□江國華，丁安然

（武漢大學 法學院，湖北 武漢430072）

一、引言

2018年5月底，崔永元經(jīng)由網(wǎng)絡揭發(fā)“陰陽合同”事件，范冰冰涉嫌逃稅違法。對此，國家稅務總局指定江蘇省稅務局徹查。2018年10月3日，江蘇省稅務局公布對范冰冰逃稅案的處理結果。從中可以得知，2018年9月26日，江蘇省稅務局經(jīng)調查并核實范冰冰逃稅情況，依法向其下達《稅務行政處罰事項告知書》。對此，范冰冰并未申請聽證。隨后，9月30日，江蘇省稅務局正式向范冰冰下達《稅務處理決定書》和《稅務行政處罰決定書》，作出如下處理：根據(jù)《稅收征管法》第32條、第52條之規(guī)定，對范冰冰及其擔任法定代表人的企業(yè)作出限期繳納2.55億元應收稅款，并繳納0.33億元滯納金的稅務處理決定；根據(jù)《稅收征管法》第63條之規(guī)定，對范冰冰采用“陰陽合同”隱匿收入而偷逃稅款的行為罰款2.4億元（4倍），對其利用工作室賬戶隱匿個人收入而偷逃稅款的行為罰款2.39億元（3倍），對其擔任法定代表人的企業(yè)少列收入而偷逃稅款的行為罰款94.6萬元（1倍）；根據(jù)《稅收征管法》第69條和《稅收征管法實施細則》第93條之規(guī)定，對范冰冰擔任法定代表人的兩戶企業(yè)未依法履行代扣代繳義務且非法為其提供便利協(xié)助逃稅的行為分別罰款0.51億元（0.5倍）、0.65億元（0.5倍）。此后，范冰冰在規(guī)定期限內繳清所有應收稅款、滯納金和罰款。同時，基于范冰冰屬于首次被稅務機關按逃稅行為予以行政處罰且此前未因逃稅行為受過刑事處罰的事實，江蘇省稅務局根據(jù)《刑法》第201條第4款之規(guī)定，依法未移送公安機關處理。

對于范冰冰逃稅案的處理結果及其所涉及的法律問題，引起社會和學術界的較大爭議。原因在于：范冰冰逃稅數(shù)額巨大，符合《刑法》第201條第1款之規(guī)定，本應當移送司法機關追究刑事責任。但2009年《刑法》修正案（七）在第201條中增加了第4款規(guī)定：“有第一款行為，經(jīng)稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任。”此即“首罰不刑”的特別規(guī)定。據(jù)此，鑒于范冰冰屬于初犯，并在稅務機關處理后，限期內補繳稅款、繳納滯納金和相應罰款等事實，江蘇省稅務局作出不予將范冰冰案移送司法機關追究刑事責任的處理決定。

該處理結果事實清楚，于法有據(jù)。但學界的質疑似乎遠大于認同。比如，郭昌盛認為：“‘不予追究刑事責任’（首罰不刑）的規(guī)定實際上消解了刑法對逃稅行為的一般預防功能，甚至產(chǎn)生了‘有錢人花錢免罪’的不公現(xiàn)象?！盵1](p69)郭勇平指出：“（首罰不刑）可能導致個別人形成‘先逃稅，抓住了再全額補繳，反正不判刑’等不正當想法?！盵2](p62)楊高峰表示：“在實踐中（首罰不刑）可能導致‘富人免刑，窮人受刑’，在一定程度上偏離了刑法責任主義原則，有悖刑法公平?！盵3](p43)這些質疑各有理據(jù)，但“首罰不刑”條款系《刑法》修正案（七）新增內容，立法者做此增補，當有其正當性考量和價值取向。

二、“首罰不刑”條款的規(guī)范分析

（一）行為的該罰性，即“有第一款行為”

“首罰不刑”的適用對象是實施了《刑法》第201條第1款規(guī)定之行為的納稅人——該行為具有“該罰性”，即在刑法上符合犯罪構成，應當受到刑事責任追究；同時，在行政法上因違反行政法律規(guī)范義務而具有可罰性，應當受到行政處罰。具體而言，在范冰冰逃稅案中，其具備兩個層面的行為該罰性：

其一，根據(jù)《刑法》第201條第1款之規(guī)定：“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應納稅額10%以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應納稅額30%以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。”在范冰冰逃稅案中，其采用多種違法手段進行虛假申報或者不申報，逃避繳納稅款僅個人數(shù)額就高達1.4億元，占應納稅額50%以上。如通過簽訂“陰陽合同”的方式，拆分合同，將真實收入的那份“陰”合同隱藏，以虛假且少于實際收入的“陽”合同進行納稅申報，從而達到少繳稅款的目的；利用個人工作室賬戶隱匿真實報酬進行虛假納稅申報等手段。由此可見，范冰冰作為依法納稅的公民，不僅在主觀上具有逃稅的故意，且客觀上逃避繳納稅款數(shù)額巨大，已遠遠超出逃稅罪第一款規(guī)定中第二檔量刑區(qū)間所要求的數(shù)額起點，屬于具有嚴重社會危害性的違法行為，符合逃稅罪的犯罪構成，依法應當追究刑事責任。

