羅巍 劉光軍（副教授/高級(jí)會(huì)計(jì)師）

（1西南石油大學(xué)經(jīng)管學(xué)院 四川成都 610500 2四川省大竹縣媽媽鎮(zhèn)財(cái)政所 四川大竹 635133）

新制定頒布的政府會(huì)計(jì)制度（含政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南等）具有“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”的特點(diǎn)，對(duì)完善政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系、規(guī)范會(huì)計(jì)行為、提高信息質(zhì)量等發(fā)揮了重要的作用，但在實(shí)施過(guò)程中也暴露出一些問(wèn)題，本文對(duì)此探討，并提出改進(jìn)的對(duì)策，這對(duì)保障新政府會(huì)計(jì)制度的順利實(shí)施具有積極的意義。

一、新政府會(huì)計(jì)制度出臺(tái)的背景

我國(guó)進(jìn)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度標(biāo)準(zhǔn)體系的全面性、系統(tǒng)性建設(shè)，具有多方面的原因。

一是與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)發(fā)展相比，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)發(fā)展速度相對(duì)比較緩慢，滯后于國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。我國(guó)行政機(jī)關(guān)和事業(yè)單位采用不同的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，沒(méi)有統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息缺乏全面性和可比性。特別是事業(yè)單位是一個(gè)龐大的群體，它涵蓋了教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育等多個(gè)行業(yè)，然而對(duì)不同行業(yè)的事業(yè)單位又有不同的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，這又使得事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度難以統(tǒng)一，不利于事業(yè)單位之間進(jìn)行橫向與縱向比較。

二是收付實(shí)現(xiàn)制的核算模式不能反映出真實(shí)的賬面價(jià)值，使得會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)性、可靠性受到影響。我國(guó)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度主要以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，這種核算原則并不能很好地反映出單位資產(chǎn)真實(shí)的賬面價(jià)值、資金的運(yùn)營(yíng)走向、成本的運(yùn)作以及績(jī)效評(píng)估等相關(guān)指標(biāo)，很有可能出現(xiàn)虛增資產(chǎn)和隱形債務(wù)的可能。比如，一些行政事業(yè)單位對(duì)購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)每月計(jì)提的折舊只是沖減凈資產(chǎn)份額，甚至部分單位不計(jì)提折舊，這使得固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值明顯地高于其實(shí)際價(jià)值，同時(shí)也不能反映出一個(gè)單位的成本走向。同樣，對(duì)于應(yīng)付款項(xiàng)，在對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)期間內(nèi)并沒(méi)有確認(rèn)債務(wù)，而在實(shí)際支付時(shí)才做相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，這使得事業(yè)單位出現(xiàn)了隱形債務(wù)的現(xiàn)象。

二、實(shí)施新政府會(huì)計(jì)制度的積極影響

（一）會(huì)計(jì)科目設(shè)置逐步細(xì)化，資產(chǎn)負(fù)債核算面更廣

1.資產(chǎn)的核算范圍擴(kuò)大，會(huì)計(jì)科目逐漸細(xì)化。在資產(chǎn)類方面增設(shè)了文物文化類資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資、保障性住房等會(huì)計(jì)科目。同時(shí)，將固定資產(chǎn)分為：房屋及構(gòu)筑物；專用設(shè)備；通用設(shè)備；文物和陳列品；圖書(shū)、檔案、用具、家具、裝具；動(dòng)植物等六大類。

2.無(wú)形資產(chǎn)的核算更加科學(xué)、合理。無(wú)形資產(chǎn)按照來(lái)源分為自行建造、接受外部捐贈(zèng)、無(wú)償調(diào)撥等無(wú)形資產(chǎn)，這使得資產(chǎn)的來(lái)源更加透明合理化。對(duì)無(wú)形資產(chǎn)，在研究階段的支出計(jì)入相關(guān)費(fèi)用，只有在開(kāi)發(fā)階段的支出才計(jì)入單位無(wú)形資產(chǎn)的成本；并且，在開(kāi)發(fā)階段結(jié)束后，如果沒(méi)有達(dá)到預(yù)定的使用狀態(tài)，則開(kāi)發(fā)階段的支出也應(yīng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

