王小雨

（南京審計大學，江蘇 南京 211815）

當前，碳中和理念在國際社會得到了廣泛的關注，越來越多的國家都在積極推進相關節(jié)能減排項目，嚴控碳排放增長，督促相關企業(yè)盡快實現(xiàn)碳披露水平透明化并自主承擔企業(yè)的社會責任。2021年4月22日，國家主席習近平在“領導人氣候峰會”上鄭重承諾：中國將力爭2030年前實現(xiàn)碳達峰、2060年前實現(xiàn)碳中和。對此，國家積極出臺相關環(huán)境保護政策和指導以期能夠實現(xiàn)碳中和的遠景目標。國有企業(yè)作為社會主義市場經(jīng)濟的主體，必然在很大程度上有責任有義務地積極響應國家政策號召，充分發(fā)揮自己的主體作用和示范帶頭作用。碳審計作為環(huán)境審計的重要分支一直起著不可忽視的作用，我國由于歷史原因，在碳審計方面一直難以有深度的開展。

重視國有企業(yè)內部審計，充分發(fā)揮內部審計在國有企業(yè)形成碳足跡的進程中的節(jié)能點的指導作用，從而制定行之有效的減少碳排放量的措施，提高能源的利用效率，促進碳信息核算，提高碳信息披露的規(guī)范性，為實現(xiàn)碳中和目標履行國企的社會責任。

1 碳審計研究概述

國外對于碳審計的研究已經(jīng)逐漸成熟，可以為我國內地開展碳審計提供寶貴的建議。英國作為最早提出低碳審計的國家，于2009年提出了全面審計低碳問題的報告，這為他國進行碳審計提供了經(jīng)驗。丹麥是最早提出碳中和的國家，其政府為了實現(xiàn)這一目標采用碳核算和碳審計，利用稅收懲罰對碳排放進行監(jiān)督。我國香港也于2008年提出建筑物碳審計的指引。

錢純等[1]通過研究我國碳審計主體，對三大審計主體進行分析與比較，得出形成政府審計主導、社會審計輔助、內部審計補充的局面有利于低碳化、無碳化發(fā)展的結論。王愛國[2]通過研究國外碳審計指出國外碳審計的研究成果可以幫助規(guī)范碳審計內涵，并提出了開展我國碳審計工作的新思路，即以政府審計為主導，逐步向內部審計和社會審計過渡。郝玉貴等[3]從政府、市場、國有企業(yè)3個層面分析了低碳治理與審計的關系，政府層面中在碳排放目標確定的情況下，碳稅政策實施范圍與政府給予行業(yè)的碳配額與碳審計力度成正比等結論；在市場層面得出碳交易越有效、碳交易價格越公允，對于碳審計的質量和力度要求越高；在國有企業(yè)層面分析了碳核算和碳披露審計，得出兩者同樣與審計力度成正比。吳江玲[4]同樣認為只有建立社會審計、內部審計和政府審計“三位一體”的審計模式，培養(yǎng)復合型人才，才能夠構建符合我國國情的碳審計準則。陳洋洋等[5]基于5個方面構建了一套評價指標體系，為低碳評估提供了有力的工具。莊尚文等[6]結合我國目前碳審計工作存在的問題，總結國外經(jīng)驗，提出了包括法律層面、準則建設、主體協(xié)同以及大數(shù)據(jù)應用等方面的對策。

綜上，我國對于碳審計的理論研究還是比較少的，主要集中在政府層面以及審計主體在碳審計中發(fā)揮的作用等方面。政府憑借其權威性，在推動碳審計發(fā)展進程中作用巨大，但與此同時，隨著碳中和理念受到重視，社會審計和內部審計也需要發(fā)揮其對于低碳治理的關鍵性作用。

2 國有企業(yè)低碳治理與審計的關系

郝玉貴等[3]關于政府、市場、企業(yè)的低碳治理與審計關系的研究中得出企業(yè)通過對其碳交易或事項進行碳核算和碳信息披露等公司治理方式，公允反映碳交易的實質，并指出企業(yè)的碳核算和碳披露是否公允和充分，則需要充分依賴外部審計的鑒證功能。碳中和，即社會的碳排放總量能夠以某種方式得到全部抵消，從而達到一種平衡，對環(huán)境產(chǎn)生積極影響。國有企業(yè)作為我國市場經(jīng)濟主體要想實現(xiàn)低碳甚至碳排放抵消，必須能夠準確計算其碳足跡，減少自身的碳排放，加強低碳治理，形成自身的低碳體系。