其二，根據(jù)《稅收征管法》第63條之規(guī)定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任?！痹诜侗佣惏钢?，范冰冰作為中國公民，應當依法納稅，其卻通過拆分合同的方式以合法形式掩蓋非法目的，并利用個人工作室賬戶隱瞞真實收入等違法手段，不繳或者少繳應納稅款，是為偷稅，依規(guī)定應當給予行政處罰。究其根本，范冰冰具備行政法上的該罰性是因為其行為違反了共益原則。國家征稅的主要目的在于滿足社會公共需要，稅收收入有利于公共利益的實現(xiàn)[4](p9)。逃稅行為侵犯了國家的稅收利益，有害于公共利益，因而具備該罰性。

（二）違法后果已經(jīng)補救，即“補繳應納稅款，繳納滯納金”

在法理上，一般認為“修復被犯罪行為所破壞的社會關系”乃刑罰的基本目的[5](p231-233)，因而也是“刑”與“不刑”之事實基礎。在范冰冰逃稅一案中，其“不刑”之結果得益于其采取的補救行為，促使法益得到及時保護的客觀事實。據(jù)此而言，可從以下兩個方面進行分析：

其一，在《刑法》第201條第1款所規(guī)定的涉稅案件中，稅務行政機關啟動行政處罰程序，納稅人積極履行“補繳應納稅款，繳納滯納金”的補救義務，于糾正違法行為的同時修復了被破壞的社會關系。在此基礎上，依法可以“不刑”。在范冰冰逃稅一案中，范冰冰“有第一款行為”，本該啟動司法程序追究刑事責任，但依據(jù)《刑法》第201條第4款之特殊規(guī)定，當由稅務機關優(yōu)先管轄啟動行政執(zhí)法程序。因此，該案由江蘇省稅務局率先進行審查。隨后，江蘇省在查清事實的基礎上，依法對范冰冰作出“補繳應納稅款，繳納滯納金”的行政處理決定。在此階段，范冰冰努力籌措資金，繳清所有應納稅款和滯納金，并全面履行行政處罰義務，糾正違法行為，促使被破壞的稅收征管秩序得以恢復。據(jù)此，江蘇省稅務局對其作出不移送司法機關的處理?？梢姡安恍獭笔聦嵡宄?，于法有據(jù)。

其二，在行政處罰階段，稅務行政機關依法對逃稅行為作出行政處罰決定，如果被處罰人態(tài)度消極，沒有履行“補繳應納稅款，繳納滯納金”之義務，那么，就意味著其違法行為未能得到及時糾正，由其違法行為所破壞的社會關系未能得到及時修復。對此，稅務行政機關則應當依法移送司法機關，追究其刑事責任。在范冰冰逃稅案中，范冰冰積極接受稅務機關作出的行政處罰決定，既未申請聽證，也未提出其他救濟主張，并在微博上公開發(fā)表致歉信。這些事實表明：范冰冰不僅積極履行了行政處罰義務，而且認錯態(tài)度良好，國家稅收法益得到保護，再行追究其刑事責任，有悖刑罰之必要性法則。

（三）“已受行政處罰，不予追究刑事責任”

“首罰不刑”內含“行政首罰”“不予刑責”之要素。根據(jù)《刑法》第201條第4款中“稅務機關依法下達追繳通知”“已受行政處罰，不予追究刑事責任”之規(guī)定，表明“不刑”的前提條件是案件已經(jīng)由稅務行政機關受理，并完成了行政處罰程序。在此內含兩重邏輯：

其一，在《刑法》第201條第1款所規(guī)定涉稅案件中，行政處罰居于優(yōu)先地位，或具有阻卻刑事責任追究之效力。正如全國人大常委會法制工作委員會刑法室副主任黃太云所指出的那樣：“基于以往查處逃稅案件的司法經(jīng)驗，為構建和諧社會，避免對企業(yè)或個體經(jīng)營者的生產(chǎn)、經(jīng)營活動造成過重的負面影響，也為保障國家稅收收入的穩(wěn)定，應當將行政處罰程序作為逃稅案件司法程序的前置程序?！盵6](p21)在范冰冰逃稅案件中，江蘇省稅務局依法對其作出“補繳應納稅款，繳納滯納金”的行政處理決定，同時對其作出高額罰款的行政處罰決定，并依據(jù)范冰冰履行這些義務的情況，最終未移送司法機關追究其刑事責任。

其二，如果稅務行政機關怠于行使職權，由公安機關先行立案的，在公安機關立案追訴階段的應當撤案，在移送檢察院提起公訴階段的應當作出不起訴決定，在審判階段的應當終止審理。就《刑法》第201條第4款的立法本意而言，“不予追究刑事責任”即“不刑”，意指“不定罪處罰”。從刑法條文的內容來看，“不刑”即為“不予追究刑事責任”，而在相關論文或裁判文書中也存在“免予刑事處罰”“免除刑事責任”或是“免責”的表述。依據(jù)《刑法》第37條規(guī)定“對于犯罪情節(jié)輕微不需要判處刑罰的，可以免予刑事處罰”，可知，“免予刑事處罰”是定罪免除刑事處罰予以非刑罰處置措施，即“定罪免刑”。“免除刑事責任”和“免責”的表述實際內涵相同，只不過后一種是簡寫形式。從字面含義理解，“免除刑事責任”的前提是刑事責任已經(jīng)存在，也即屬于定罪免刑的情形。據(jù)此，“不刑”存在兩種理解：“定罪免刑”或“不定罪處罰”。為遵循立法原意，依據(jù)《刑法》修正案（七）草案的說明內容——對“不予追究刑事責任”的表述解釋為“不再作為犯罪追究刑事責任”，可知，“不刑”即“不予追究刑事責任”，應當作“不定罪處罰”理解。因此，就《刑法》第201條第4款之“首罰不刑”規(guī)定而言，如果稅務機關怠于行使職權，由公安機關先行立案處理的，為遵守“不定罪處罰”之立法原意，應當終止司法程序，移送行政稅務機關優(yōu)先處理。