3.固定資產(chǎn)的核算更能反映出真實(shí)的價(jià)值。在固定資產(chǎn)的后續(xù)和更新改造中增設(shè)了在建工程，對(duì)符合資本化條件的計(jì)入在建工程科目的初始成本，最終結(jié)轉(zhuǎn)到固定資產(chǎn)，同時(shí)對(duì)日常維修的后續(xù)改造等支出則計(jì)入相關(guān)費(fèi)用。

4.對(duì)資產(chǎn)的后續(xù)改造以及日常管理變得更加規(guī)范化。對(duì)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，分別增設(shè)了累計(jì)折舊和累計(jì)攤銷，并將相應(yīng)的折舊額和攤銷額計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用；對(duì)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的處置的余額，則分別計(jì)入資產(chǎn)處置費(fèi)用、無(wú)償調(diào)撥凈資產(chǎn)和捐贈(zèng)收入等三個(gè)會(huì)計(jì)科目，這不僅反映出了資產(chǎn)真實(shí)的賬面價(jià)值，使會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量、會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的有效性得到提升，同時(shí)也使得財(cái)務(wù)管理的成本費(fèi)用更加合理化、透明化、規(guī)范化。在核算應(yīng)收賬款時(shí)增設(shè)了壞賬準(zhǔn)備，同時(shí)按照余額百分比法、賬齡分析法對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性，同時(shí)也降低了單位虛增資產(chǎn)的機(jī)會(huì)。

5.負(fù)債科目的核算更能真實(shí)反映核算主體的實(shí)際經(jīng)濟(jì)狀況。在負(fù)債方面增設(shè)了受托代理負(fù)債、預(yù)計(jì)負(fù)債等會(huì)計(jì)科目。期末針對(duì)單位的短期借款和長(zhǎng)期借款計(jì)提利息，這體現(xiàn)了新政府會(huì)計(jì)制度關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算要求。對(duì)于長(zhǎng)期借款，屬于資本化條件的利息費(fèi)用計(jì)入在建工程成本。同樣，對(duì)應(yīng)付賬款，因債務(wù)人確實(shí)無(wú)法支付或者債權(quán)人豁免的應(yīng)付款項(xiàng)，將其余額轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入，這不僅將負(fù)債科目與資產(chǎn)、收入相關(guān)科目進(jìn)行了有效的對(duì)接，也為單位資本結(jié)構(gòu)的規(guī)劃提供了一個(gè)可靠的依據(jù)。

（二）資產(chǎn)的使用效率提高，具有獨(dú)特的記賬方式

1.新政府會(huì)計(jì)制度的記賬方式更有特色。新政府會(huì)計(jì)制度引入了平行記賬的核算模式和權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)于納入單位預(yù)算管理的收付業(yè)務(wù)，在進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算的同時(shí)，也要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，同時(shí)相應(yīng)地編制兩套會(huì)計(jì)分錄。在期末編制報(bào)告時(shí)，不僅要編制決算報(bào)告（預(yù)算會(huì)計(jì)），同時(shí)也要編制財(cái)務(wù)報(bào)告（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)），這使得政府會(huì)計(jì)制度在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)之間構(gòu)筑了既適度分離又相互銜接的記賬模式。

2.資產(chǎn)的使用效率提高，對(duì)成本的管控更加有效。因新政府會(huì)計(jì)制度要求在核算經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)，也采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)于當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月計(jì)提折舊，當(dāng)月增加的無(wú)形資產(chǎn)也當(dāng)月開(kāi)始攤銷。這加強(qiáng)了單位資產(chǎn)的管理，提高了資產(chǎn)的使用效率，避免了資產(chǎn)的過(guò)度占用、浪費(fèi)，優(yōu)化了資源配置。對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制下的長(zhǎng)期借款和短期借款來(lái)說(shuō)，要分期對(duì)款項(xiàng)計(jì)提利息。對(duì)于資本化的，應(yīng)計(jì)入相應(yīng)的資本成本；對(duì)于費(fèi)用化的，應(yīng)計(jì)入業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、單位管理費(fèi)用以及經(jīng)營(yíng)費(fèi)用等。這樣，既可以更好地利用財(cái)務(wù)杠桿效應(yīng)來(lái)調(diào)節(jié)資本結(jié)構(gòu)，也可以使企業(yè)的資金能夠有效的利用，從而提高資金的利用效率。

