熊靖菊

(南昌師范學(xué)院審計處，江西南昌 330032)

審計作為國家治理的重要組成部分，關(guān)系著一個國家的財政系統(tǒng)能否健康運轉(zhuǎn)，而審計水平則體現(xiàn)了一個政權(quán)調(diào)配、使用經(jīng)濟資源的能力與效率，還與權(quán)力的監(jiān)督制衡密切相關(guān)，并反映了帝王與大臣、中央與地方、上級與下級之間的權(quán)力監(jiān)督與平衡，也反映了一個政權(quán)所處的經(jīng)濟發(fā)展階段?！皩徲嫛币辉~出現(xiàn)于宋朝，但審計行為古已有之。審計體現(xiàn)著統(tǒng)治階層的治國思想，國家治理能達到什么水平，從該朝代的審計制度上就可以管中窺豹。

唐朝的文治武功都取得了極高的成就，盛唐成為中國歷史上的一個高光時刻。唐朝能夠達到如此高峰，既有歷史進程發(fā)展帶來的機遇，更得益于當(dāng)時制度設(shè)計合理性帶來的紅利。唐朝的審計制度體現(xiàn)了其合理的權(quán)力架構(gòu)，并在安史之亂以前總體運轉(zhuǎn)良好，只是在安史之亂以后逐漸崩壞。

宋朝終結(jié)五代十國戰(zhàn)亂，開啟了又一個繁榮年代，其經(jīng)濟和技術(shù)水平較唐朝更進一步，但終究沒能再現(xiàn)盛唐氣象。由唐到五代、宋，中國的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、社會面貌、政治生態(tài)和國民心態(tài)都出現(xiàn)了重大變化。宋朝的審計制度多次變動，反映了朝廷求變求強的心理，也體現(xiàn)了權(quán)力架構(gòu)、治理體系的頻繁調(diào)整。

一、唐宋之變及其影響

時代向前發(fā)展，每朝每代總有變化，然而唐宋之變是一種轉(zhuǎn)折性的變化，深刻改變了中華文明的發(fā)展軌跡，對后世影響頗大。該變化起始于唐朝中期，定型于北宋末期，跨越三百余年，其影響之廣，在諸多領(lǐng)域都留下了痕跡，審計領(lǐng)域也不例外。

(一)歷史轉(zhuǎn)折中的唐宋之變

安史之亂以前的唐朝被認(rèn)為是中國古代的一個巔峰，文化、經(jīng)濟、軍事、政治都達到了前所未有的高度，貿(mào)易繁榮，人民自信，國家開放，文化鼎盛，軍事強大，行政高效，律法嚴(yán)明，疆域遼闊。安史之亂以后，雖然歷經(jīng)多次改革與中興，可盛唐再也沒能回歸，直到公元907年被朱溫所滅。宋朝文化繁榮，經(jīng)濟興盛，技術(shù)發(fā)達，人口眾多，可宋朝也不是那個開放自信、萬國來朝的唐朝了，疆域萎縮、軍事薄弱，國運走下坡路，乃至最后被外敵以武力兩次滅亡，開歷史之先河。唐宋之際成為了中國歷史明顯的轉(zhuǎn)折點，國運的上升趨勢轉(zhuǎn)為下降，這就是所謂的“唐宋之變”。

(二)唐宋之變的影響

唐宋之變及影響至少體現(xiàn)在以下幾方面：

1.土地私有制代替土地國有制，導(dǎo)致稅法改變，“人頭稅”逐漸向半財產(chǎn)稅過渡；征兵體制也因此改變，從公民兵即府兵，變?yōu)楣蛡虮茨急?；土地兼并日益?yán)重，無地人員漸多，社會維穩(wěn)壓力變大。

2.政府越來越受益于生產(chǎn)力發(fā)展和商業(yè)活動，經(jīng)濟更加發(fā)達，商品經(jīng)濟替代實物經(jīng)濟，稅收也從實物化的租庸調(diào)變成了貨幣化的兩稅法，市場流動性增強；越來越繁榮的經(jīng)濟導(dǎo)致金融市場出現(xiàn)，紙幣誕生，近代化國家的萌芽開始出現(xiàn)。