（四）“但書”

《刑法》第201條第4款之“但書”規(guī)定了“首罰不刑”之例外情形，即“五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外”。在范冰冰逃稅案中，江蘇省稅務局認為，范冰冰屬于首次因逃稅行為被給予行政處罰且之前未因逃稅行為受過刑事處罰的情形，適用“首罰不刑”——限其在規(guī)定期限內繳納應收稅款、滯納金的同時履行行政處罰之義務即繳納罰款，否則，移送司法機關追究刑事責任。據(jù)此，“首罰不刑”之適用例外可從三個視角展開：

其一，“五年內”意味著：以本次逃稅行為為參照回溯往前，五年以內（含五年）未“因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的”，本次構罪的逃稅行為可適用“首罰不刑”。推而論之，五年以前即便有過“因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的”情況，本次構罪的逃稅行為亦當適用“首罰不刑”。

其二，“因逃避繳納稅款受過刑事處罰的”，內含兩個要素：一是罰因，即受過刑事處罰的罪由系涉嫌“逃避繳納稅款”，據(jù)此，五年內未因逃避繳納稅款而受過刑事處罰的，適用“首罰不刑”。推而論之，如果因其他罪由受過刑事處罰的，無論是五年內還是五年外，均應當適用“首罰不刑”。二是刑罰記錄，即“未受過刑事處罰”，其中“過”字，意味著本次逃稅行為屬初犯，即以本次違法行為為參照，如果在本次構罪五年內已經(jīng)受到過一次刑事處罰則排除適用“首罰不刑”①即本次構罪應受到的刑事處罰不在計算范圍。。推而論之，如果五年內因涉嫌逃稅罪但未受“過”刑事處罰，即沒有“刑罰記錄”的②單純的有罪宣告或是給予非刑罰處置措施，都不屬于“刑罰記錄”的范圍。，仍可適用“首罰不刑”。

其三，“五年內因逃避繳納稅款被稅務機關給予二次以上行政處罰的”排除適用“首罰不刑”。如何理解“二次以上行政處罰”？對此，張明楷教授認為：“但書所規(guī)定的‘二次以上行政處罰’中的‘二次’，應是指因逃稅受到行政處罰后又逃稅而再次被給予行政處罰。亦即，已經(jīng)受到二次行政處罰，第三次再逃稅的，才否定處罰阻卻事由的成立（排除適用）?！盵7](p42)而李翔也認為：“適用《刑法修正案（七）》的初犯免責規(guī)定除罪化后，如果五年以內又有構成逃稅罪行為的，此時仍然可能再次適用初犯免責的規(guī)定?！盵8](p55)可知，兩位論者認為“二次以上行政處罰”不包含“第二次行政處罰”，亦即第二次受到行政處罰的構罪行為仍然可以適用“首罰不刑”。依文義解釋之方法，“二次以上”包括本數(shù)即“第二次”，那么“非二次以上行政處罰”則意味著不屬于“第二次及二次以上行政處罰”，由此可推出其意指第一次行政處罰?；貧w“但書”之規(guī)定，依體系解釋之方法，鑒于“行政處罰”前未使用“過”字，即表明以本次構罪行為為參照回溯往前，本次構罪受到的行政處罰包含在（五年內）計算范圍，而由于行政處罰屬于司法程序的前置程序，即在考慮本次構罪是否適用“首罰不刑”之時本次構罪之逃稅行為已經(jīng)受到過一次行政處罰。那么，如果本次已經(jīng)受到的行政處罰屬于（五年內）第一次行政處罰則當然適用“首罰不刑”，如果屬于（五年內）第二次行政處罰，結合前文所述之文義解釋，第二次（及以上）行政處罰不屬于適用范圍，則本次構罪排除適用“首罰不刑”。由此可以推導出，本次構罪適用“首罰不刑”必須是第一次受到行政處罰的情形③2008年2月28日，浙江省公安廳發(fā)布的《關于明確偷稅額五萬元以下案件有關追訴問題的通知》文件中明確規(guī)定“稅務機關不移送或公安機關不予立案后又偷稅（第二次）達到構罪標準的，應移送公安機關立案偵查，依法追究刑事責任”。，即“首罰”才能“不刑”。

三、“首罰不刑”的立法目的

基于《刑法》修正案（七）新增逃稅罪之“首罰不刑”條款的考量，“首罰不刑”的正當性蘊含于其立法目的之中?！傲⒎康模喾Q為立法宗旨，是指立法機關制定法律時所希望達到的特定目標和追求的效果?！盵9](p74)就此而言，從《刑法》修正案（七）的草案說明來看，立法者對修改條款之目的作出解釋：“考慮到打擊偷稅犯罪的主要目的是為了維護稅收征管秩序，保證國家稅收收入，對屬于初犯，經(jīng)稅務機關指出后積極補繳稅款和滯納金，履行了納稅義務，接受行政處罰的，可不再作為犯罪追究刑事責任，這樣處理可以較好地體現(xiàn)寬嚴相濟的刑事政策?！盵10]

