耿曉蘭 馬小涵

[摘要]隨著中美貿(mào)易戰(zhàn)的爆發(fā)，我國上市公司承受了很多的來自外部的壓力，而且上市公司之間的競爭越來越激化，很多公司都想維持上市來為自己的企業(yè)發(fā)展贏得更多的利益和一線生機，由此，會計造假成為了他們通向成功的手段之一。但這也同時使部分投資者損害了其的應(yīng)有的利益，使投資者對財務(wù)報表的真實性產(chǎn)生懷疑，給社會帶來信任危機，甚至使中國的經(jīng)濟出現(xiàn)新的下行壓力。既威脅到中國經(jīng)濟的安定發(fā)展，同時也成為了阻礙中國的證券市場的良性發(fā)展的絆腳石。因此，為了防范我國會計造假的廣度和深度，本文在相關(guān)理論的基礎(chǔ)上對我國的上市公司會計造假進行了防范和應(yīng)對措施的方面的探討。從會計造假的相關(guān)理論出發(fā)，分析我國會計造假的成因，并且對它的手段進行系統(tǒng)的分類，分為關(guān)聯(lián)交易造假，收入類造假，成本費用類造假，資產(chǎn)類造假。并且對我國上市企業(yè)的識別造假的手段進行分析，最后對上市公司會計造假的審計防范進行了有效的分析和有效的方法策略討論。針對上述的問題，從企業(yè)的內(nèi)部和外部入手，以內(nèi)部進行自我監(jiān)督為主要根基到外部審查，來鞏固防范加強的監(jiān)督管理模式。

[關(guān)鍵詞]上市公司;會計造假;審計防范

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.32

1 ?上市公司會計造假手段及識別

1.1 ?會計造假定義

會計造假是指在會計核算的過程中企業(yè)領(lǐng)導和財務(wù)會計人員違反了國家法律法規(guī)和準則制度，做假賬和編制虛假會計報表的行為。所謂的會計造假就是會計信息與原來財務(wù)報表中的實際信息并不相符，看造假的會計信息從而對公司財務(wù)做出實際的推測是錯誤的。會導致信息與結(jié)果不對稱，也就是說會計造假存在對于財務(wù)報表的虛構(gòu)信息，并且是主動的過失。

對于上市公司的會計造假，主要有兩種手段。一種是無中生有，一種是時間推移。無中生有者是指虛構(gòu)的業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)本身不存在。時間推移是指業(yè)記賬的時間與實際發(fā)生的時間不匹配，不符合權(quán)責發(fā)生制，會計人員通過對時間的調(diào)配來進行會計造假。

1.2 ?上市公司會計造假的手段

1.2.1 ?無中生有

關(guān)聯(lián)交易。在會計書中，我們可以看出關(guān)聯(lián)交易有各種各樣的形式。但主要是指子公司與母公司，或者另一種情況是同一關(guān)聯(lián)下的母公司控制的子公司。又或者是兩個相關(guān)公司之間相互持股等。

不當關(guān)聯(lián)交易造假是關(guān)聯(lián)交易的第二個方法，它是關(guān)聯(lián)交易過程中不合法的行為，比如在貨物交易時暗箱操作，把價錢高的資產(chǎn)用低價轉(zhuǎn)讓給關(guān)聯(lián)方，或者高價買入關(guān)聯(lián)方的劣質(zhì)的資產(chǎn)。公司的不公允一系列不平等條約都屬于不當關(guān)聯(lián)交易，通過不當關(guān)聯(lián)交易可以調(diào)節(jié)會計科目，比如利潤，從而粉飾報表，利用會計科目造假。

