西北大學法學院 張卉蕓

隱私權是自然人的基本權利，是人格權的一種分類。隱私權是一項發(fā)展中的權利，在大數據時代，信息爆炸已經突破了隱私權傳統的權利譜系，在一定程度上沖擊著傳統理論下隱私權的內涵與外延。公民在現代信息社會尤其是網絡空間中出現的各種賬號、密碼、聊天記錄、郵件內容和手機號碼等內容，以及傳統隱私權所保護的客體即姓名、身份證號碼、住宅地址、家庭成員信息、個人照片等信息都應納入保護范圍之內?，F階段我國在稅收征管中對公民隱私權的保護存在諸多問題，需要在厘清隱私權內涵和稅務治理中隱私權保護的邊界的基礎上，通過借鑒世界各國在探索公民網絡隱私權保護中積累的豐富經驗，不斷完善我國稅收征管中的隱私權保護中所體現的法律問題，構建更加完善的體系。

一、大數據背景下納稅人隱私權保護的理論分析

（一）國家征稅的邏輯起點

在諸多的國家權力種類之中，征稅權的行使和納稅人基本權利的實現有著密切的關系。事實上，權利要想根據現有法律能被更加完善保護，很多時候需要政府、法院、司法執(zhí)行部門等公共權力機構予以確認與保護，而這些公權力機構及管理部門，為保障法律規(guī)定的權利所實施的行為，往往需要以難以量化的公共成本為代價，如管理、執(zhí)法以及司法成本等等涉及公共領域的成本。這些公共成本恰是向公民普遍征收的稅款。其中公民取得的個人所得，不僅僅依賴于個體的存在及其享有的財產權利，更重要的是依賴于政府及國家為基本權利的行使與實行而創(chuàng)造的環(huán)境及制度保障[2]，稅收是公民享受涉及到公共領域與公共利益的物品而支付的交換對價[3]。為了追求個人的尊嚴與自由而由各類法律確認與規(guī)定了各類權利，而征稅權這種代表公權力的強制性權力的存在，確保了社會中存在的每一位公民都能夠無差別想有這些公共服務[4]。從每種意義上來說，國家征稅權的正當性基礎是由保障各類相關權利實施所賦予的。

（二）個人所得稅對隱私權的限制

納稅人的隱私權是作為自然人的基本人格權的隱私權在納稅權領域的外延與擴展?；緳嗬膶崿F是征收個人所得稅的最終目標，也是國家征稅權的邏輯起點。與其他的稅種相比，個人所得稅的征收將直接減少納稅人所獲的財產的價值，其與納稅人的私人空間與日常生活息息相關。

隱私權，尤其是關于公民數據信息領域的隱私權，劃定了個人不容侵犯的私人空間。因此，個人所得稅的課征以應稅事實的查明及應稅金額的確定為前提。而相關的課稅資料，除納稅人自行提供外，有時由納稅人自行提供的相關課稅資料中有關納稅義務的內容并不是我們理想中的清晰。此時，只有依靠一定的強制力手段，稅務機關才能取得相關信息，如進入到納稅人私人生活場所與經營場所，進行實地考察，核實應稅事實的具體情形?！秱€人所得稅法》中，規(guī)制了對在市場交易或公共職權履行過程中掌握納稅人或應稅事實相關信息的第三方課以一定的稅收協力義務，同樣明確了第三方主體向稅務機關提供應稅信息的具體資料和類型等信息。而第三方承辦的稅收協力義務，在一定程度上對納稅人的個人生活安寧及其隱私的保有權領域進行了入侵，使納稅人對自我財產以及各類交易等信息的支配與控制權失去了自由控制的權能。

二、大數據時代背景下個人所得稅納稅人隱私權保護的現存問題

（一）隨著大數據技術發(fā)展，涉稅信息隱私保護難度加大

根據現行規(guī)定，個人所得稅納稅人以及扣繳義務人在繳納稅款時需要向稅務機關報告專項附加扣除相關的如配偶、子女、醫(yī)療、信貸等信息，這些上報的涉稅信息事實上涉及到十分隱私且不應輕易為他人所知的一些信息，而在相關軟件及網站平臺上申報時，存在因相關的運營企業(yè)進行截留保存和其自身存在漏洞等重大風險，使得納稅人個人隱私泄露[1]。雖然，目前針對稅務機關中的內網與外網進行了了人工隔離的措施，但是計算機病毒和黑客仍然存在并威脅著信息安全，使得涉稅信息的儲存的安全性降低，而一旦相關信息儲存介質遭受黑客入侵等情況，就會出現信息泄漏等不可控制的風險，從而給公民帶來難以估量的巨大損失。