（一）行政與刑事互涉案件的首次管轄權分配

在立法上，行政處罰與刑事處罰之范圍尚未有專門界定，由此導致執(zhí)法實踐中出現(xiàn)一定混亂現(xiàn)象。此困境“既源自違法與犯罪二元化處理機制中臨界點的模糊性，又來自行政機關與刑事訴訟機關職權的交叉重疊”[11](p54)。刑事犯罪具有雙重違法性，尤其隨著行政犯罪圈的不斷擴大，行政違法與刑事違法之間的界限越發(fā)變得模糊，極易引起行政機關與司法機關管轄權的重疊與競合。在執(zhí)法實踐中，經(jīng)常出現(xiàn)“以罰代刑”或是“以刑代罰”的現(xiàn)象，很大程度上損害了法律的公正性。因此，如何明確行政與刑事互涉案件中行政權與司法權的管轄范圍成為立法上急需解決的問題?！笆琢P不刑”恰順應此立法之需求，彰顯立法之目的。

作為刑法中的特殊規(guī)定，“首罰不刑”條款體現(xiàn)立法者借此明確行刑互涉案件中的首次管轄權問題——在涉嫌逃稅罪的案件處理中，由行政機關享有首次優(yōu)先管轄權。在立法技術上，這項涉及行政權與司法權管轄界限的條款由《刑法》規(guī)定，而非由稅法或者行政處罰法規(guī)定，究其法理有三：一是囿于罪刑法定之原則，涉及入罪或者除罪的事項，屬于《刑法》專屬事項，只能由《刑法》規(guī)定之；二是基于刑罰謙抑之考量，由《刑法》來規(guī)定“首罰不刑”，表明“不刑”乃“刑罰”之自我謙讓，而非“刑罰管轄權”的剝離；三是“涉嫌犯罪的，移送司法機關追究刑事責任”、禁止“以罰代刑”乃行政執(zhí)法的一般原則，“首罰不刑”屬于例外情形，若由行政處罰法或者稅法規(guī)定之，殊難別清行政權自我擴張之嫌疑。

歷史地看，在行政與刑事互涉案件中，奉行“刑事優(yōu)先”的管轄原則，有“重刑主義”慣性作用之痕跡。而與之相對應的“首罰不刑”，則恰正是刑事立法“輕刑化”的有益嘗試——非罪化或者刑罰輕緩化，即對某些犯罪予以非犯罪化，或給予程度較輕的刑罰甚至不予刑罰而采用刑罰以外的方法對違法犯罪行為人進行教育、改造，被認為是20世紀以來刑事立法的世界性趨勢?！笆琢P不刑”嘗試在逃稅罪領域有條件地適用行政處罰替代刑罰，教育、懲罰行政和刑事雙重違法行為，不僅因應了“輕刑化”的趨勢，也充分展示了中國刑事立法“處罰與教育”相結合的基本原則，頗具“示范效應”——基于營商環(huán)境之考量，“首罰不刑”應當可以更寬泛地適用于其他類型的涉稅案件，乃至其他涉嫌經(jīng)濟領域的行政與刑事互涉案件。就此而言，在立法上，涉及行刑互涉案件，堅持以“刑事優(yōu)先”為原則，以“首罰不刑”為例外也未嘗不可。

（二）國家稅權保護

從立法者對“首罰不刑”條款之解釋可知，該條款的目的在于“維護稅收征管秩序，保證國家稅收收入”——保護國家稅權。國家稅權是一種憲法性的權力，通常意義所稱之國家稅權是指其狹義上的概念，即包含稅收立法權、稅收征管權和稅收入庫權（也稱為稅收收益權）[12](p45)。

顯然，《刑法》第201條逃稅罪所保護之法益乃國家的稅收征管權和稅收入庫權。究其根本，逃稅罪所保護之法益在于國家稅收征管權的保護，而這一點從其罪名在刑法分則體系中的定位即可印證——逃稅罪屬于刑法分則第三章第六節(jié)“危害稅收征管罪”旗下的一個具體罪名?！笆琢P不刑”條款作為《刑法》第201條之下的第4款規(guī)定，保護法益必然與該條文所保護法益相同，也即在于國家稅收征管權的保護。