收入類造假。虛構(gòu)收入。虛構(gòu)收入在會計造假中經(jīng)常出現(xiàn)。虛構(gòu)收入就是完全沒有的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，會計造假人員進行了一個憑空的捏造，他所依據(jù)的經(jīng)濟活動是不存在的。虛構(gòu)收入，他的具體的造假方式有很多種，包括偽造合同，添置虛假的發(fā)票單據(jù)，偽造銷售合同等。還有的企業(yè)與客戶一起聯(lián)合來虛構(gòu)銷售的業(yè)績，從而提高銷售的價格，之后把營業(yè)所得的部分，通過個人賬戶返還給客戶。例如在香港上市的周黑鴨，他就是經(jīng)常利用虛構(gòu)收入這一手段來增加銷售的業(yè)績，然后經(jīng)過調(diào)查，發(fā)現(xiàn)周黑鴨與顧客商量好后，顧客下單周黑鴨的產(chǎn)品并進行掛單，之后顧客會在店里停留來挑選他們的促銷產(chǎn)品，這會讓周黑鴨的業(yè)務(wù)量迅速增加，從而虛增了周黑鴨的32.8%的營業(yè)收入。

虛增資產(chǎn)。虛增資產(chǎn)是企業(yè)購買資產(chǎn)時，多計入資產(chǎn)的金額，這方面尤其是農(nóng)林牧與等行業(yè)，他們在重獲的科目上可以多計或少計，因為存貨不易盤點，無法做到準確計量，所以成為了會計造假重災(zāi)區(qū)。

商譽。新會計準則下多了一項商譽，商譽也就是公司信譽或公司的品牌價值，理解成為公司的行業(yè)地位也可。簡單理解，企業(yè)收購的價格除了凈資產(chǎn)多出來的錢叫商譽。例如天神娛樂，只有44億價值的公司可以一口氣計提了88億損失。

1.2.2 ?時間推移

提前或推后確認收入。提前是指計入營業(yè)收入的時間提前。推遲確認收入就是把應(yīng)計入營業(yè)收入的收入的時間推后。都是利用時間的差異來進行會計造假。這類造假都存在一個共同的特點就是，收入有著很大的不確定性。這個時候就會造成會計入賬時間的錯亂，以及收入金額的不確定性，很容易的進行會計造假。在企業(yè)當前的業(yè)績比較穩(wěn)定的時候，但預測在未來很可能會存在下跌的情況，推遲確認收入就是可以很好的解決這個問題。企業(yè)可以通過推遲確認收入的這個會計造假的手段來進行企業(yè)利潤的造假，從而維持企業(yè)的現(xiàn)有業(yè)績，美化了財務(wù)報表，麻痹了投資者。另一個運用到推遲確認收入手段的原因是企業(yè)可能存在大額的虧損，使形成轉(zhuǎn)虧為盈的假象。

成本費用類造假。成本費用類造假的主要手段及原因是各個公司在會計賬戶上分類并不明確。比如銷售費用和管理費用可能在傭金及折舊的歸屬問題上混淆。一些企業(yè)可能把它分到銷售費用上，而另一些企業(yè)可能把它分到管理費用上。

1.3 ?上市公司會計造假的識別

毛利率與同行業(yè)差距較大。第一點是毛利率比同行的公司高。毛利率在識別中有著很重要的作用。因為虛增收入和虛增成本，會讓改變應(yīng)收賬款等科目無法正確的反應(yīng)，這都會使毛利率變高。第二點是毛利率變動的趨勢與其他的企業(yè)不相同。比如在同一時期的別的企業(yè)增長平穩(wěn)，而自己的企業(yè)卻很波動。

經(jīng)營現(xiàn)金流差。在經(jīng)營現(xiàn)金流差中能多次識別會計造假。例如經(jīng)營的現(xiàn)金流在第四季度也是年末的時候會出現(xiàn)巨額的增長，這個時候有可能是假的。若該公司的現(xiàn)金流長期低于NPV的話，可能說明，那些資產(chǎn)是虛構(gòu)的。如果現(xiàn)金流差巨大，而且時間較長，那么很有可能公司的某些利潤的項目存在心里利潤的現(xiàn)象。并且現(xiàn)金流的波動不能太大，他過大的話會是異常的。