（三）基建會(huì)計(jì)并入大賬，財(cái)務(wù)報(bào)告體系更加完善

基建會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)了有效的銜接，決算報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行了完美的結(jié)合。在新舊會(huì)計(jì)制度銜接的過(guò)程中，行政事業(yè)單位按照建設(shè)工程的完工進(jìn)度和竣工結(jié)算程度進(jìn)行基建賬務(wù)核算。同時(shí)，也按月將基建會(huì)計(jì)處理與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理進(jìn)行有效對(duì)接。這既提升了會(huì)計(jì)信息的完整性，也加強(qiáng)了資產(chǎn)的管理，降低了財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施的背景下，單位不僅要按照原有的預(yù)算會(huì)計(jì)體系編制預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表、財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表，還需編制以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)為依據(jù)的資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表以及報(bào)表附注。因此，在財(cái)務(wù)報(bào)表體系中反映資金預(yù)算使用效率的同時(shí)，也反映了一個(gè)單位在一段時(shí)期的經(jīng)營(yíng)狀況、現(xiàn)金流動(dòng)情況以及其所持有的資本結(jié)構(gòu)和成本費(fèi)用的收支情況，這既為單位領(lǐng)導(dǎo)層決策提供了有效的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，也加強(qiáng)了社會(huì)公眾對(duì)行政事業(yè)單位的監(jiān)督。

三、新政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行過(guò)程中面臨的主要問(wèn)題

（一）部分會(huì)計(jì)科目設(shè)置不夠合理

1.會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)科目大幅增加，加大了核算難度。新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施后實(shí)現(xiàn)了預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的雙重并軌，在原來(lái)預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余三個(gè)會(huì)計(jì)要素（預(yù)算會(huì)計(jì)）基礎(chǔ)之上，增加了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)，以及收入、費(fèi)用等五大會(huì)計(jì)要素（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)），預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目之間業(yè)務(wù)關(guān)系相互重疊，會(huì)計(jì)科目由原來(lái)的26個(gè)預(yù)算會(huì)計(jì)科目大幅增加到103個(gè)（含預(yù)算會(huì)計(jì)科目和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目），尤其是一級(jí)會(huì)計(jì)科目下設(shè)的二級(jí)科目和一級(jí)科目按照經(jīng)營(yíng)范圍、資金來(lái)源、項(xiàng)目種類三個(gè)類別為依據(jù)下設(shè)的大量明細(xì)核算科目，不僅大大增加了財(cái)務(wù)人員的工作量，造成了核算困難，還使財(cái)務(wù)人員對(duì)會(huì)計(jì)科目概念的認(rèn)知變得模糊，財(cái)務(wù)報(bào)表編制難度更大，影響了財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

2.受托代理資產(chǎn)和庫(kù)存現(xiàn)金區(qū)分難度加大。對(duì)于貨幣資金這個(gè)會(huì)計(jì)科目而言，它包括了單位的庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金、零余額賬戶用款額度。期末在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)計(jì)算它們的合計(jì)數(shù)，然而屬于受托代理的庫(kù)存現(xiàn)金和銀行存款，應(yīng)在庫(kù)存現(xiàn)金和銀行存款科目下設(shè)置二級(jí)科目受托代理資產(chǎn)，但是這并不是單位實(shí)際擁有并且控制的資產(chǎn)，在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)要從庫(kù)存現(xiàn)金和銀行存款中減去這部分金額。因此這就造成了財(cái)務(wù)人員在編制報(bào)表時(shí)很難對(duì)受托代理資產(chǎn)、庫(kù)存現(xiàn)金和銀行存款三個(gè)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行有效區(qū)分。

3.非同級(jí)財(cái)政撥款預(yù)算收入與事業(yè)收入在核算時(shí)容易混淆。新政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定，單位從非同級(jí)政府財(cái)政部門取得的財(cái)政撥款，包括從本級(jí)財(cái)政部門以外其他同級(jí)部門獲得的款項(xiàng)以及非本級(jí)財(cái)政撥款，單位應(yīng)當(dāng)通過(guò)“非同級(jí)財(cái)政撥款預(yù)算收入”核算，但是對(duì)于因開(kāi)展科研以及輔助活動(dòng)從非同級(jí)政府財(cái)政部門取得的撥款應(yīng)通過(guò)事業(yè)預(yù)算收入（非同級(jí)財(cái)政撥款）科目進(jìn)行核算。這對(duì)于科研型的行政事業(yè)單位比如高校、研究所的財(cái)務(wù)工作人員來(lái)說(shuō)，在核算單位從本級(jí)政府財(cái)政部門以外的機(jī)構(gòu)獲取科研經(jīng)費(fèi)的同時(shí)，容易混淆這兩個(gè)會(huì)計(jì)科目，加大了核算難度。

