[摘要]美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）與國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）自2002年起開始對美國的現(xiàn)行會計準(zhǔn)則（US GAAP）以及國際會計報告準(zhǔn)則（IFRS）中收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容進(jìn)行修正。我國為了保證與國際準(zhǔn)則的趨同，財政部在2017年7月發(fā)布了修訂版的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》，新準(zhǔn)則在收入的確認(rèn)、計量等方面有較大的調(diào)整和變動。本文先對收入準(zhǔn)則的修訂原因進(jìn)行了背景介紹和分析，然后就我國新收入準(zhǔn)則的內(nèi)容展開了詳細(xì)論述，最后淺談了新準(zhǔn)則下的優(yōu)缺點(diǎn)。

[關(guān)鍵詞]新收入準(zhǔn)則;收入費(fèi)用觀;資產(chǎn)負(fù)債觀

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.32

1前言

我國財政部于2017年7月發(fā)布了修訂后的新收入準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》，并于2018年1月1日生效。新收入準(zhǔn)則取代了2006年頒布的第14號準(zhǔn)則[CAS14（2006）]，目的是為了保持與《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號—源于客戶合同的收入》（IFRS15）的趨同，明確了合同收入的相關(guān)會計處理。本文先通過闡述收入標(biāo)準(zhǔn)的改革歷程，詳細(xì)論述其修訂原因，并對新收入準(zhǔn)則的內(nèi)容及影響進(jìn)行分析。

2收入準(zhǔn)則的修訂背景分析

2.1.修訂歷程

隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)面臨的經(jīng)濟(jì)交易日漸復(fù)雜，快速變化的行業(yè)模式和創(chuàng)新的業(yè)務(wù)內(nèi)容，使得原收入準(zhǔn)則已經(jīng)不能滿足企業(yè)的業(yè)務(wù)需求，變革是不可避免的。

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）與國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）自2002年起對美國的現(xiàn)行會計準(zhǔn)則（US GAAP）以及國際會計報告準(zhǔn)則（IFRS）中的收入內(nèi)容進(jìn)行修正。國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）在2010年6月以頒布征求意見稿的形式提出初步提案《源自客戶合同的收入》。在2014年5月，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）和國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）聯(lián)合發(fā)布了統(tǒng)一的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，并且國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）在同年發(fā)布了正式版的《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號—源于客戶合同的收入》（IFRS15）。

我國會計準(zhǔn)則一直致力于追求與國際會計準(zhǔn)則的一致性，隨著企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的改變和外在趨同的要求，我國財政部在2014年5月開始啟動國內(nèi)新收入準(zhǔn)則的修訂工作，并于2017年7月公布新收入準(zhǔn)則的正式稿 [CAS14（2017）]與國際會計準(zhǔn)則（IFRS15）保持了趨同。

2.2.舊準(zhǔn)則的弊端

舊準(zhǔn)則根據(jù)業(yè)務(wù)的類型將收入進(jìn)行分類確認(rèn)，創(chuàng)新的營銷模式與支付結(jié)算方式不斷沖擊著原收入準(zhǔn)則中的標(biāo)準(zhǔn)和條例，給收入確認(rèn)的方方面面帶來了巨大挑戰(zhàn)。在實(shí)務(wù)環(huán)境中，商品銷售收入和提供勞務(wù)收入的邊界隨著新行業(yè)和新業(yè)務(wù)的發(fā)展而日漸模糊，兩者的會計核算方式難以精準(zhǔn)區(qū)分。

舊準(zhǔn)則還強(qiáng)調(diào)了根據(jù)風(fēng)險與報酬的轉(zhuǎn)移為時點(diǎn)確認(rèn)收入，提供勞務(wù)和建造合同服務(wù)應(yīng)采用完工百分比法，在一時段內(nèi)確認(rèn)收入。而在實(shí)際業(yè)務(wù)中，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險報酬是否轉(zhuǎn)移給了購貨方，以及確認(rèn)收入時點(diǎn)和完工進(jìn)度的計量并不容易判斷，這也為企業(yè)操縱收入和利潤提供了舞弊空間。

隨著科技和經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，舊收入準(zhǔn)則中的確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn)對新業(yè)務(wù)的指導(dǎo)作用十分有限，僅對部分特定交易的處理進(jìn)行了簡單解釋，并沒有具體的說明和操作規(guī)范。針對那些較繁瑣的經(jīng)濟(jì)交易，或是包含了多重交易安排的合同，舊收入準(zhǔn)則并沒有給出全面系統(tǒng)的指導(dǎo)，指引作用有限。此外，站在會計信息使用者的角度來看，他們很難從披露的信息中得到有用的資源，因?yàn)閱渭兊慕痤~數(shù)據(jù)并沒有體現(xiàn)出不同行業(yè)和經(jīng)營模式的收入特性，會計信息的實(shí)用性有限。