3.平民政治因科舉考試而興起，門閥士族漸漸式微并受五代戰(zhàn)火重創(chuàng)，平民社會得到鞏固，文武官集團分離，相互掣肘，皇權(quán)受到的約束越來越少，帝王權(quán)力越來越大，實現(xiàn)了完全的獨裁專制?？婆e制度讓機會更公平，但也降低了社會追求目標(biāo)的多樣性。

4.安史之亂的教訓(xùn)使得后世歷代都向著中央集權(quán)加強的方向變化，強干弱枝，基層受到更多壓制，行政效率讓位于官僚權(quán)力分化，行政成本大增。低效的治理體系影響了國家軍事實力的發(fā)揮，最終導(dǎo)致崩潰，消磨了民族的自信心，社會風(fēng)氣從開放逐漸變?yōu)楸Ｊ亍?/p>

5.宋朝的最終滅亡導(dǎo)致古代中華文明第一次出現(xiàn)明顯斷層，盡管并不徹底，但也影響到了諸多學(xué)科和制度的傳承，打斷了中國的第一次現(xiàn)代化進程，同時因國際軍事行動導(dǎo)致的技術(shù)擴散，為受蒙古沖擊較小的西歐日后崛起埋下了伏筆。

二、唐宋審計制度的變化

(一)唐以前的審計制度

審計的誕生可以追溯到遙遠的夏朝。當(dāng)時隨著農(nóng)業(yè)的發(fā)展逐漸有了豐富的物資剩余，統(tǒng)治集團為了核對自身實際掌握的物質(zhì)資源而進行的核查就是審計的雛形，但遠談不上審計制度。經(jīng)過商朝和周朝的發(fā)展，逐漸形成了初步的審計制度，西周的“大宰”、“宰夫”涉及審計的官職，但也負責(zé)官員考核，甚至還要肩負監(jiān)察職能，與此同時主司財務(wù)收支的“司會”也掌管部分審計職責(zé)。可見制度還比較混亂，績效考核、監(jiān)察、審計、會計等職能還未分離。

戰(zhàn)國時期各國出于戰(zhàn)爭需要加強了中央集權(quán)。各國統(tǒng)治階層直接委派官員管理新掠奪來的土地，對官員考核和問責(zé)的需求增大，出現(xiàn)了上計制度，以審核地方官任內(nèi)轄區(qū)記錄的田賦、支出、人口等的各種賬簿，并監(jiān)督官員，預(yù)防腐敗，但審計活動并非專業(yè)審計人員。秦漢時期繼承并進一步完善了上計制度，讓上計制度有法可依，更加模式化。秦漢疆域的廣大也使得上計開始分層，縣上計于所屬郡國，郡國則上計于朝廷。漢朝設(shè)立州監(jiān)察刺史巡視所屬郡國，其職責(zé)涵蓋經(jīng)濟活動監(jiān)督，相當(dāng)于監(jiān)察機關(guān)履行了部分審計職能。由此可見，考核與審計、監(jiān)察與審計在秦漢時期依然混合。

(二)唐朝的審計制度

唐朝采用的審計制度主要為比部審計。比部這一機構(gòu)最早誕生于曹魏，在此之后的兩晉和南北朝，盡管政權(quán)更迭頻繁，但比部的設(shè)置一直存續(xù)而沒有被廢除，直到隋唐也保留了下來。從比部在魏晉南北朝時期的職權(quán)范圍來看，比部一直具有一定的財務(wù)審計職能，而且還兼具司法或監(jiān)察職能，并獨立于財務(wù)部門之外，可以被視作獨立審計機構(gòu)的初級階段。到了隋朝，比部還具有司法的色彩。但至唐朝，已成為主要的財務(wù)審計機構(gòu)，且隸屬于刑部，保證了審計獨立性。刑部司法部門的屬性也鞏固了審計部門的權(quán)威?？h級以上的賬簿都要交由比部進行審計，除了會計報告之外，比部還要監(jiān)督預(yù)決算執(zhí)行情況，只有經(jīng)過比部核準(zhǔn)預(yù)算才能生效。同時在時間上也有限定，每年要在五月底之前出具全國范圍的審計報告，京師府庫則要三個月一比，中央機構(gòu)也是每季度一審，而唐朝的比部人員編制一般是6官46吏共計52人，在地方州府上也并無分支機構(gòu)。如此少的人員要完成如此多的工作，可見其效率很高。比部主官雖是按資歷任命，但也多在相關(guān)專業(yè)機構(gòu)中相互調(diào)動，余下官職也會考慮專業(yè)性，通常是精通計算財審書記的人員充當(dāng)。