從具體內容來看，“首罰不刑”對首次涉嫌逃稅罪的納稅人給予寬大處理——“補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任”。即納稅人通過事后補繳應納稅款的行為促使國家的稅收征管秩序得以恢復，而繳納滯納金的行為屬于對國家稅收利益的補償，以挽回因其逃稅行為導致的稅收利益損失，從而保護國家的稅收利益①滯納金是納稅人因未按期納稅而應承擔的經(jīng)濟責任，具有純經(jīng)濟補償?shù)男再|，它既不是行政責任也非刑事責任。。據(jù)此，通過行政稅務機關的首次優(yōu)先管轄程序即可達至保護法益之目的，則不予追究刑事責任。從規(guī)范邏輯來看，“首罰不刑”包含“首罰”與“不刑”兩層內容。其中，“首罰”內含首次行政優(yōu)先，“不刑”內含首次刑罰謙抑，兩者具有內在邏輯的統(tǒng)一性。而這內在的邏輯意味著在首次涉嫌稅收犯罪的案件處理中，行政程序應當優(yōu)先司法程序，如此有利于避免因司法程序的繁雜和冗長造成行政程序的拖沓，減少執(zhí)法成本，促使行政秩序得以快速恢復。由此可見，《刑法》第201條第4款之“首罰不刑”規(guī)定實質內含立法者對稅收征管行政秩序的保護目的。從實踐效果來看，“首罰不刑”的適用有保障國家稅權之作用。范冰冰逃稅案揭露了影視行業(yè)深藏已久的逃稅事實，引發(fā)影視行業(yè)的稅收秩序整頓——經(jīng)此一案，國家稅務總局展開對影視行業(yè)的稅收專項調查活動，并出臺相關自查自糾的從寬處理政策。這在一定程度上起到了規(guī)范影視行業(yè)稅收秩序、保障國家稅收收入的作用。

（三）涉稅案件的非罪化條件

稅收收入是國家財政收入的主要來源，因而成為維護國家機器正常運轉、維持社會生活良性發(fā)展的重要經(jīng)濟支柱。為維護國家穩(wěn)定的稅收收入，保障國家稅收秩序，從1979年制定《刑法》以來，稅收犯罪總體呈現(xiàn)擴張和嚴密的趨勢。然而，隨著市場經(jīng)濟制度的確立和發(fā)展，稅收犯罪不再一味地強調“嚴打”而開始走向“輕刑化”——出現(xiàn)逃稅罪的非犯罪化?！笆琢P不刑”條款規(guī)定了逃稅罪的非罪化條件，在一定程度上實現(xiàn)了逃稅罪的非犯罪化。

非犯罪化是指“依立法者意圖，認為法律原來規(guī)定的犯罪沒有繼續(xù)存在的必要，從而把該行為從法律規(guī)定中撤銷，使行為合法化或行政違法化”[13](p68)。很顯然，逃稅罪的“非罪化”并非“合法化”而是“行政違法化”。2009年，《刑法》修正案（七）在第201條規(guī)定中新增“首罰不刑”之條款，對于逃稅罪的行政違法化規(guī)定了兩個條件：一是行為的該罰性，即“有第一款行為”，屬于逃稅罪的初犯；二是違法后果已經(jīng)補救，即稅務行政機關啟動行政處罰程序，納稅人于規(guī)定期限內補繳應納稅款、繳納滯納金并接受行政處罰，且屬于因逃避繳納稅款而受到的“首罰”。之所以新增該“首罰不刑”之條款，立法者既是基于稅權的保護也是基于經(jīng)濟發(fā)展的需要——由于國家對稅收征收的無償性與納稅人之間產(chǎn)生利益上的沖突，納稅人為維護自身利益往往傾向于實施逃避繳納稅款的行為。因此，為遏制逃稅行為，保護國家稅收利益，立法者將其納入刑法進行規(guī)制予以嚴厲打擊，但隨著時代發(fā)展，刑罰手段在懲治稅收犯罪中逐漸顯露短板，甚至成為企業(yè)、個體經(jīng)營者維持經(jīng)濟發(fā)展的阻力，反而不利于國家稅收收入的穩(wěn)定。

由此，在逃稅罪中出現(xiàn)非犯罪化的“首罰不刑”條款，當行政處罰手段足以制止逃稅行為的情況下不予追究刑事責任，如此可避免因刑事處罰給予納稅人過于沉重的打擊，從而有利于其在遵守稅收征管秩序的同時恢復生產(chǎn)和經(jīng)營，為之后的國家稅收收入提供保障。

四、“首罰不刑”的立法價值取向

在法理上，法的價值規(guī)定了法的本質。就其立法價值取向而言，“首罰不刑”蘊含著“尊重行政首判”“恪守刑罰謙抑”“構建容錯機制”等基本價值。

（一）尊重行政首判

“首罰不刑”內含尊重“行政首判”的立法價值取向。在行刑互涉案件中，司法機關與行政機關同時享有管轄權，而“首罰不刑”意味著行政機關應當享有首次優(yōu)先管轄權，行政處罰程序應前置于司法程序，只有當行政程序無法實現(xiàn)保護法益之目的時才予以啟動。這其中即內含司法權應當尊重行政首次判斷權的立法傾向。具體而言，其蘊含價值有三：