（二）第三方機構的稅收協力義務存在的問題

我國的《個人所得稅法》第15條規(guī)定了個人所得稅涉稅信息上的行政協助制度,諸多明文列舉的行政機關，有向稅務機關提供家人們的教育信息、醫(yī)療信息、房貸信息、租金信息、老人贍養(yǎng)的相關信息等等義務。而第2款規(guī)定了“先稅后證”條款；第3款規(guī)定了個稅的納稅人、扣繳義務人的“信用激勵或懲戒制度”。但是，在何種層級、何種主體間進行對接、傳遞、存儲、調取、運用這些涉稅信息，《個人所得稅法》并沒有規(guī)定。

第三方涉稅信息的相關概念界定為在稅收征管活動中,稅務機關以外的第三方所掌握的與稅收征納密切相關的涉稅信息，這也是稅收信息的重要來源之一。然而在我國目前實踐中,因為相關立法的缺失,第三方涉稅信息協助的范圍和內容規(guī)制不明確,稅務機關權力邊界的缺失、泄露納稅人保密信息等問題層出不窮。根據涉稅信息共享條例相關規(guī)定，稅務機關可以從各類機關單位獲取大量納稅人信息，如金融機構、教育機構及人力資源機關單位等，該項權力的行使無須經過嚴格審核就可獲取大量納稅人個人信息，極有可能超越稅務相關的范疇而獲取公民的個人信息。與此同時，隨著信息的共享平臺間的信息傳遞方式的革新，使得涉稅信息的泄漏風險進一步提升。

（三）涉稅信息隱私法律保護體系構建不完善

大數據時代下稅法更新迭代的步伐往往落后于經濟的發(fā)展，導致其規(guī)制功能缺位。稅收治理中數據的公開與信息共享體系缺陷明顯，而對于稅收治理中隱私權保護的問題，相關法律依據依然不足，仍然留有進步的可能性。我國要想規(guī)制稅收征管中隱私權保護問題，應亟需建立權威完善的法律制度作為立法保障，讓公民隱私權在制度上有著有力的保障。

三、比較法視角下稅收征管中的隱私權保護分析

（一）大陸法系國家稅收治理中隱私權保護的相關規(guī)定（以德國為例）

1.德國隱私權保護特點

德國與許多國家不同，其在規(guī)制隱私權保護的特點不是將隱私權放入作為人格權中的單列內容，而是將之納入一般人格權中予以規(guī)范。在公法領域，德國的隱私權保護，是通過憲法法院對公權力對隱私權的侵害造成的侵權行為進行審查予以實現。德國并未將隱私權作為一項明確的單項人格權，也未出臺專門立法對其進行保護，但并非不重視或不認可隱私權，而是通過對侵權行為的限制來保護隱私權。從大量關于保護公民隱私權的判例來看，凡是侵犯自然人據常理認定的應當予以特別保護的涉及自我決定和自我保護領域的行為，都屬于侵犯公民隱私權的行為[5]。

2.限制稅務機關要求提取信息權力

德國《稅收通則》第93條第8款規(guī)定,稅務機關根據另一適用法律的機關或者法院的請求，通過聯邦稅務總局，可以按照規(guī)定提取個別數據。第93b條第2款“自動提取賬戶信息”規(guī)定：“聯邦稅務總局可以應主管征稅的稅務機構向信貸機構提出請求，從第1款可使用的材料中自動提取個別數據，并將該數據轉交提出請求的稅務機構?！盵6]事實上，德國稅務機關如若想要從銀行大量、一次性、概括性提取交易信息，其權力將會受到法律限制，并規(guī)定了法院負責制，使得涉稅信息能夠得到更好的保護。

3.稅務機關對涉稅信息負有的保密義務

德國對稅務機關在涉稅信息負有的保密義務方面也有規(guī)定，其中對公職人員侵害稅收方面，做出定義并列舉了具體情形。德國《稅收通則》第30條第2款“公職人員有下列行為時，即為侵害稅收秘密：1.未經授權即公開或利用其在下列情形下獲取的他人情況（1）稅收行政程序、審計程序或者司法程序中，（2）因違反稅法的刑事行為而進行的刑事訴訟中或者由于違反稅法的違規(guī)行為而進行的行政罰款訴訟中，（3）由于其他原因通過稅務機關的通知或法律規(guī)定提出的征稅通知或有關征稅時相關核定的證明中；2.未經授權即公開或利用他人在第1點中所提到的程序中獲知的他人營業(yè)或業(yè)務機密；3.未經授權即自動提取根據第1點或第2點受到保護的數據，這些數據是為了第1點中所提到的程序而存儲于資料檔案中”。相較于德國，我國對于有關稅務機關對涉稅信息的保密義務規(guī)定不明確，存在較大的進步空間。

（二）澳大利亞有關納稅人隱私權保護的相關規(guī)定

立法的藝術就在公權力和私權利之間維持適當的張力和平衡，謹防國家稅務機關無限制肆無忌憚地侵犯納稅人的權利，無論是在大陸法系國家還是英美法系國家，對于公權力的制約與警惕，是現代法治面臨的一個重要命題。