2.3.收入費(fèi)用觀與資產(chǎn)負(fù)債觀

人們普遍認(rèn)為收入是財務(wù)報表中最重要的項(xiàng)目之一，而收入的確認(rèn)是準(zhǔn)則制定者和會計人員必須處理的最困難的問題之一。除了收入在貨幣方面的重要性之外，財務(wù)報表的使用者在做出投資決策時也非常重視收入。根據(jù)收益的趨勢，信息使用者可以評估企業(yè)過去的業(yè)績，并預(yù)測該企業(yè)未來產(chǎn)生現(xiàn)金流的能力。

隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變，國際會計的趨勢以一致性和以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則為目標(biāo)，越來越多地接受和采用資產(chǎn)負(fù)債觀。根據(jù)收入費(fèi)用觀，財務(wù)報表的目標(biāo)是衡量企業(yè)的績效，以及與以前會計期間相比的效率變化。而根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債觀，

財務(wù)報表的目標(biāo)則是提供企業(yè)財務(wù)狀況的信息，并將其解釋為企業(yè)的財富。

在收入費(fèi)用觀下，會計在看待任何交易或事項(xiàng)時注重的是對利潤表的影響，通過確定定期凈收入提供有關(guān)企業(yè)業(yè)績的信息，收入和費(fèi)用是直接根據(jù)與企業(yè)業(yè)務(wù)活動有關(guān)的收獲和付出來定義的，而資產(chǎn)和負(fù)債則代表因確定定期凈收入而產(chǎn)生的遞延。舊收入準(zhǔn)則注重當(dāng)期損益的計量，關(guān)注風(fēng)險和報酬是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移，以對利潤表的影響為重點(diǎn)，屬于收入費(fèi)用觀的典型代表準(zhǔn)則。資產(chǎn)負(fù)債觀下的收入確認(rèn)模式，則是優(yōu)先考慮了資產(chǎn)和負(fù)債的內(nèi)容，通過企業(yè)的資源（資產(chǎn)）和債務(wù)（負(fù)債）提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況的信息，而收入和費(fèi)用就間接地以資產(chǎn)和負(fù)債的變化來定義。

從國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）的角度來看，修訂舊收入準(zhǔn)則的主要目標(biāo)是消除現(xiàn)有《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》（IFRS）中收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與國際會計準(zhǔn)則理事會框架結(jié)構(gòu)內(nèi)資產(chǎn)和負(fù)債定義之間的不一致（IASB，2002b）。收入費(fèi)用觀和資產(chǎn)負(fù)債觀是兩種相互競爭的會計范式，在某些情況下，可能會導(dǎo)致人們對同一事實(shí)情況進(jìn)行不同的會計處理。

如今人們更加關(guān)注資產(chǎn)和負(fù)債的實(shí)際存在狀況，對于收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計量，逐步從收入費(fèi)用觀模式向資產(chǎn)負(fù)債觀模式轉(zhuǎn)變。前者注重謹(jǐn)慎性原則和配比原則，而后者則更注重資產(chǎn)和負(fù)債的變化作為收入確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。所以資產(chǎn)負(fù)債觀下的收入確認(rèn)相比較于收入費(fèi)用觀而言，可能更激進(jìn)一些，但提供的收入信息更具有決策相關(guān)性。

3新收入準(zhǔn)則的內(nèi)容與影響.

3.1.新收入準(zhǔn)則的內(nèi)容解析

我國財政部于2017年發(fā)布了修訂后的新收入準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》[CAS14（2017）]，新準(zhǔn)則取代了2006年頒布的第14號準(zhǔn)則[CAS14（2006）]，保持了與IFRS15的趨同，將原建造合同準(zhǔn)則的內(nèi)容合并修正，建立了一個統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型。新收入準(zhǔn)則擴(kuò)大了其適用范圍，制定了更加明確的條例細(xì)則，規(guī)范了企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的收入核算，從而增強(qiáng)了會計信息質(zhì)量的可比性。

新準(zhǔn)則中，收入確認(rèn)的模式采用“五步法”，以“合同”為基礎(chǔ)，當(dāng)合同的履約義務(wù)得到滿足時才能確認(rèn)收入，打破了舊準(zhǔn)則中銷售商品收入和提供勞務(wù)收入確認(rèn)的界限，其確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)也改為控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，不再以商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移給了購貨方為時點(diǎn)，并對收入信息的披露要求更加嚴(yán)格和細(xì)致。