4.固定資產(chǎn)中專用設(shè)備和通用設(shè)備的鑒定不夠明確。固定資產(chǎn)一級(jí)會(huì)計(jì)科目下設(shè)有專用設(shè)備和通用設(shè)備兩個(gè)二級(jí)科目，而在實(shí)際核算中由于部分單位對(duì)通用設(shè)備和專用設(shè)備的鑒定不夠明確，使得在編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)成本和費(fèi)用等相關(guān)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性受到影響。比如，同一辦公區(qū)不同部門（比如財(cái)務(wù)部門和業(yè)務(wù)部門）共同使用同一固定資產(chǎn)，若固定資產(chǎn)折舊額只在一個(gè)部門內(nèi)核算顯然不夠合理。

5.容易混淆“文物和陳列品”和“文物文化資產(chǎn)”之間的界限。固定資產(chǎn)包括了“文物和陳列品”，其中“文物和陳列品”與“文物文化資產(chǎn)”是兩個(gè)不同的概念，“文物和陳列品”是行政事業(yè)單位為了開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)需要而持有的資產(chǎn)，屬于固定資產(chǎn)下屬二級(jí)會(huì)計(jì)科目，“文物文化資產(chǎn)”是會(huì)計(jì)主體經(jīng)營(yíng)管理的資產(chǎn)屬于一級(jí)會(huì)計(jì)科目，但是在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)“文物和陳列品”是通過(guò)“文物文化資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算的，并沒(méi)有通過(guò)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)科目來(lái)進(jìn)行核算，這樣勢(shì)必會(huì)混淆“固定資產(chǎn)”和“文物文化資產(chǎn)”之間的會(huì)計(jì)核算。

（二）新舊制度的銜接不夠到位

1.新政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)務(wù)指導(dǎo)工作開(kāi)展不夠，導(dǎo)致實(shí)施不夠順暢。由于新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施的時(shí)間較短，各級(jí)行政事業(yè)單位對(duì)政策的認(rèn)知不夠到位，造成了新舊制度的銜接不充分。原因在于：各級(jí)財(cái)政部門只是向各級(jí)行政事業(yè)單位解讀了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的政策法規(guī)，而缺少了相應(yīng)的實(shí)務(wù)操作流程指導(dǎo)，缺少了規(guī)范化、系統(tǒng)化、具有實(shí)操性的應(yīng)用指南，使新舊制度銜接受限。

2.資產(chǎn)清查不夠到位。新政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定，應(yīng)當(dāng)對(duì)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提折舊和攤銷，如果沒(méi)有計(jì)提的應(yīng)當(dāng)補(bǔ)提折舊和攤銷額。但由于歷史原因和資產(chǎn)管理人員資產(chǎn)清查意識(shí)不足，對(duì)期末資產(chǎn)清查不夠到位，導(dǎo)致新舊制度在銜接的過(guò)程中期初余額的結(jié)轉(zhuǎn)和財(cái)務(wù)報(bào)告的編制受到影響，比如無(wú)法確認(rèn)資產(chǎn)的購(gòu)進(jìn)時(shí)間、已使用年限、實(shí)際使用年限以及資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)的賬面價(jià)值，甚至出現(xiàn)了已經(jīng)報(bào)廢的資產(chǎn)仍在使用而新購(gòu)進(jìn)的資產(chǎn)卻大量閑置，這就加大了財(cái)務(wù)人員計(jì)量固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)折舊和攤銷額的難度。同樣，對(duì)應(yīng)收賬款而言，由于缺少相應(yīng)的備查和登記，造成了無(wú)法確定應(yīng)收賬款的債務(wù)人以及相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的時(shí)間。比如，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和應(yīng)收賬款由于無(wú)法確定其初始價(jià)值，導(dǎo)致折舊額、攤銷額和壞賬準(zhǔn)備在結(jié)轉(zhuǎn)期初余額時(shí)受到影響。

（三）財(cái)務(wù)系統(tǒng)有待進(jìn)一步改造升級(jí)

