吳 萍

（南京審計大學金審學院，江蘇 南京 210023）

營商環(huán)境是一個國家的重要經(jīng)濟軟實力，關系著每個國家和地區(qū)的國際競爭力。2019年我國營商環(huán)境排名為全球第31位，但“納稅”指標排名105位，在10個一級指標中排名最低。因此世界銀行高級經(jīng)濟學家馬欽博士指出，中國要進一步提升世界銀行營商環(huán)境排名，需要更加關注稅收問題。

一、稅收營商環(huán)境評價指標回顧

1.世界銀行評價指標

2003年世界銀行發(fā)布第一期《全球營商環(huán)境報告》，通過一系列指標對各經(jīng)濟體的營商環(huán)境進行定量分析。2006年增加“納稅”指標，并在《世界納稅報告》中對其進行解釋和分析[1]。初期納稅指標由3個二級指標構成，2017年增加“稅收流程指數(shù)”指標并保留至今。

2.國家發(fā)改委評價指標

表1 稅收營商環(huán)境評價指標

2017年深圳市前海稅務部門構建的包括9個一級指標和26個二級指標的稅收營商環(huán)境指標是我國首次自主構建的指標體系，填補了國內(nèi)空白。但這套指標并未在全國推廣。2018年國務院要求抓緊營建營商環(huán)境評價機制后國家發(fā)改委建立起包括23個一級指標和106個二級指標的營商環(huán)境評估體系，在武漢等12個城市試評估，其后修正為23個一級指標和96個二級指標。2020年國家發(fā)改委發(fā)布《中國營商環(huán)境報告2020》是營商環(huán)境領域的首部國家報告。其中的納稅指標可以看成是國家層面的中國稅收營商環(huán)境評價指標。

二、稅收營商環(huán)境評價指標評析

1.世界銀行指標評析

（1）量化評測指標使各經(jīng)濟體稅收營商環(huán)境更具可比性[3]

一是將各經(jīng)濟體稅收營商環(huán)境的比較轉換成一系列量化指標的比對。納稅次數(shù)衡量企業(yè)納稅的頻繁程度和信息化程度，納稅時間反映稅制的繁簡程度和辦稅人員的專業(yè)素質，總稅收和社會繳費率度量企業(yè)稅收負擔，稅后流程指數(shù)評價稅收征管效率及一國政府對資金的占用情況。世界銀行使用標準化案例以問卷調(diào)查的方式搜集以上指標的具體數(shù)據(jù)，標準化案例的運用能夠排除各地區(qū)差異，使指標結果更具可比性。

二是采用前沿距離分數(shù)（DTF）對搜集數(shù)據(jù)進行標準化，實現(xiàn)指標數(shù)據(jù)在不同國家間的橫向可比和不同時期的縱向可比。DTF即根據(jù)被測經(jīng)濟體的表現(xiàn)與最佳經(jīng)濟體在該項指標值的表現(xiàn)之間的差距來確定被測經(jīng)濟體的得分情況，其指標得分=（最差表現(xiàn)-被測經(jīng)濟體的表現(xiàn)）/（最差表現(xiàn)-最佳表現(xiàn)）×100。以中國為例，2020年我國納稅次數(shù)7次，得分為（63-7）/（63-3）×100≈93.33333，即我國納稅次數(shù)的得分距離最佳表現(xiàn)經(jīng)濟體的100分相差6.66667分；2018年我國納稅次數(shù)9次，得分為（63-9）/（63-3）×100=90，即我國得分距離最佳表現(xiàn)經(jīng)濟體的100分相差10分。納稅次數(shù)的得分與最佳表現(xiàn)經(jīng)濟體的差距從10分縮小為6.66667分。采用前沿距離分數(shù)不僅可以直觀地反映被測經(jīng)濟體與表現(xiàn)最佳的經(jīng)濟體在該項指標上的絕對距離，還能顯示該經(jīng)濟體與以前年度相比發(fā)生了什么變化。

表2 世界銀行稅收營商環(huán)境指標最佳表現(xiàn)和最差表現(xiàn)

三是依據(jù)納稅指標得分為各經(jīng)濟體的稅收營商環(huán)境排名。世界銀行賦予4個二級指標相同的賦權，用簡單平均法計算出平均值即為納稅指標得分。世界銀行根據(jù)得分高低對各經(jīng)濟體的稅收營商環(huán)境進行排名，將稅收營商環(huán)境的優(yōu)劣直接轉化為得分高低，更為簡單明了。

表3 部分國家（地區(qū)）納稅指標得分情況

（2）評價指標體系的動態(tài)完善使評價結果更具科學性

從2006年開始采用“納稅”指標至發(fā)布《全球營商環(huán)境報告2020》，世界銀行已經(jīng)持續(xù)15年對稅收營商環(huán)境進行評價，保證了評價的連續(xù)性。在此基礎上，世界銀行也對納稅指標進行完善，使評價結果更為科學。如2013年首次使用“前沿距離分數(shù)”對指標結果進行標準化；2015年增加“稅后指標指數(shù)”評價征管效率和政府占用企業(yè)資金情況，當年還首次關注了稅務爭議的處理，只是該指標最終未包括在納稅排名的最終計算中[4]。