1.稅務機關向納稅人調查的權力受到限制

從限制稅務機關向納稅人調查的權力角度來看，澳大利亞《隱私法案》規(guī)定了一系列關于保護公民個人資料的措施，是稅務局尊重和保護納稅人隱私的主要法律依據。該法案要求稅務局遵守資料隱私原則（Information Privacy Principles）。根據《隱私法案》，納稅人有權要求稅務局以公正合法的態(tài)度搜集資料并排除不合理的侵擾，有權要求稅務人員告知搜集該資料的原因和法律依據，且有權要求稅務局保護這些資料處于安全的狀態(tài)。由此可見稅務機關對納稅人的調查權，①要在法定調查權和保護納稅人權利之間維持平衡，在有關國家，納稅人的信息隱私權受到稅法保護，也受到《隱私法案》的保護。

2.第三方機構對稅務機關的監(jiān)管

在有關稅務機關對涉稅信息的處理受到第三方機構監(jiān)管方面，澳大利亞有納稅人協會，以此來對納稅人的隱私權利進行保護。澳大利亞納稅人協會是一個全國范圍內的社會團體組織，其主要職能是監(jiān)督稅務部門的工作，定期向政府提出稅收方面的建議，如參與稅法的制定和修改等。納稅人協會高度重視納稅人的權利保護問題，在納稅人和稅務部門之間搭建溝通的橋梁，為納稅人提供救濟服務，維護納稅人的權利。如果納稅人的信息遭到非法使用和披露，可以從納稅人協會尋求幫助[7].

3.稅務機關對涉稅信息負有保密義務

澳大利亞1953年《稅收管理法》中專門列出保密條款，規(guī)范納稅人資料的披露規(guī)則，為納稅人的信息使用安全提供了保護。首先，第3C、13D、13E、13G條款明確規(guī)定稅務官員除職責需要以外，禁止查看、復制、討論或披露納稅人的信息，聯邦稅務局與州稅務局之間、稅務局與政府其他各職能部門之間的信息共享也要遵循保密條款，除非法律有明確的授權，稅務局無權將納稅人信息披露給任何組織或個人；其次，第3C、13H、13L、17B條款還專門針對第三人制定了一系列條款保護納稅人的信息安全，禁止第三人（包括媒體）非法獲得納稅人信息，且禁止第三人復制、泄露、傳播或者使用非法獲得的納稅人信息，如果違反，將面臨1萬元澳元罰款或2年監(jiān)禁，或二者并罰[8]。

四、大數據背景下我國隱私權保護對策

第一，我國可以在借鑒各國（地區(qū)）較為詳盡的涉稅信息保密規(guī)定的基礎上，稅務機關及其工作人員須嚴格遵守法律關于保守涉稅信息秘密的規(guī)定，否則需要承擔相關責任，輕則民事賠償責任，重則被刑法進行評價。目前，稅務機關大量保管、存儲和運用納稅人涉稅信息時，如何提高信息安全能力，有力防范黑客入侵等信息泄漏風險方面，相關制度建設尚未成型和穩(wěn)定，在立法時應該周到考慮。

第二，我國應在立法上構筑嚴密的涉稅信息保障與納稅人權利保護制度，既賦予稅務機關涉稅信息治理能力，也防止其擴張并演化為無處不在的“利維坦”。詳細規(guī)定稅務機關的保密義務及其相關法律責任，以使得涉稅信息提取權和保密義務相平衡，法律責任既包括民事賠償、行政責任，也包括重大涉稅信息泄露案件中的刑事責任。

第三，應該有效發(fā)揮第三方組織的稅收治理的作用。事實上，在提高第三方組織參與度的同時，應該對行業(yè)規(guī)則、職業(yè)準則的規(guī)定進行嚴格的要求。第三方組織應完善隱私風險監(jiān)測與評估及主動保護的功能，并且應該建立問責體系與監(jiān)督機制，引入鼓勵與懲戒等相關機制。

第四，強化信息新技術應用。稅務機關要充分利用大數據和云計算技術，推進全國納稅人信息系統數據庫建設。在數據庫系統中，稅務機關要明確哪些信息屬于公民隱私權信息，制定明確的納稅人隱私權信息查閱管理制度；規(guī)定哪些人有權查閱，并約定查閱泄漏后應負的相應職責。同時，稅務機關還要依托數據庫建立納稅人隱私信息泄露自動報警機制，即通過技術手段讓數據系統在出現納稅人信息泄露情形或存在泄露風險時自動報警[9]。

第五，嚴肅稅收監(jiān)管體系，建立稅務隱私權保護熱線。稅務機關可以設立專門保護納稅人隱私權的熱線舉報電話，鼓勵納稅人以及其他公民對納稅機關泄露納稅人隱私權的行為進行舉報及之后對于相關機關單位調查、追責應當及時有效，并規(guī)定明確的處理日期和處理結果反饋方式。

注釋

①《稅收通則》第30條第9款：“出于保護稅收秘密的必要，當數據只能專門由人員來處理時，才由稅務機關安排歐盟《個人資料保護指令》（EU）2016/679號第4條第8款意義上的工作人員來處理專有數據。”