存貸雙高。它指的是短期借款和貨幣資金都很高，這個企業(yè)就很可能出現(xiàn)問題。會計人員一致認為，企業(yè)的借貸，眾所周知是依照企業(yè)的價值的最大化為目的。如果企業(yè)有很多的庫存現(xiàn)金，就不會去借貸。因為企業(yè)完全可以用大量的現(xiàn)金去抵貸款。所以存貸雙高這里會產(chǎn)生邏輯矛盾，完全不合理。

資產(chǎn)重組和關(guān)聯(lián)交易分析法。上市公司通過資產(chǎn)重組以及關(guān)聯(lián)交易的業(yè)務(wù)，來進行會計造假。這些大額的交易往往是一些公司所不能接受的。如果審查發(fā)現(xiàn)一家公司的業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)交易占比很大，那么他的公司的運營的業(yè)績有可能是造假的。

資產(chǎn)質(zhì)量分析。上市公司的賬面有很多資產(chǎn)有可能是不良資產(chǎn)。上市公司可能使用虛構(gòu)收入的手段。同時審計人員會檢查你的資產(chǎn)的真實性，如果公司的在建工程一直都在，有極小部分可能是不良資產(chǎn)，尤其是過時并且工期很長的生產(chǎn)設(shè)備就有會計造假的可能。

2 ?我國上市公司會計造假問題的原因及危害

2.1 ?我國上市公司會計造假的原因

2.1.1 ?內(nèi)部結(jié)構(gòu)不完善

上市公司內(nèi)部控制的結(jié)構(gòu)不完善。首先，上市公司可能形成家族企業(yè)，在企業(yè)中形成一人獨大，一人掌權(quán)的局面。雖然公司是股份公司，但是公司在做出重大的決定與決策的時候，通常有幫派，所以使公司形成了一人決策的局面，更使得董事等職位形同虛設(shè)。其次，目前我國的部分上市企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)都是分開的，經(jīng)營權(quán)的法定代表人管理著公司，掌握著各種信息，形成了企業(yè)內(nèi)部控制人的局面。而企業(yè)資產(chǎn)的所有者則是外部人無法接觸各種企業(yè)信息。使得兩人存在信息不對稱的情況。當他們目的不相同時，就會發(fā)生利益沖突。經(jīng)營權(quán)的法定代表人可能會利用信息不對稱的情況，運用虛假的會計信息來誤導其他利益相關(guān)者。

2.1.2 ?外部監(jiān)管不力

上市公司的外部監(jiān)督分為三部分。分別是政府部門的監(jiān)管，中介機構(gòu)的把控和社會公眾的監(jiān)督。中介機構(gòu)主要是指審計部門和證券公司初期的監(jiān)督，我國的證券公司對上市的企業(yè)有一定的監(jiān)督的責任，但是時間是有期限的，并且我國的證券公司派來的人員并不多，人力物力有限，不能監(jiān)督到上市公司的各個方面。提供給上市公司一個會計造假的機會，并且對于中介機構(gòu)提供的審計人員也可能會因為個人原因?qū)镜呢攧?wù)狀況進行包庇。一般來說，就是會計師事務(wù)不具有獨立性。對于政府部門的監(jiān)管來說，政府部門的監(jiān)管力度較弱并且會計制度的并不完善。

2.1.3 ?上市公司維持地位的需要

上市公司，股東可以享受到更多好處。如果管理層運作得當可以使上市公司形成良性的資金循環(huán)。同時可以增加公司資產(chǎn)的流動性，也可以發(fā)行股票進行籌資，發(fā)行債券進行融資。同時我國的會計相關(guān)法律對上市公司的業(yè)績有嚴格的要求，如果上市公司的經(jīng)營成果無法達到國家規(guī)定的標準，那么公司就有被暫停上市，甚至退出證券市場的風險。由此，上市公司為了維持它的上市地位，通常進行會計造假。如進行做多做空，杠桿套利，保險對沖，期權(quán)交易等手段。