（3）世界銀行稅收營商環(huán)境指標的局限性

世界銀行的納稅指標較為客觀地反映了各經(jīng)濟體的稅收營商環(huán)境，但也存在局限性。其一，數(shù)據(jù)采集范圍狹窄。世界銀行的評估目的是比較不同國家營商環(huán)境，采集的是該國家（地區(qū)）最大商業(yè)城市的數(shù)據(jù)，但由于同一個國家不同地區(qū)間存在地域差距，因此世界銀行的排名是不同國家最大商業(yè)城市營商環(huán)境的排名，而不是普遍營商環(huán)境的排名。其二，納稅指標評價范圍有限。世界銀行的納稅指標側重于評價一個經(jīng)濟體的稅制繁簡、申報流程和信息化水平、企業(yè)實際稅收負擔和退稅及錯報更正情況。但一個經(jīng)濟體的稅收營商環(huán)境除了包括以上內(nèi)容外，還包括稅收法治、稅收優(yōu)惠、納稅服務、稅收救濟等，而這些在當前的指標中均未能體現(xiàn)。其三，獲得數(shù)據(jù)的真實性不夠。世界銀行事先對評估對象進行了設想，對其經(jīng)營類型、所有權屬、員工人數(shù)、資產(chǎn)情況等作出一系列假定，這種標準化案例能消除不同地區(qū)的地域差異，但也使數(shù)據(jù)真實性打了折扣。此外世界銀行采用問卷調(diào)查方式獲取數(shù)據(jù)，“問”的對象是中小企業(yè)、事務所等營商人士，調(diào)查對象的專業(yè)素養(yǎng)對采集數(shù)據(jù)有較大影響。

2.國內(nèi)指標評析

對標世界銀行，具有國際可比性。國家發(fā)改委的評價指標在設計思路上主要借鑒了世界銀行，其中稅收營商環(huán)境4個二級指標更是完全沿用了世界銀行的納稅指標，實現(xiàn)了指標的“國際可比性”。在評價結果呈現(xiàn)上，國家發(fā)改委采用了與世界銀行相同的方法，用前沿距離分數(shù)反映被測城市與表現(xiàn)最好的城市之間的差距。評價指標權重的設計上沿用了世界銀行等權重的設計?？傮w來說，國內(nèi)無論是指標設計還是評價方法和評價結果呈現(xiàn)都是以世界銀行為模板，保證了指標的國際可比性，但是在“中國特色”這一原則上尚有缺陷。

一是稅收營商環(huán)境指標測度范圍窄。王紹樂（2014）建議依據(jù)“法治、公平、適度、效率”原則構建稅收營商環(huán)境評價體系，但目前采用的4個二級指標，“納稅次數(shù)”側重于評價稅制繁簡和信息化的使用，“納稅時間”和“稅后流程指標”都側重于評價稅收征管效率，“總稅率和社會繳費率”測度企業(yè)的稅收負擔，評價稅收的適度性，而對影響稅收營商環(huán)境的法治情況、稅收公平（納稅人滿意程度）的測度涉及甚少。

二是稅收營商環(huán)境評價指標未體現(xiàn)政務服務。規(guī)范、便利、高效的政務服務是優(yōu)化稅收營商環(huán)境的重要舉措。近年來稅務機關以“放管服”改革為契機，充分利用信息技術創(chuàng)新服務方式，優(yōu)化納稅服務。納稅服務的優(yōu)化不僅體現(xiàn)在納稅流程的簡化，納稅時間的縮短，還體現(xiàn)在稅務機構硬件設施的完善和稅務人員服務能力的提升，而這些改革創(chuàng)新在當前的評價體系中并未完全涉及。

三是稅收營商環(huán)境評估指標的缺陷。比如“總稅率及社會繳費率”指標難以客觀反映我國企業(yè)稅收負擔的真實狀況。我國企業(yè)除了承擔各項稅收外，還承擔了數(shù)量繁多的與政府相關的各項收費。2019年我國非稅收入32389.62億元，占一般公共預算收入的17.01%。這些非稅收入都由企業(yè)直接繳納并形成企業(yè)負擔，盡管國家多次對費用進行清理，但是費用仍然是企業(yè)重要負擔之一。當前指標體系中的“總稅率及社會繳費率”并未考慮稅外的收費負擔，2018年第一次試評測時國家發(fā)改委曾經(jīng)將“稅外負擔”作為二級指標之一，但是全國評測時又取消了。

三、構建中國稅收營商環(huán)境指標的幾點建議

1.稅收營商環(huán)境指標的構建要彰顯中國特色

世界銀行的指標經(jīng)過多年的實踐檢驗，是當前較為客觀地反映營商環(huán)境的指標，但其中的納稅指標無論是在二級指標的設計上還是指標數(shù)據(jù)的獲取上都存在著一定的局限性，無法全面衡量中國稅收營商環(huán)境。中國稅收營商環(huán)境指標的構建要具“國際可比”，更要彰顯中國特色，貼合中國實際。