國內相關實施碳審計的國有企業(yè)大致是以碳足跡為基礎，通過計算碳足跡并對其做出評價得出碳排放量，從而開展審計工作。針對碳足跡的評價標準，國際范圍內比較通用的是ISO 14064《溫室氣體》以及《溫室氣體核算體系》（GHG Protocol），張薇[7]針對這兩種碳足跡評價標準曾作出一些比較，ISO 14064標準在于公司和項目層面逐年溫室氣體排放計量，方法源于GHG協(xié)定中的企業(yè)核算與報告標準，而GHG協(xié)定能夠提供比ISO 14064更詳細的指導和計算工具。即企業(yè)碳核算更適用于ISO 14064，而產(chǎn)品碳核算則依賴GHG Protocol。兩種評價標準研究產(chǎn)品的整個生產(chǎn)周期，從原材料的獲取到最終處置過程中可能對環(huán)境造成的影響都包含在其中。此外，張薇[7]還介紹了企業(yè)碳審計的開展模式，包括從確定審計目標到確定審計邊界，從編制碳排放清單到計算碳排放量，并最終匯總得出碳排放總量，從而與現(xiàn)行法規(guī)規(guī)定的碳排放量限額進行比較得出審計結論。

碳審計對于國有企業(yè)碳核算工作給予一定的監(jiān)督和支持，以期能夠保證碳核算的程序和方法符合相關準則的規(guī)定，從而保證碳核算的可靠性和準確性。郝玉貴等[3]認為準確的碳核算計量可以為后續(xù)的碳審計工作提供堅實的基礎，碳審計鑒證有助于碳信息披露的充分性。即碳核算審計力度與碳核算的信息質量是成正比的。

綜上，國有企業(yè)的低碳治理離不開碳審計工作的鑒證與監(jiān)督，碳審計可以評估碳核算體系，監(jiān)測節(jié)能減排資金的有效性，而在國家鼓勵國有企業(yè)碳信息披露的政策指導下，國有企業(yè)內部碳審計工作也將會得到重視，國有企業(yè)的低碳治理與其內部審計工作是相輔相成的。

3 國有企業(yè)碳足跡的計算在建筑行業(yè)中的應用

國有企業(yè)開展低碳審計工作的前提條件就是要有準確的碳核算結果，通過審計在國有企業(yè)的年度報告中進行碳披露，發(fā)揮國有企業(yè)的社會責任。實現(xiàn)碳中和的八大重點領域包括電力、交通、工業(yè)、新材料、建筑、農業(yè)、負碳排放以及信息通信與數(shù)字化領域，國有企業(yè)碳核算需要精準針對八大領域，有的放矢地精準扶持。通過計算國有企業(yè)價值鏈碳足跡最終實現(xiàn)碳核算的精確計量與低碳治理的有效融合，可以高效開展國有企業(yè)的碳審計工作。例如在建筑領域，對零碳建筑、電氣化和多能互補系統(tǒng)、零碳采暖和制冷系統(tǒng)、建筑材料的零碳化等給予增值稅、國有企業(yè)所得稅優(yōu)惠，碳核算專家根據(jù)這些稅收優(yōu)惠，判定減排情況，在核定的國有企業(yè)碳足跡的總量基礎上予以減除，進行溫室氣體排放的評估量化，利用直接檢測或基于排放系數(shù)的公式運算得出碳足跡，建筑物溫室氣體的排放審計需要重視一些建筑物相關性能的使用情況等，比如建筑物朝向、電力裝置、供水排水裝置等。計算出碳足跡后，國有企業(yè)對結果進行不確定性分析，提升碳足跡結果的可信度。

最后，根據(jù)建筑國有企業(yè)的評價目標，將得出的審計結果向投資者公布，國有企業(yè)需要根據(jù)審計結果，將其中不合理的地方進行改進，實現(xiàn)節(jié)能減排的轉換，所以報告中還需要涉及一些減排建議。

4 國有企業(yè)實施碳審計的困境及對策

4.1 碳審計制度與準則的不完善

由于我國的碳審計工作起步較晚，對于碳審計工作只能積極借鑒國外的一些工作經(jīng)驗，依據(jù)國外的一些準則，但是這些準則和制度不一定符合我國當前的社會環(huán)境，而且國有企業(yè)的配合度較低依然是一個大的問題，碳審計準則和制度的缺失將會給國有企業(yè)碳審計工作帶來極大的困難，缺乏有效的參考標準，碳審計人員的審計方向將會有可能迷失，這就需要政府充分發(fā)揮作用，可以借鑒國外先進的碳審計標準，結合我國實情，制定行之有效的準則，并推動國有企業(yè)積極開展碳核算和碳披露工作。一個好的審計制度和準則將會推動國有企業(yè)碳審計工作的進行，從而有效地發(fā)揮內部審計工作對實現(xiàn)碳中和的積極意義。

