí)行的績效審計時，可以關注如具體的排污許可管理條例是否執(zhí)行到位或水污染限期治理管理辦法是否執(zhí)行到位等。

2.2.3.2 水資源環(huán)境項目建設和運營績效

水資源環(huán)境項目績效，直接關系到水資源治理的成果。相關審計工作旨在揭示影響環(huán)保項目績效的問題。水資源環(huán)境項目包括飲用水安全項目、污水處理項目、河道綜合治理項目、水生態(tài)修復項目等。在具體進行水資源環(huán)境項目建設和運營的績效審計時，可以關注如項目進度、項目前后水質(zhì)達標情況等。

2.2.3.3 水資源環(huán)境資金管理和運用績效

水資源環(huán)境資金的投入及使用成效直接關系到水資源情況的改善。相關審計工作旨在揭示水資源環(huán)境資金使用績效方面的問題，以規(guī)范資金管理和提高資金效益。國家投入了大量資金以保護水資源和治理水污染，因而水資源環(huán)境資金管理與運用績效是水資源環(huán)境績效審計的重點。在具體進行水資源環(huán)境項目建設和運營的績效審計時，往往根據(jù)資金的籌集、管理分配、使用等環(huán)節(jié)展開。資金籌集過程中，關注資金到位是否足額與及時等；資金分配和使用過程中，關注資金有無擠占挪用情況、具體資金效益情況等。

3 我國水資源環(huán)境績效審計的實踐

我國的水資源審計實踐可以大致劃分為幾個發(fā)展階段（參見《中國審計年鑒》（1983—2018 年）。前幾個發(fā)展階段雖然沒有著重突出水資源審計的重要性，但是開展的資源環(huán)境審計項目已經(jīng)涉及許多的水資源治理事項，如2011 年審計署組織開展的黃河流域水污染防治與水資源保護專項資金審計調(diào)查。黨的十八大以后，水資源審計開啟了新篇章，水資源審計進入了蓬勃發(fā)展的階段。

3.1 傳統(tǒng)資源環(huán)境審計持續(xù)發(fā)展

響應國家大力推進生態(tài)文明建設的號召，傳統(tǒng)的資源環(huán)境審計持續(xù)發(fā)展。2014 年國務院印發(fā)的《關于加強審計工作的意見》和2015 年中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)的《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及《關于實行審計全覆蓋的實施意見》，都強調(diào)了加強對土地、礦產(chǎn)等自然資源以及大氣、水、固體廢物等污染治理和環(huán)境保護情況的審計。國家審計署連年組織重大水資源審計項目，2016 年審計署組織審計883 個水污染防治項目，2018 年審計署組織審計長江經(jīng)濟帶生態(tài)環(huán)境保護情況，2019 年審計署組織審計環(huán)渤海地區(qū)生態(tài)環(huán)境保護情況；地方審計廳局也持續(xù)開展水資源審計，2016 年浦東新區(qū)審計局圍繞水資源管理和利用開展城區(qū)的水資源審計，2020 年青海省審計廳統(tǒng)籌實施青海省黃河干流沿線生態(tài)環(huán)境保護審計調(diào)查和防洪工程建設項目審計。

3.2 探索資源環(huán)境審計新模式

黨和政府積極探索資源環(huán)境審計的新模式。2013 年黨的十八屆三中全會通過了《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，提出對領導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計。2015 年中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)了《開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點方案》。2016 年審計署組織開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點。2017 年中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)了《領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定（試行）》，明確開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計，應當堅持依法審計、問題導向、客觀求實、鼓勵創(chuàng)新、推動改革的原則，主要審計領導干部貫徹執(zhí)行中央生態(tài)文明建設方針政策和決策部署情況，遵守自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護法律法規(guī)情況，自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護重大決策情況，完成自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護目標情況，履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護監(jiān)督責任情況，組織自然資源資產(chǎn)和生態(tài)環(huán)境保護相關資金征管用及項目建設運行情況，以及履行其他相關責任情況。2017 年審計署組織特派辦對吉林省、大連市等9 個省市的黨委和政府主要領導干部開展自然資源資產(chǎn)離任審計，同時組織省級和計劃單列市審計機關對37 個市縣區(qū)主要領導干部開展自然資源資產(chǎn)離任審計，堅持問題導向，揭示自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護中存在的突出問題，探索符合實際的有效組織形式，形成了可推廣可復制的經(jīng)驗做法。

4 存在的問題及解決對策

當然，在水資源審計進一步發(fā)展的過程中，也暴露出一些問題。首先，水資源審計的績效評價不足［4］，審計重點仍然著眼于真實性、合法性的審查。統(tǒng)計近10 余年審計署發(fā)布的水資源審計結(jié)果公告，僅一份以績效審計為主題，即《2009 年第13 號：“三河三湖”水污染防治績效審計調(diào)查結(jié)果》。其次，水資源審計缺乏系統(tǒng)的績效評價指標體系［5］，相關審計往往沒有定量的評價指標或者僅有少量的定量評價指標，對水資源保護和水污染治理的效果評價比較模糊，從而難以全面深入地反映其綜合情況，常見的措辭諸如“水污染防治取得了一定成效”或“基本完成預期目標”。再次，水資源審計的依據(jù)不足，目前我國尚未形成系統(tǒng)的水資源法律法規(guī)體系。然而，審計作為一項嚴謹?shù)墓ぷ?，在得出審計結(jié)論出具審計意見之前必須有足夠的法律法規(guī)作為支撐。另外，水資源審計的信息化程度有所不足，審計數(shù)據(jù)分析工作的開展較困難，基礎數(shù)據(jù)的采集以及數(shù)據(jù)共享平臺的構建都有待進一步完善。

為解決相關問題，以推動水資源審計更好地發(fā)展，提出以下建議：第一，明確水資源審計目標，解決為什么審計的問題。水資源審計是為了促進水資源的保護及其合理開發(fā)利用，只有緊緊圍繞這個目標開展工作，才能夠?qū)崿F(xiàn)“既要金山銀山、又要綠水青山”的美好愿景。第二，明確績效導向的水資源審計模式，加強水資源保護和水污染治理績效方面的監(jiān)督、鑒證和評價。未來水資源審計的發(fā)展方向必然是績效審計，受限于現(xiàn)實情況績效審計不能一步到位，可以在真實性、合規(guī)性審查的基礎上，聚焦重點領域績效情況，提出相關的意見和建議。另外，可以考慮以可持續(xù)發(fā)展理論為基礎，建立起績效導向的水資源審計評價指標體系。第三，通過推動相關環(huán)保立法，完善現(xiàn)有的水資源法律法規(guī)體系，以支撐具體審計工作［6］。第四，大力發(fā)展信息化水資源審計，積極探索數(shù)據(jù)式水資源審計的發(fā)展之路。摸清家底，確立數(shù)據(jù)定期采集機制；整合資源，打造自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)分析平臺；深度合作，制定部門間合作機制。