1.財(cái)務(wù)系統(tǒng)無(wú)法滿足數(shù)據(jù)信息共享的需求。財(cái)務(wù)部門的財(cái)務(wù)軟件系統(tǒng)沒(méi)有與資產(chǎn)管理部門、采購(gòu)部門、業(yè)務(wù)部門進(jìn)行有效的銜接，造成固定資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值與賬面價(jià)值更新不夠及時(shí)，從而影響財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性。同樣，由于采購(gòu)部門與財(cái)務(wù)部門溝通不及時(shí)、不到位，導(dǎo)致采購(gòu)部門購(gòu)置的資產(chǎn)大量閑置，從而出現(xiàn)預(yù)算超支等現(xiàn)象。

2.財(cái)務(wù)系統(tǒng)無(wú)法滿足個(gè)性化需求。新政府會(huì)計(jì)制度涵蓋了醫(yī)院、學(xué)校等多個(gè)行業(yè)，而大部分行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)軟件的核算版本大體相似，但由于行業(yè)的特殊性，不同行業(yè)的單位有著不同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，需要編制不同的會(huì)計(jì)分錄，這勢(shì)必加大了財(cái)務(wù)人員的核算難度。

（四）不能同步核算，數(shù)據(jù)銜接性不高

1.由于預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)不同，導(dǎo)致了預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)在編制會(huì)計(jì)分錄和財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)產(chǎn)生差異，從而影響了財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。預(yù)算會(huì)計(jì)采用的是收付實(shí)現(xiàn)制，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制。對(duì)于暫付款項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，預(yù)算會(huì)計(jì)可不做處理，待結(jié)轉(zhuǎn)或者報(bào)銷時(shí)按結(jié)轉(zhuǎn)和報(bào)銷的金額，借記“預(yù)付賬款”科目，貸記“資金結(jié)存”科目。但是由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，在暫付款項(xiàng)時(shí)就應(yīng)當(dāng)編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄，借記“預(yù)付賬款”科目，貸記“貨幣資金”或“銀行存款”等科目。因此，這會(huì)導(dǎo)致預(yù)算會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)在核算時(shí)不同步。

例1：某事業(yè)單位暫付給某職工差旅費(fèi)2 000元，職工最終報(bào)銷差旅費(fèi)1 600元，返回現(xiàn)金400元，根據(jù)上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)其賬務(wù)處理如表1所示。

表1 關(guān)于暫付款項(xiàng)的核算模式 單位：元

從表1中可以看出在支付差旅費(fèi)時(shí)已經(jīng)發(fā)生了現(xiàn)金的流出，但是預(yù)算會(huì)計(jì)并沒(méi)有做賬務(wù)處理，而在最終結(jié)算報(bào)銷時(shí)才進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，這導(dǎo)致了單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的核算不能同步進(jìn)行。

例2：某事業(yè)單位轉(zhuǎn)讓一筆投資業(yè)務(wù)，歷史成本為18萬(wàn)元的股票，而實(shí)際到賬的價(jià)款為21萬(wàn)元，價(jià)款已存入銀行，具體的賬務(wù)處理如表2所示。

表2 以貨幣形成投資的長(zhǎng)期股權(quán)投資處置的核算模式 單位：元

從表2中可以看出，在預(yù)算會(huì)計(jì)中將長(zhǎng)期股權(quán)投資所產(chǎn)生的投資預(yù)算收益計(jì)入了投資支出的成本，導(dǎo)致財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本金額與預(yù)算會(huì)計(jì)中投資支出的成本金額并不相等，影響了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)與預(yù)算會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)銜接的有效性。

2.由以前單一的決算報(bào)告變?yōu)闆Q算報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告相結(jié)合的雙報(bào)告制，使得預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在數(shù)據(jù)銜接上難度加大。在期初建賬時(shí)，要將以往決算報(bào)告的期末余額結(jié)轉(zhuǎn)到本來(lái)期初財(cái)務(wù)報(bào)告上來(lái)，但由于預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)存在較大的差異，有的會(huì)計(jì)科目需要合并過(guò)后再進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，有的卻要分拆成幾個(gè)會(huì)計(jì)科目再進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，這樣勢(shì)必會(huì)加大財(cái)務(wù)人員的核算難度。例如，將固定資產(chǎn)科目拆分為：公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資、文物文化資產(chǎn)、保障性住房等相關(guān)會(huì)計(jì)科目；其他應(yīng)付款拆分為：其他應(yīng)付款和受托代理負(fù)債；其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、待償債凈資產(chǎn)，以及資產(chǎn)資金，合并納入了累計(jì)盈余科目。對(duì)于一些新增的會(huì)計(jì)科目，以往的預(yù)算會(huì)計(jì)沒(méi)有設(shè)置或涉及過(guò)，這就給預(yù)算會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)在財(cái)務(wù)報(bào)告的銜接上帶來(lái)了一定程度的挑戰(zhàn)。