4.2 審計人員知識儲備不足

國內目前的審計人才多數(shù)都是財會專業(yè)出身，對于低碳知識知之甚少，碳審計工作本身所需要的知識儲備不足，因此往往需要雇傭外部人員來進行碳審計工作，這對于提高國有企業(yè)碳審計工作來講是很沒有效率的。針對這一問題，國有企業(yè)在選拔內部審計人才時，應當有意識地考慮招聘一些工程技術人員、環(huán)境咨詢專家，這些人才擁有扎實的碳減排理論知識，可以很好地幫助審計人員推進工作，同時國有企業(yè)也要做好碳審計人才的培養(yǎng)工作，引進開展碳審計工作國家的人才給內部審計人員進行定期培訓，提前做好碳審計人才的儲備工作。結合當前的國內政策，在不久的將來，碳審計人才將會是一個巨大的缺口，企業(yè)應當未雨綢繆，積極招募專業(yè)人才并進行人才培養(yǎng)工作。

4.3 碳會計和碳披露力度不夠

作為一個發(fā)展中國家，國有企業(yè)一直致力于提升經(jīng)濟效益，忽視了可能對環(huán)境造成的影響，這些歷史原因導致很多國有企業(yè)沒有碳會計，更何談碳披露的問題。對此，要想高效地開展碳審計工作，國有企業(yè)必須要實施碳會計和強制性碳披露，為審計工作提供基礎資料。王涵宇[8]通過研究得出對碳會計信息披露進行審計，可以完善碳會計信息披露內容，還可以考慮將能源使用和碳排放等非期望產(chǎn)出納入碳會計信息，體現(xiàn)碳元素的流向，以追尋企業(yè)的碳足跡。充分公允的碳會計信息的披露將有利于企業(yè)節(jié)能減排工作的開展，有利于投資者明確投資方向。

4.4 碳審計方法落后

在碳審計工作方法上面，我國比較成熟的是專項減排資金的審計，這主要與審計人員更多是財會背景出身相關，但是在碳實物審計方面，國有企業(yè)碳審計隊伍的問題很多。針對這一現(xiàn)象，可以借鑒國外的相關經(jīng)驗，例如英國提出供應鏈層面碳審計的方法，通過對供應鏈中碳排放量的審計，以一種貼標簽的方式將產(chǎn)品碳排放量告知消費者來呼吁相關企業(yè)和消費者選擇低碳產(chǎn)品。中國香港在建筑物碳審計方面，將企業(yè)的綠化考慮其中，通過綠化植物對于溫室氣體的吸收量來減少建筑物溫室氣體的總排放量。

4.5 碳審計結果運用不理想

國有企業(yè)碳審計工作最終是否能夠轉化為實際的力量來助推碳中和，關鍵在于碳審計工作的成果是否能夠運用到國有企業(yè)的低碳治理過程中。我國的碳審計成果運用并不十分理想，在沒有強制性改進措施的情況下，即使企業(yè)進行了碳審計工作并及時披露，但并未督促企業(yè)及時進行針對性的改進措施，這種情況下，碳審計工作的作用并不能得到全部的發(fā)揮。在國外，英國會將碳先進技術納入審計范圍，例如碳固封技術，根據(jù)審計結果將其納入減排政策。可見，國有企業(yè)的碳審計工作最終是為了國家的節(jié)能減排工作服務，只審不改對于減排工作沒有意義，對于碳中和的遠景目標更是如此。因此，碳審計工作得出的不合理結果必須要得到充分的審計整改，并進行及時的追蹤。

5 結束語

在碳中和理念被日益重視的背景下，我國作為一個負責任的大國，有義務加入節(jié)能減排的隊伍中，國有企業(yè)作為我國市場經(jīng)濟的主體，自然需要不斷提高自身的低碳意識，碳核算、碳披露可以為我國的碳中和目標添磚加瓦，碳審計工作的實施對此是必要的，國有企業(yè)低碳內部審計工作的開展可以補充政府審計的審計成果，幫助其有效率地開展。由此可見，國有企業(yè)碳審計對于我國實現(xiàn)碳中和目標有著一定的積極意義。