其一，合理劃分行政權與司法權的界限。尊重行政首判來源于日本的行政首次判斷權理論，即“法院在司法審查的過程中，應尊重行政機關對行政事務作出優(yōu)先判斷及處理的權力；對行政機關職權范圍內的事項，法院一般只能在行政機關進行首次判斷之后，才能進行審判”[14](p113)。據(jù)此，尊重行政首判具體包含兩個價值維度：一是行政權的首次優(yōu)越性。在傳統(tǒng)行政法理論中，行政權具有一定的優(yōu)越性①尊重行政首判理論、行政行為的公定力理論、特別權力關系理論屬于傳統(tǒng)行政法理論中行政權優(yōu)越的典型代表。，而“首罰不刑”恰體現(xiàn)了行政權的這種優(yōu)越價值。即在行刑互涉案件中，“首罰不刑”意味著行政機關應當積極發(fā)揮自身權力的優(yōu)越性，主動行使首次管轄權，并作出專業(yè)判斷和處理，否則即違背其權力在“首罰不刑”中的優(yōu)越屬性。二是司法權的首次克制理性。司法權應當尊重行政權的首次判斷權，而不能逾越該界限。即在行刑互涉案件中，“首罰不刑”意味著司法機關必須在行政機關行使首次管轄權并作出相應處理的情況下，才有“出場”的資格。這里隱含著司法權的界限問題，“也就是說，某種行政上的法律關系，首先應當由行政主體通過行政行為等形式作出首次性判斷”[15](p38)，司法機關不能逾越尊重行政首判的準則，而應當保持克制的理性。但這種克制地保持也僅限于“行政首判”而不會出現(xiàn)第二次。

其二，尊重行政機關的專業(yè)優(yōu)勢，優(yōu)化執(zhí)法效益。尊重行政首判，是基于行政機關專業(yè)判斷的優(yōu)勢。隨著社會分工的細化，行政機關與司法機關分管行政違法領域與刑事犯罪領域的不同事項，對于行政違法行為，行政機關享有專業(yè)認知的優(yōu)勢，而這一點恰恰是司法機關所欠缺的?！笆琢P不刑”要求尊重行政機關的首次判斷，在行刑互涉案件中，由行政機關率先對違法行為的一般違法性作出專業(yè)判斷，之后進一步判斷其刑事違法性。其益處在于：因行政機關具備的專業(yè)優(yōu)勢能快速、準確判斷出行為的一般違法性，將一部分不具有嚴重社會危害性的違法行為排除在司法機關的管轄范圍，避免司法程序的過度啟動帶來不必要的人力、物力耗費，既有利于節(jié)約司法資源，又有利于集中力量打擊重要犯罪，從而優(yōu)化執(zhí)法效益。此外，通過行政處罰即可達至法益保護之目的則應放棄刑罰，這既有利于及時保護法益，恢復被破壞的行政秩序，提高行政效率，又有利于防止刑罰的濫用，保障人權，在一定程度上起著協(xié)調行政執(zhí)法與刑事司法關系的作用。

其三，為“以罰代刑”設置例外。尊重行政首判要求行政處罰程序優(yōu)先于司法程序，滿足《刑法》第201條第4款“首罰不刑”之規(guī)定的適用條件，則允許“以罰代刑”，不予啟動司法程序。這在一定程度上承認了“以罰代刑”的合法性和合理性，為通常意義上的“以罰代刑”設置例外。一般情形下，行政執(zhí)法部門對于涉嫌犯罪的行為，應當移送司法機關追究刑事責任，不得“以罰代刑”。對此，2021年修訂通過的《行政處罰法》第8條第2款明確規(guī)定：“違法行為構成犯罪，應當依法追究刑事責任的，不得以行政處罰代替刑事處罰?！倍缎姓幜P法》第27條第1款規(guī)定以及《行政執(zhí)法機關移送涉嫌犯罪案件的規(guī)定》第1條規(guī)定均強調對行政執(zhí)法過程中涉嫌犯罪的案件，行政機關應當依法“及時”移送司法機關處理。此外，《刑法》第402條還對行政執(zhí)法人員“依法應當移交司法機關追究刑事責任的不移交”行為規(guī)定了“徇私舞弊不移交刑事案件罪”。這些規(guī)定無不體現(xiàn)行刑互涉案件中對“刑事優(yōu)先”的貫徹，對“以罰代刑”的禁止。然而，《刑法》第201條第4款“首罰不刑”之規(guī)定則打破了這樣的格局，成為“以罰代刑”的法律依據(jù)，承認了其存在的合法性。它明確在涉嫌逃稅罪的處理過程中，由行政稅務機關享有首次管轄權，“經(jīng)稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任”。由此，行政處罰程序成為司法程序的前置程序，而首罰不刑的適用促使司法程序被行政處罰程序所阻卻，允許有“以罰代刑”的空間。此外，基于行政機關的專業(yè)優(yōu)勢，在行刑互涉案件中，尊重“行政首判”有利于節(jié)約司法資源，優(yōu)化執(zhí)法效益，這在一定程度上也體現(xiàn)了“以罰代刑”的合理性。

（二）恪守刑罰謙抑

“首罰不刑”內含對刑罰謙抑品格的堅守。“刑罰如兩刃之劍，用之不得其當，則國家與個人兩受其害?！盵16](p127)可見，刑罰使用不當會產(chǎn)生害處。一般而言，刑事處罰涉及人身自由、財產(chǎn)權益的限制和剝奪，是所有法律責任中處罰最重的一種。過度使用刑罰必然導致人權受到侵犯，公民自由受到擠壓，法治走向專制；而這種“重刑主義”還容易激增惡性犯罪，從而反向消解刑罰制裁、預防犯罪的功能，造成更嚴重、持續(xù)的暴力犯罪，破壞社會的穩(wěn)定和發(fā)展。同時，基于刑法的保障法地位，要求刑罰具有補充性，只有當窮盡其他法律手段而無法達到制裁違法行為、保護法益之目的時，才動用刑罰?？梢哉f，謙抑性是刑罰內含的應有之義?！笆琢P不刑”堅守刑罰的謙抑品格，如果通過行政處罰即可達至制裁違法行為、保護法益之目的時，則不動用刑罰；否則，予以追究刑事責任，啟動刑罰手段。其內含價值有三：