四、對(duì)新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施的建議

（一）提升財(cái)務(wù)人員的職業(yè)技能和素養(yǎng)

1.新政府會(huì)計(jì)制度對(duì)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)技能提出了更高的要求，財(cái)務(wù)人員除具備扎實(shí)的理論專業(yè)知識(shí)的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)具備創(chuàng)新型思維和發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并解決問(wèn)題的能力。因此，財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)變以往傳統(tǒng)的預(yù)算會(huì)計(jì)核算理念，不斷地提升自身的職業(yè)技能和素養(yǎng)。首先，行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)通過(guò)培訓(xùn)、會(huì)議等提高財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)。由于行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算模式并不熟悉，為保證業(yè)務(wù)的順利核算，必須讓財(cái)務(wù)人員加大學(xué)習(xí)力度，盡快熟悉政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度以及相關(guān)的政策法規(guī)，尤其是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相關(guān)業(yè)務(wù)處理流程。其次，單位管理層應(yīng)與財(cái)務(wù)人員進(jìn)行有效的溝通，針對(duì)財(cái)務(wù)人員提出的問(wèn)題聘請(qǐng)相應(yīng)的專家及時(shí)進(jìn)行一對(duì)一的解答，同時(shí)對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行相關(guān)的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，加大考核力度，將考核的結(jié)果納入績(jī)效評(píng)估指標(biāo)。最后，不同的行政事業(yè)單位加強(qiáng)交流、學(xué)習(xí)等。另外，培養(yǎng)財(cái)務(wù)人員樹(shù)立終身學(xué)習(xí)的思想，在具備較強(qiáng)的專業(yè)知識(shí)和職業(yè)技能的同時(shí)要善于思考，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并解決問(wèn)題。

2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度應(yīng)進(jìn)一步明確容易混淆會(huì)計(jì)科目的核算范圍，并且保證會(huì)計(jì)科目與明細(xì)科目核算的一致性。例如，對(duì)文物和陳列品的核算應(yīng)當(dāng)列入固定資產(chǎn)的核算中。同樣對(duì)多個(gè)部門共用使用的固定資產(chǎn)，按照不同的部門分別設(shè)置相應(yīng)的明細(xì)科目，并且采用合理的標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)的折舊額。

（二）進(jìn)一步完善政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度標(biāo)準(zhǔn)體系

1.財(cái)政部門應(yīng)針對(duì)核算中的具體問(wèn)題，盡快發(fā)布并出臺(tái)相應(yīng)的解釋及指南。各級(jí)地方財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)廣泛收集行政事業(yè)單位在執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度中所遇到的問(wèn)題，并將這些問(wèn)題進(jìn)行詳細(xì)的記錄和分類，然后針對(duì)這些問(wèn)題及時(shí)地與上級(jí)進(jìn)行溝通協(xié)調(diào)，邀請(qǐng)相應(yīng)的專業(yè)人士進(jìn)行解答，對(duì)各個(gè)問(wèn)題的解決方案合理的匯總，制定出一套有效的應(yīng)用指南、實(shí)務(wù)操作規(guī)范或解釋，在行政事業(yè)單位之間進(jìn)行推廣，也有助于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度標(biāo)準(zhǔn)體系的建設(shè)。