唐朝采用勾檢制度來履行內(nèi)部審計職責(zé)，從三省到九寺五監(jiān)等機構(gòu)大都設(shè)有勾檢官，地方州縣也設(shè)有勾檢官。該官職負責(zé)勾檢本部門所有公文，即審核本單位在規(guī)定時間內(nèi)對規(guī)章的遵守情況，保障中央的令行禁止。本單位的財務(wù)收支情況自然也是勾檢范圍，且是重點審查對象，勾檢結(jié)果要層層上報，最終至尚書省。勾檢官在單位內(nèi)部級別不高但掌管部門印信，不拜長官，較為超然。比部根據(jù)勾檢情況進行事后審計。

唐朝監(jiān)察權(quán)由御史行使，其中的財政稽查就屬于審計的范疇。御史尤其關(guān)注國庫出納，對倉庫物資損害程度有嚴(yán)格規(guī)定。御史不定期對各級官員進行巡查，以發(fā)現(xiàn)貪贓枉法和玩忽職守的行為，并進行彈劾。御史只有在掌握了具體貪腐證據(jù)之后才能進行彈劾，構(gòu)成了比部審計的補充。

(三)北宋前期的審計制度

“審計”一詞最早便出現(xiàn)于宋朝。北宋前期在形式上保留唐朝的三省制，但實際實行的是二府三司制。中書門下掌管政務(wù)，故又名政事堂，樞密院掌管軍政大權(quán)，合稱東西二府，財政大權(quán)交由三司掌管，財、政、軍分權(quán)制衡。同時宋朝實行冗官制，官僚機構(gòu)臃腫龐大，指揮鏈復(fù)雜，一般官員有官無職，職位皆為臨時調(diào)配，受派遣出任相應(yīng)官職，若無委派，則為閑散。三司作為最高財政機構(gòu)，與東西二府鼎立，在歷史上是首次，同時也掌管了審計事務(wù)，包括三部勾院、都磨勘司、勾鑿司、馬步軍專勾司、都憑由司和都理欠司等部門都是專業(yè)審計機構(gòu)。不同時期多有調(diào)整，這些機構(gòu)替代了唐朝比部的審計職能，職能更加細化，北宋前期的比部已名存實亡。

三部勾院是中央的高級審計機關(guān)，盡管三部分分合合，但履行的主要是事后賬目的送達審計，即定期勾稽下級地方和基層上報的各種賬籍，同時要揭露審計過程中發(fā)現(xiàn)的違法行為。都磨勘司則是終審機構(gòu)，再次勾檢三部勾院勾檢過的賬簿。勾鑿司則是三司的內(nèi)部審計機構(gòu)，負責(zé)審計機構(gòu)內(nèi)部事項。審計史上具有重要意義的審計院的前身就是馬步軍專勾司，采用事前審計的方式審計軍隊的給養(yǎng)俸祿和人員編制情況。北宋后期演變?yōu)橹T軍審計司，再到審計司、審計院。審計一詞正式登上歷史舞臺。都憑由司和都理欠司也是中央審計機構(gòu)，都憑由司負責(zé)憑證審計且涵蓋事前審計和事后審計；都理欠司的職責(zé)是追討審計發(fā)現(xiàn)的虧缺負欠。在宋朝，已經(jīng)出現(xiàn)了抽樣審計和實物盤點的制度。

(四)北宋后期及南宋的審計制度

熙寧期間為彌補運轉(zhuǎn)失靈的三司審計體系新設(shè)賬司，元豐年間作罷，除了賬司，還設(shè)立過短命的三司會計司，效果依然不大，僅存在一年。在審計領(lǐng)域，北宋的分水嶺事件是元豐改制。整個官僚體系開始精簡人員，力求提高效率，節(jié)約開支，模仿舊唐再次確立三省制，比部從閑職變?yōu)橹饕獙徲嫏C構(gòu)，三部勾院和都磨勘司等主要審計機構(gòu)都歸于比部、刑部和戶部。都憑由司和都理欠司的職責(zé)歸于比部和半宮廷半行政的太府寺，其中除了追討欠缺和勾覆憑證外，還有印發(fā)抄引事宜，鹽引和鈔票都是當(dāng)時重要的有價證券。此時的比部既是復(fù)審機構(gòu)，又是追繳機構(gòu)，且不涉及財務(wù)工作，獨立性較強。戶部繼承了三司的財務(wù)職能，也包括部分具有內(nèi)部審計色彩的職能，且一度奪走了比部的審計權(quán)。