（1）稅收營商環(huán)境指標要體現(xiàn)創(chuàng)新理念

“創(chuàng)新是引領發(fā)展的第一動力。”創(chuàng)新驅動發(fā)展戰(zhàn)略是國家重大戰(zhàn)略，稅收征管在不斷創(chuàng)新中得以迅速發(fā)展。稅收征管方式由上世紀90年代的“以票控稅”發(fā)展為“十三五”時期的“信息管稅”“以數(shù)治稅”[5]。誠信推定、風險監(jiān)控、信用管理等現(xiàn)代稅收管理理念，推動征管方式的轉變和稅收征管效能提高。應用現(xiàn)代技術建立的智慧電子稅務局、辦稅服務廳、智慧咨詢、智慧移動終端辦稅，讓納稅人辦稅更便捷、更貼心和更舒心。稅收征管方式的創(chuàng)新和智慧稅務的應用使得企業(yè)納稅申報流程和方式發(fā)生改變，新時期進一步深化稅收征管改革的目標是要在執(zhí)法規(guī)范化、服務便捷化、監(jiān)管精準化上取得進展，那么作為衡量稅收營商環(huán)境的指標就不能還停留在納稅時間多少、稅制繁簡和稅負大小上，要根據(jù)當前的實際情況有所創(chuàng)新，不能照搬世界銀行的指標體系。

（2）稅收營商環(huán)境指標要以問題為導向

問題是創(chuàng)新的起點，是創(chuàng)新的動力源?！蛾P于進一步深化稅收征管改革的意見》中，國務院要求加強稅收征管要“堅持問題導向”，補短板強弱項，解決稅收征管中的突出問題。構建稅收營商環(huán)境指標要堅持以問題為導向，以納稅人繳費人的需求為出發(fā)點，以其滿意度和獲得感為評價的重要內(nèi)容，聚焦于納稅人繳費人最為關注的稅收法治、稅收成本、稅收便利化和稅收公平等問題，對標國際國內(nèi)先進做法設計中國稅收營商環(huán)境評價指標和評價方法。通過構建“以問題為導向”的稅收營商環(huán)境指標發(fā)現(xiàn)我國稅收征管中的突出問題，以評促改，進一步優(yōu)化稅收營商環(huán)境。

2.實現(xiàn)稅收營商環(huán)境指標動態(tài)監(jiān)管和實時更新

一方面，利用現(xiàn)代信息技術，運用稅收營商環(huán)境評價指標實時評測，實現(xiàn)對稅收營商環(huán)境的實時精準“畫像”；另一方面，在評測過程中對指標更新和優(yōu)化，使其更具科學性和動態(tài)化特征。如前海稅務機關自主構建的60個三級指標中，用“國地稅業(yè)務通辦事項”評價辦稅便利化程度，用“國地稅業(yè)務通辦流程規(guī)范程度”評價辦稅規(guī)范化程度，但2018年國地稅機構合并后，這樣的指標不再適用，應及時調(diào)整。再比如當前指標體系中的“納稅時間”包括準備、申報和繳納稅款的時間，申報時間被細分為填寫申報表和提交申報表的時間。但隨著金稅三期的普遍運用，大部分稅費普遍采用電子申報，由企業(yè)在填寫完申報表后直接提交，繳納稅款也是直接采用電子劃扣，操作簡單，無須占用額外的時間，這就有必要對這樣的指標進行及時優(yōu)化以適應評估要求。

3.“以評促改”，推動稅收營商環(huán)境評價結果的應用

稅收營商環(huán)境指標除了評估稅收營商環(huán)境，更重要的是要通過評估發(fā)現(xiàn)問題。由于納稅次數(shù)多，稅務部門重置納稅申報系統(tǒng)，優(yōu)化納稅申報流程，給納稅次數(shù)做“減法”，廣東省實現(xiàn)增值稅、消費稅、城市維護建設稅、附加費和文化事業(yè)費的合并申報；上海市將部分稅種的納稅期限統(tǒng)一為按季度申報。為減輕企業(yè)稅收負擔，政府出臺了一攬子“減稅降費”政策。因此，稅收營商環(huán)境評價是為了發(fā)現(xiàn)營商環(huán)境中的問題，是為了更好地改善稅收營商環(huán)境，所以要充分發(fā)揮稅收營商環(huán)境評估結果的“指揮棒”作用[6]，“以評促改”，推動評價結果在日常稅務管理中應用。

四、結語

稅收營商環(huán)境指標構建不能一蹴而就，構建后的指標也不是一成不變的，只有在實踐過程中對指標體系進行動態(tài)調(diào)整和豐富完善，逐步建立具有中國特色的評價指標才能科學評估營商環(huán)境，從而推動稅收營商環(huán)境的優(yōu)化。