其一，“首罰不刑”恪守刑罰的謙抑性，要求立法者秉持這樣的立法理念：“刑罰的界限應該是內縮的，而不是外張的。”[17](p37)即刑罰范圍應當限縮。“在國外，在刑法處罰范圍方面實現(xiàn)謙抑性的做法，主要是‘非犯罪化’”[18](p57)，我國同樣存在這樣的做法。就《刑法》修正案（七）新增“首罰不刑”之規(guī)定而言，它以行政法為基礎，通過行政機關的先行處理將部分危害較輕的逃稅行為非罪化，在保護法益的同時限縮刑事犯罪圈，從而限縮刑罰的處罰范圍。刑事犯罪具有雙重違法性，刑事犯罪的成立必須以行政法、經(jīng)濟法等其他部門法律規(guī)定為基礎。因此，“首罰不刑”之非犯罪化實質是對刑事違法的阻卻，即在違法行為具備行政違法性的基礎之上阻卻其上升到刑事違法，予以行政違法化，而非合法化。換言之，“首罰不刑”是通過行政處罰的方式將刑事犯罪作非犯罪化處理，以行政處罰來限縮刑罰范圍。

其二，“首罰不刑”內含刑罰謙抑取向，彰顯慎用刑罰之立法精神。這意味著“首罰不刑”是對刑罰手段的慎用而非不用。“刑法的謙抑性，是指立法者應當力求以最小的支出——少用甚至不用刑罰（而用其他刑罰替代措施），獲取最大的社會效益——有效地預防和控制犯罪?！盵19](p14)就《刑法》修正案（七）新增“首罰不刑”之規(guī)定而言，符合第一款規(guī)定之違法行為滿足犯罪構成要件的要求，具備刑法上的該罰性，應當動用刑罰。基于刑罰謙抑性的考量，先采用行政處罰的手段對該違法行為進行制裁，能通過補救行為挽回損失、保護法益之目的時，則不動用刑罰；當行政處罰無效果之時，即無法達到制裁違法行為、保護法益的目的，則予以追究刑事責任，動用刑罰手段。據(jù)此，“首罰不刑”乃附條件不使用刑罰手段——屬于刑罰的慎用，而非不用，當條件不足以適用“首罰不刑”之時仍然啟用刑罰手段。

其三，“首罰不刑”對刑罰謙抑的堅守，體現(xiàn)了刑罰的補充性特征?！靶谭ㄊ巧鐣叩淖詈笫侄?，只有在其他解決社會問題的手段不起作用的情況下，才能允許被使用?！盵20](p23)即在司法實踐中應當“慎用刑罰”，非為必要不輕易使用刑罰，只有在其他制裁方式無法抑止違法行為、無法達至保護法益的目的時才能動用刑罰，而這也決定了刑罰的最后性和補充性。同時，基于刑法“第二保護性規(guī)則”的立法定位，刑罰作為治理社會的手段應當處于保障性的地位，起著補充其他手段的作用?！笆琢P不刑”優(yōu)先以行政處罰（如罰款）的制裁方式來懲罰違法行為從而避免違法的放縱，同時要求行為人采取彌補措施（如補繳應收稅款、繳納滯納金）以挽回損失、補救違法后果，能達到制裁違法行為并保護法益的目的，則不動用刑罰；否則，動用刑罰?？梢姡塘P具有的補充性，是在率先使用其他法律手段而無法達至保護法益之目的的情形下才被啟用，這也體現(xiàn)了刑罰內含的最后性，應當作為最后的手段被使用?！笆琢P不刑”為“以罰代刑”設置例外規(guī)定，在執(zhí)法實踐①在此，執(zhí)法實踐是指廣義上的概念，即包括行政執(zhí)法和刑事司法。中認可“以罰代刑”，而非一貫遵循刑事優(yōu)先的原則，這實質上也恰體現(xiàn)了“首罰不刑”對刑罰謙抑的司法恪守。

（三）構建容錯機制

從違法行為人的視角來看，“首罰不刑”回歸人的本性，容許其犯錯，并給予其一次改過自新的機會，內含人文關懷的精神；從一般公民的視角來看，“首罰不刑”具有行為的指引和導向作用，有利于規(guī)范人們的行為。此外，從“首罰不刑”之靜態(tài)法律規(guī)定來看，其內含的容錯機制彰顯法律的包容性；而從實踐動態(tài)來看，執(zhí)法中的容錯機制正體現(xiàn)了人性化的執(zhí)法觀，彰顯現(xiàn)代法治社會保障人權的價值取向。據(jù)此而言，其具體價值有三：

其一，“首罰不刑”內含包容性的品格，允許犯錯。于違法行為人而言，通常情況下，刑事處罰具有不可恢復性，甚至可以說是“毀滅性”的打擊，而行政處罰通常具有可恢復性。基于此，“首罰不刑”在本該予以刑事責任追究的情況下（如逃稅罪），給予違法行為人“從寬”處理，通過考察其悔改情況，在行為人采取補救措施積極挽回損失，給予首次行政處罰即可“達到維護社會共同生活秩序及保護社會與個人法益之目的時”則“放棄刑罰手段”[16](p128)，從而給予行為人一次改過自新的機會，實現(xiàn)其自我糾錯，而這樣的人文精神也有利于感化行為人防止其再犯。