南宋時期，失去大量領(lǐng)土和人口，為了開源節(jié)流，大肆簡并機構(gòu)，強化財稅體系，軍政地位更加突出，三省合一，比部被削弱，僅由都官兼任比部長官，比部員額大為縮減，淪為形式上的審計。戶部受益于財稅體制加強，反而擴充了人員配置。為了監(jiān)督財稅收支，戶部審計成為主要的審計方式，財審合一。與此同時，一些專門的審計機構(gòu)如拘催所、太府寺下轄的審計院也一直存在。

(五)宋以后的審計制度

元朝攻滅南宋，一省制替代三省制。中央設(shè)中書省并建立行省制，中央和地方設(shè)檢校所，內(nèi)設(shè)照磨官，負責(zé)財務(wù)審計，御史則進行刷卷終審，中書省及各行省皆囊括其中，御史及行御史在發(fā)現(xiàn)問題之后可以對當(dāng)事官員進行調(diào)查和彈劾，相當(dāng)于監(jiān)審合一，照磨官遠不及御史在審計中所扮演的角色。

明清主要采用六科給事中與都察院各道監(jiān)察御史進行審計，即科道官審計，也是監(jiān)審合一的體制，審計屬于監(jiān)察的一部分，且屬于從屬地位。明朝審計主要關(guān)心是否違法亂紀(jì)貪贓枉法，而對官員績效考核關(guān)注不足。常采用巡回審計和專項審計，取得一定效果。清朝的審計體系雖與明朝相似，但運行更加嚴(yán)密，制度更加健全，且同時考察官員績效。

三、審計制度變化的原因分析及評價

唐宋及前后的審計制度變化由諸多因素推動，各因素的影響相互交織，對審計的改變也不盡相同?？偟膩碚f，古代審計制度是與財經(jīng)制度配套的，隨經(jīng)濟發(fā)展水平的變化而變化。而唐宋之際正是中國社會生活從古代邁向近代的一個嘗試期，社會變動增多。這從唐朝審計制度的穩(wěn)定和宋朝審計制度的多變中即可看出，皇權(quán)專制的歷史慣性持續(xù)存在。同時隋唐誕生的科舉制在宋朝得到空前發(fā)展，深刻影響了中國古代社會的發(fā)展方向。

(一)生產(chǎn)力和經(jīng)濟發(fā)展水平的提高

唐宋易代，正是生產(chǎn)力大發(fā)展時期。冶鐵技術(shù)進步，生鐵產(chǎn)量劇增，高產(chǎn)稻米被引進；人口膨脹，土地私有制成為主流；海陸貿(mào)易興盛，商品經(jīng)濟逐漸替代了以物易物，貨幣大量使用，并出現(xiàn)了有價證券乃至紙幣。唐朝前期的租庸調(diào)制已不合時宜，稅收逐漸貨幣化。隨著經(jīng)濟活動的越加復(fù)雜，以及實物貨幣并收的“過渡性”財稅制度，審計對專業(yè)性的要求越來越高，審計范圍和牽涉領(lǐng)域也越來越廣，需要穿透的層級也越來越多，唐朝精簡的審計機構(gòu)已無法應(yīng)付宋朝更加發(fā)達的經(jīng)濟情況。

為了更好地獲取經(jīng)濟利益，監(jiān)督官員在經(jīng)濟上的表現(xiàn)，保障政權(quán)的有效運行，宋朝從中央到地方再到重要部門都設(shè)置了越來越復(fù)雜的、包含大量審計人員的審計網(wǎng)絡(luò)，分門別類，專業(yè)分工，各司其職，甚至職責(zé)重疊，力求控制好財政運轉(zhuǎn)，增加中央對財務(wù)收支的把控，支撐朝廷存續(xù)。但改革往往只是摸索，走一步看一步，所以機構(gòu)設(shè)置和運轉(zhuǎn)情況經(jīng)常出現(xiàn)調(diào)整甚至反復(fù)，審計制度在整個宋朝都處于不斷的變化中。總體上看，宋朝的審計比唐朝更專業(yè)，分工更細致，采用的技術(shù)更高，但獨立性和架構(gòu)的合理性不如唐朝，成本也遠高于唐朝。到了南宋時期卻也勉強實現(xiàn)了朝廷的財政目標(biāo)，保障了戰(zhàn)爭的開銷，不過這是以極力壓榨社會實現(xiàn)的。