2.加大對(duì)存量資產(chǎn)的清查力度，確保資產(chǎn)賬面價(jià)值的準(zhǔn)確性?？梢詫ｉT抽調(diào)單位不同部門的人力、物力，加大對(duì)存量資產(chǎn)如應(yīng)收款項(xiàng)和預(yù)收、預(yù)付款項(xiàng)等的清查力度，做到賬實(shí)相符，因?yàn)檫@直接影響到后續(xù)計(jì)量的可靠性。應(yīng)收賬款應(yīng)明確債務(wù)人信息，對(duì)應(yīng)收賬款的賬齡重新進(jìn)行分析，對(duì)賬齡較長(zhǎng)的按照制度規(guī)定分別計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，針對(duì)債務(wù)人不明確、確實(shí)無(wú)法收回的應(yīng)收款項(xiàng)，要弄清原因、及時(shí)核銷。預(yù)付賬款按照購(gòu)銷合同的規(guī)定執(zhí)行，避免交款但仍未到貨的現(xiàn)象發(fā)生。財(cái)務(wù)部門、資產(chǎn)管理部門應(yīng)加大對(duì)存量資產(chǎn)的盤點(diǎn)，明確折舊和攤銷的計(jì)提方法。對(duì)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的種類、數(shù)量、規(guī)格、已使用年限、剩余使用年限進(jìn)行備查和登記；報(bào)廢的固定資產(chǎn)，超過(guò)使用年限的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)予以核銷，盤虧和盤盈的資產(chǎn)，按照制度規(guī)定通過(guò)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目進(jìn)行核算，明確相應(yīng)的原因經(jīng)批準(zhǔn)后予以結(jié)轉(zhuǎn)。

（三）健全財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，定期改造升級(jí)

1.樹(shù)立由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)向管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型的意識(shí)，并實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)的有機(jī)結(jié)合。隨著人工智能的快速發(fā)展，會(huì)計(jì)電算化已經(jīng)普及到各個(gè)行業(yè)，同樣對(duì)于行政事業(yè)單位來(lái)說(shuō)也不例外，由最初的手工記賬發(fā)展到現(xiàn)在的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)6.0版本。財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的不斷更新不僅需要財(cái)務(wù)人員具備較強(qiáng)的專業(yè)知識(shí)，更需要在大數(shù)據(jù)時(shí)代背景下篩選出有價(jià)值的會(huì)計(jì)信息來(lái)為利益相關(guān)者提供服務(wù)和領(lǐng)導(dǎo)層提供有效的決策依據(jù)，而這就需要財(cái)務(wù)人員轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理念，向管理會(huì)計(jì)過(guò)渡，實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)信息化的有機(jī)結(jié)合。

2.實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)共享，保障數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性。財(cái)務(wù)部門與資產(chǎn)管理部門、采購(gòu)部門、業(yè)務(wù)部門有必要進(jìn)行溝通、協(xié)商，利用大數(shù)據(jù)與計(jì)算技術(shù)，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)共享。財(cái)務(wù)部門利用資產(chǎn)管理部門提供的固定資產(chǎn)和應(yīng)收賬款備查簿，以及固定資產(chǎn)卡片信息對(duì)固定資產(chǎn)數(shù)據(jù)進(jìn)行有效的更新、補(bǔ)充，同樣財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)自動(dòng)對(duì)應(yīng)收賬款定期計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)定期計(jì)提折舊，以保障資產(chǎn)賬面價(jià)值的準(zhǔn)確性和可靠性。

以固定資產(chǎn)為例，固定資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)一般包括了固定資產(chǎn)的購(gòu)置、安裝、使用、維修、后續(xù)管理、后續(xù)改造擴(kuò)建、報(bào)廢處置等七大環(huán)節(jié)，而這些業(yè)務(wù)涉及到采購(gòu)、資產(chǎn)管理、財(cái)務(wù)三個(gè)部門，只有通過(guò)有力協(xié)作、實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，才能保障固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的準(zhǔn)確性和可靠性。首先，采購(gòu)部門根據(jù)財(cái)務(wù)部門編制的預(yù)算計(jì)劃，采購(gòu)相應(yīng)的固定資產(chǎn)，按照購(gòu)進(jìn)資產(chǎn)的種類、數(shù)量編制資產(chǎn)登記簿，并報(bào)送資產(chǎn)管理部門，再將原始憑證交由財(cái)務(wù)部門審核。其次，資產(chǎn)管理部門根據(jù)采購(gòu)部門報(bào)送的資產(chǎn)登記簿，進(jìn)行備查登記，編制固定資產(chǎn)電子卡片，并且確定購(gòu)進(jìn)時(shí)間、單價(jià)、金額、規(guī)格、預(yù)計(jì)使用年限、折舊方法等。再將購(gòu)進(jìn)時(shí)間、預(yù)計(jì)使用年限等相關(guān)數(shù)據(jù)傳送至財(cái)務(wù)部門，以便財(cái)務(wù)部門對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行核算。最后，財(cái)務(wù)部門應(yīng)定期將已計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊額與資產(chǎn)管理部門進(jìn)行有效核對(duì)，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的共享，從而保證資產(chǎn)賬面價(jià)值的準(zhǔn)確性。具體如圖1所示。