其二，于其他潛在的違法主體而言，“首罰不刑”是寬嚴相濟刑事政策的集中體現(xiàn)，它在寬容的同時，給予嚴厲的行政處罰，具有行為的指引功能。通常情況下，“首罰不刑”以高額行政罰款的形式呈現(xiàn)，同時保留對違法行為人的刑事責任追究。這樣的懲戒方式具有一定的威懾效力，有利于抑制其受利益誘惑而實施違法犯罪的沖動。就此而言，“首罰不刑”還具有規(guī)范行為的功能，有利于實現(xiàn)一般預防。

其三，于執(zhí)法主體而言，“首罰不刑”重在糾錯而非懲罰，蘊含著人性化的執(zhí)法觀。“首罰不刑”要求司法主體進行自我謙讓，以行政執(zhí)法優(yōu)先。當行政處罰足以遏制違法行為、實現(xiàn)保護法益目的之時，不動用司法權；否則才行使司法權。換言之，在“首罰不刑”的適用過程中，行政主體應當積極主動行使行政權，以發(fā)揮行政執(zhí)法治理社會的糾錯功能，而司法主體應當被動消極地執(zhí)法，不到萬不得已不輕易使用司法權。通常情況下，行政權的行使強調權力與權利之間的平衡，重在控制行政權力，保障公民權利，因而行政執(zhí)法的主要目的在糾錯，不在懲罰；而司法權則處于相對強勢的地位，一旦動用刑罰，出于懲罰與預防的目的，對于違法行為人而言更多的是暴力和強制，容易走向“重刑主義”，不利于保障人權。因此，少用司法權有利于保障人權?！笆琢P不刑”為“以罰代刑”設置例外，通過適當?shù)摹耙粤P代刑”來避免刑罰的過度，在糾錯的同時有利于保障人權，實現(xiàn)人性化的執(zhí)法。

結語

《刑法》修正案（七）新增“首罰不刑”之條款，因其本身具有的出罪化功能，在形式上表現(xiàn)為“以罰代刑”而存在諸多質疑。但學界多圍繞于《刑法》第201條逃稅罪的規(guī)定展開討論，未專門對該條款進行深入研究。立法者新增該條款，必定有其正當性的考量。

回歸該條款本身，就其規(guī)范而言，“首罰不刑”包含的四個要素之間具有內在的邏輯關聯(lián)——“行為的該罰性”是“首罰不刑”得以適用的起因條件，“違法后果已經(jīng)補救”“行政首罰”之要素可謂“首罰不刑”得以適用需具備的行為條件，“免于刑責”則屬于“首罰不刑”的結果，由起因到行為模式再到結果形成完整的邏輯鏈條。就其立法目的而言，“首罰不刑”在保護國家稅權的同時，規(guī)定逃稅罪的非犯罪化條件，隱含涉稅犯罪的從寬立法動向；而這一從寬立法并非僅限于法律規(guī)范之上，還輻射至執(zhí)法實踐中——明確行刑互涉案件中行政機關的首次管轄權，將行政處罰程序前置于司法程序，給予違法行為人一次改過自新的機會。就其立法價值而言，“首罰不刑”恪守刑罰謙抑的社會治理理念，彰顯對“行政首判”的立法尊重，從而樹立具有容錯機制的人性執(zhí)法價值觀。據(jù)此而言，“首罰不刑”不是立法的偶然，它蘊含一定的立法目的和價值取向，有其立法的正當性基礎。

“首罰不刑”條款具有立法的導向作用，它雖屬刑法分則之規(guī)定，但因其內容涉及行政執(zhí)法與刑事司法的銜接問題，是行政執(zhí)法中“禁止以罰代刑”之例外，同樣應當被納入行政法學的研究范疇?；诜ㄖ谓y(tǒng)一性原則，2009年的《刑法》修正案通過之后，相關行政立法應當隨之作出相應調整，特別是《行政處罰法》的修改，應當吸收“首罰不刑”之立法思想。這一點，從2021年剛修訂通過的《行政處罰法》第27條第1款新增之規(guī)定中也可得到印證。該條款在原《行政處罰法》第22條規(guī)定的修改基礎上，新增與“首罰不刑”相對應之規(guī)定，即“對依法不需要追究刑事責任或者免予刑事處罰，但應當給予行政處罰的，司法機關應當及時將案件移送有關行政機關”。該規(guī)定的增加意味著，“首罰不刑”不再“煢煢孑立”于《刑法》條文中，在行政法律規(guī)范中，同樣允許有“以罰代刑”的例外?？梢哉f，該條文的修改在一定程度上統(tǒng)一、協(xié)調了刑法域與行政法域的“首罰不刑”規(guī)定，有利于完善行刑銜接機制，達成法治的統(tǒng)一。除此之外，以《刑法》第201條“首罰不刑”條款之立法例為導向和示范，在其他行政法律規(guī)范如《治安管理處罰法》《稅收征管法》等法律規(guī)定中，也應當增加與“首罰不刑”相對應的內容，以加大統(tǒng)一執(zhí)法力度，全面健全行刑銜接機制。