(二)加強皇權(quán)專制的歷史慣性

自西周以來，中國古代歷朝都走在加強中央集權(quán)的道路上，因為歷史總是反復(fù)印證，一旦中央權(quán)威衰弱，國家就會陷入動亂之中。出于維護國家安定統(tǒng)一的需要，各朝都傾向于抓權(quán)。凡是中央專制權(quán)威不鞏固的王朝往往會歷經(jīng)浩劫，如西漢的七國之亂，和明朝的靖難之役，導(dǎo)火索就是中央想抓權(quán)削藩；西晉的八王之亂，唐朝的安史之亂，則是中央“開倒車”沒有加強皇權(quán)專制造成的。所以中國古代的歷史慣性就是加強中央的皇權(quán)專制。

唐朝在建國之初是朝著強化中央集權(quán)的方向邁進的，但出于對效率的平衡，職能機構(gòu)還能夠集中職權(quán)。到了唐玄宗時，為了降低統(tǒng)治成本和進行邊疆戰(zhàn)爭，還加強了地方的權(quán)力，削弱了中央集權(quán)，為安史之亂埋下禍根。安史之亂以后，比部審計已很難開展，顯示出了其沒有地方派出機構(gòu)的弊端。比部作為主要審計機構(gòu)也有沒別的方式補充，而且節(jié)度使轄區(qū)財政軍一體，不受中央管轄，審計機構(gòu)在得不到授權(quán)的情況下自然無法展開工作，地方上也沒有別的審計機構(gòu)替代，于是財政衰弱，中央陷于財政危機中，缺乏經(jīng)濟監(jiān)督的吏治也不復(fù)當(dāng)年之廉潔高效，節(jié)度使轄區(qū)巧取豪奪也加重財政窘?jīng)r。被軍閥分裂的唐朝最終滑入五代十國的戰(zhàn)亂中。

宋朝吸取唐朝教訓(xùn)，強干弱枝，分散權(quán)力。職能部門的權(quán)力被充分切割，每個部門都無法形成合力。審計權(quán)也被分散，從中央到地方乃至各部門層層設(shè)置審計機構(gòu)，互相牽制，互相補充，互相制衡，在當(dāng)時的環(huán)境下把分權(quán)做到了極致，使得所有官僚組織權(quán)力變小且不完整，皆無法撼動皇權(quán)。但代價就是極端的低效和高成本，互相推諉扯皮，人浮于事。

(三)科舉制度及其偏向性

隋唐出現(xiàn)的科舉制度在宋朝得到空前發(fā)展，催生平民社會，社會公平性大大增強。讀書就有出路，激勵了社會平民，但也增強了社會的單一性，“惟有讀書高”?？婆e雖然分為諸多科目，但儒學(xué)的四書五經(jīng)最為重要，這一偏向性從唐朝開始，宋朝更甚。學(xué)習(xí)儒家經(jīng)典幾乎成為讀書人的唯一選擇，其他類型的知識被忽視，只能成為學(xué)有余力之后的興趣愛好。再加上掌握相關(guān)專業(yè)知識的人員地位不如科舉取士的地位，所以其他專業(yè)的從業(yè)者越來越少。審計就是需要掌握專門知識的行業(yè)，飽讀四書五經(jīng)的儒生并不精通財會審計技術(shù)，但卻成為了審計部門的官員，那些掌握財會審計技術(shù)的人員卻只能成為小吏，嚴(yán)重挫傷了專業(yè)人員的職業(yè)歸屬感，使得審計質(zhì)量得不到保障。所以宋朝不斷調(diào)整審計機構(gòu)設(shè)置力求提高審計水平，但效果也只能勉強支撐財政運行。再加上社會經(jīng)濟發(fā)展帶來的經(jīng)濟活動復(fù)雜化，缺乏財會審計專業(yè)技術(shù)的儒學(xué)官員越來越難勝任審計工作。