圖1 行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)共享

3.財(cái)務(wù)軟件系統(tǒng)應(yīng)滿足個(gè)性化需求。行政事業(yè)單位應(yīng)根據(jù)自身行業(yè)的特殊性，針對(duì)不同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)供應(yīng)商提出升級(jí)改造要求，將相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄錄入財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，以滿足核算的需要。

（四）保持同步核算，提高數(shù)據(jù)的有效銜接

1.預(yù)算會(huì)計(jì)盡量保持與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)同步核算，以保障會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的及時(shí)性。對(duì)納入預(yù)算管理的貨幣收付業(yè)務(wù)，在編制預(yù)算會(huì)計(jì)分錄的同時(shí)，會(huì)計(jì)人員也要編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄，同樣對(duì)于暫付款項(xiàng)業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)在支付暫付款時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)借記“事業(yè)支出”科目，貸記“資金結(jié)存——貨幣資金”科目，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“預(yù)付賬款”科目，貸記“銀行存款”或者“貨幣資金”科目。

針對(duì)前文例1和例2的賬務(wù)處理可以分別做以下會(huì)計(jì)分錄，具體如表3、表4所示。

表3 關(guān)于例1會(huì)計(jì)處理的修改

表4 關(guān)于例2會(huì)計(jì)處理的修改 單位：萬(wàn)元

從表3中可以看出，對(duì)于納入預(yù)算管理的每一筆貨幣收付，都能夠通過(guò)預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)表達(dá)出來(lái)，這樣不僅能反映出資金的走向，提高財(cái)務(wù)管理中資金的利用效率，更能夠保障預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同步性。

從表4中可以看出在轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)中涉及現(xiàn)金流入的賬務(wù)處理時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)將收益和成本分開(kāi)計(jì)量，這樣避免了虛增支出，提升了財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性，同時(shí)也保障了預(yù)算會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的有效銜接。

2.行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員應(yīng)熟悉新政府會(huì)計(jì)制度的各個(gè)會(huì)計(jì)科目，靈活運(yùn)用財(cái)政部門制定的實(shí)務(wù)操作指南。尤其是新增加的會(huì)計(jì)科目，要分析其性質(zhì)、會(huì)計(jì)分錄的編制以及在把預(yù)算會(huì)計(jì)的余額結(jié)轉(zhuǎn)到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表上來(lái)時(shí)，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行拆分、合并等。

五、結(jié)論及啟示

新政府會(huì)計(jì)制度的頒布實(shí)施是我國(guó)會(huì)計(jì)改革的重要舉措，政府會(huì)計(jì)制度在改變?cè)畷?huì)計(jì)的核算模式的同時(shí)，也提升了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、完整性和準(zhǔn)確性，為政府正確決策、公眾對(duì)行政機(jī)關(guān)和行政事業(yè)單位的監(jiān)督提供了有效的依據(jù)。但是實(shí)施的近三年來(lái)也暴露出了許多問(wèn)題，比如部分會(huì)計(jì)科目設(shè)置不合理、新舊制度銜接不夠到位、財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)建設(shè)滯后、預(yù)算數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)勾稽不到位等問(wèn)題。

貫徹實(shí)施新政府會(huì)計(jì)制度，是一項(xiàng)任重而道遠(yuǎn)的過(guò)程，需要我們?cè)趯?shí)務(wù)中不斷地學(xué)習(xí)、摸索和進(jìn)步。通過(guò)以上問(wèn)題分析，將實(shí)際的工作經(jīng)驗(yàn)以及理論知識(shí)進(jìn)行了有機(jī)的結(jié)合，并進(jìn)一步提出了相應(yīng)對(duì)策，將有利于促進(jìn)行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)人員轉(zhuǎn)變思維，以適應(yīng)政府會(huì)計(jì)制度的操作流程，也期望能給行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算、財(cái)政部門完善準(zhǔn)則制度體系提供借鑒和參考。