新收入準(zhǔn)則中有明確的條例規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品的控制權(quán)時確認(rèn)收入，并對控制權(quán)轉(zhuǎn)移的跡象給出了明確的指引。在大多數(shù)情況下，控制權(quán)的轉(zhuǎn)移與風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移時間是一致的，但在某些特殊經(jīng)濟(jì)交易下可能會產(chǎn)生偏差和錯誤。在新收入準(zhǔn)則的指導(dǎo)下，實(shí)際業(yè)務(wù)核算工作中，會計人員得到的判斷結(jié)果一致性會更高一些。CAS14（2017）針對包含多重交易安排的合同，重點(diǎn)引入了“履約義務(wù)”的概念，要求企業(yè)在合同開始日對合同進(jìn)行評估，識別其中所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并在履行各單項(xiàng)義務(wù)時分別確認(rèn)收入。新準(zhǔn)則對復(fù)雜或特殊的經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)中，單項(xiàng)履約業(yè)務(wù)的評估、商業(yè)實(shí)質(zhì)的確認(rèn)等內(nèi)容及會計處理方法進(jìn)行了明確的指導(dǎo)和規(guī)范。

3.2. 新準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)工作中的影響與思考

新準(zhǔn)則CAS14（2017）對于各類企事業(yè)單位的收入確認(rèn)原則、確認(rèn)金額、確認(rèn)計量和披露做出較為全面的修訂，引入全新的“五步法”確認(rèn)模式，在收入確認(rèn)的時點(diǎn)、合同處理、信息披露等方面做出重大改變。

新收入準(zhǔn)則可能會影響到與收入相關(guān)業(yè)務(wù)的方方面面。站在企業(yè)的角度，新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用范圍更廣泛，業(yè)務(wù)指導(dǎo)更詳盡和準(zhǔn)確，復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)采用統(tǒng)一的確認(rèn)模型，更加明確的準(zhǔn)則條款規(guī)范了各項(xiàng)交易，更加細(xì)致和嚴(yán)格的信息披露有助于提高會計信息的質(zhì)量，提高公司信息披露的透明度。而對于會計信息使用者而言，收入信息在在財務(wù)報表中更加完善，披露的會計信息可比性更高，數(shù)據(jù)和內(nèi)容也更有價值。

對監(jiān)管機(jī)構(gòu)來說，新收入準(zhǔn)則以“合同”為載體，在合同發(fā)生時，企業(yè)既獲得了向客戶收取對價的權(quán)利，又同時承擔(dān)了向客戶交付商品或提供服務(wù)的義務(wù)。此模式強(qiáng)調(diào)了市場主體的契約精神，有助于強(qiáng)化交易雙方的合同意識、推進(jìn)合約義務(wù)的履行，進(jìn)一步促進(jìn)資本市場的健康發(fā)展。與此同時，更加詳盡和明確的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和條例能減少企業(yè)的操縱空間，減少舞弊行為，方便監(jiān)管機(jī)構(gòu)更好工作。

然而隨著經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，信息技術(shù)的不斷創(chuàng)新，企業(yè)經(jīng)營模式和支付結(jié)算方式的多樣化增加了合同管理的難度。舊準(zhǔn)則已經(jīng)實(shí)施了很長一段時間，許多公司在適應(yīng)新收入準(zhǔn)則方面遇到了實(shí)實(shí)在在的問題。新收入準(zhǔn)則中涉及到大量的評估和判斷事項(xiàng)，為避免在收入確認(rèn)時出現(xiàn)重大偏差和錯誤，這對會計人員的職業(yè)技能和素質(zhì)有了更高的要求，會計人員的教育和培訓(xùn)是否能夠及時跟進(jìn)和消化是問題。因此，企業(yè)和教育機(jī)構(gòu)應(yīng)加強(qiáng)新準(zhǔn)則的培訓(xùn)，會計人員需及時吸收新的知識內(nèi)容，強(qiáng)化數(shù)據(jù)核算能力，提高自身職業(yè)素養(yǎng)。

4結(jié)語

本文通過簡單闡述收入準(zhǔn)則的變革歷程，深入分析了準(zhǔn)則中收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容的修訂原因，討論了新收入準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)中的影響。收入準(zhǔn)則的修訂是經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展和經(jīng)營業(yè)務(wù)多樣化下的必然產(chǎn)物，新的收入準(zhǔn)則取代了舊標(biāo)準(zhǔn)，擴(kuò)大了其適用范圍，統(tǒng)一后的收入確認(rèn)模型使實(shí)務(wù)與準(zhǔn)則更具有一致性。

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[作者簡介]劉辰（1991—），女，漢族，四川成都人，會計學(xué)碩士，四川現(xiàn)代職業(yè)學(xué)院財經(jīng)系，講師，研究方向：會計學(xué)。