2.1.4 ?上市公司會計準則制度不完善

我國的會計準則一般采用的是國外會計準則的模式，原則導向性。它的特點是沒有具體劃分，主要還是借助于會計師和審計師的職業(yè)判斷。我國的會計準則上明確規(guī)定上市公司的會計核算應(yīng)當遵循穩(wěn)健性的原則，合理的計提資產(chǎn)減值準備，不可以高估資產(chǎn)，也不可以低估資產(chǎn)，但實際上我們并沒有統(tǒng)一的會計人員職業(yè)的評判標準，所以上市公司經(jīng)常利用規(guī)則的漏洞。

2.2 ?我國上市公司會計造假的危害

2.2.1 ?會計造假會損害投資者的利益

隨著人們生活的進步，人們有多余的錢進行理財。當人民把理財投到股票時，如果上市公司把虛假的財務(wù)報告放到政府規(guī)定的網(wǎng)站向外界公布，那么，當投資者看到這個虛假的會計報告進行了錯誤的投資之后，可能會導致投資者做出錯誤的判斷，從而損害投資者的利益。

2.2.2 ?會計造假會破壞我國金融市場的秩序

上市公司對經(jīng)濟的健康快速發(fā)展起著不可替代的作用。其造假行為違反了相關(guān)法律，嚴重破壞了我國經(jīng)濟秩序的穩(wěn)定運行。

2.2.3 ?會計造假會破壞企業(yè)形象

若某個上市企業(yè)進行會計造假，那么將會威脅到企業(yè)的利益及長遠的發(fā)展。一旦企業(yè)的會計造假被曝光，不僅使公司利益受損，更嚴重的是影響企業(yè)長久以來樹立的形象，甚至會導致企業(yè)退出市場。

2.2.4 ?會計造假會引發(fā)社會信任危機

如果投資者們不再相信企業(yè)對外公布的信息，那么投資者就會非常謹慎的進行投資甚至不再投資，這嚴重阻礙了資金的流動，從而使證券市場的資金缺乏流動性。又因為證券市場的資金缺乏流動性，就會使中國的證券市場的下行發(fā)展，同時也影響到中國的市場經(jīng)濟。從而使投資者逐漸對上市公司失去信心，當?shù)竭_一定程度時，會爆發(fā)社會信任危機。

2.2.5 ?會計造假會為經(jīng)濟犯罪提供了便利

會計造假會使內(nèi)部控制失效，讓貪污，腐敗的違法犯罪行為有了機會，這些行為不僅影響了企業(yè)的健康發(fā)展，還會帶動歪風邪氣，使我國經(jīng)濟市場的平穩(wěn)運行受到嚴重影響，同時還給社會的風氣帶來了不良的影響。

3 ?我國上市公司會計造假的審計防范

審計主要是分為政府審計，內(nèi)部審計和民間審計。

政府審計，主要審計一些國有的企業(yè)，而剩余的一些企業(yè)主要還是民間審計占大多數(shù)。這里主要討論民間審計，民間審計主要是考察審計人員的獨立性，這是一個非常好的優(yōu)點，因為注冊會計師可以單獨的進行審計，他與這個公司沒有任何利益上的關(guān)聯(lián)，注冊會計師可以發(fā)表自己獨立性的意見，不受一些外部因素的制約，提高了審計的純潔性。但是也有一個缺點，就是考察審計人員的職業(yè)道德的問題，如果注冊會計師與這個企業(yè)的負責人進行了一些利益交流，從此想達到自己的某些利益，那注冊會計師可能會做出虛假的審計報告和發(fā)表了不當?shù)膶徲嬕庖姟＿@個時候有可能會讓這個企業(yè)的財務(wù)報表造假而審計人員發(fā)表錯誤的審計意見，就會發(fā)生審計風險。

所以又出現(xiàn)了一個新的階段，審計防范。審計防范，有多個步驟，第一步就是一定要建設(shè)審計的道德修養(yǎng)，審計人員的道德涵養(yǎng)非常重要，同時外部也需要人員來進行監(jiān)督，外部國家要制定準則，制定更嚴苛的準則來應(yīng)對這些事件，同時由于我國現(xiàn)在制定的準則吧也有很多，但是沒有什么新的規(guī)定，是很老舊的準則，并且沒有在一些細節(jié)上做出一些改變，我們需要的是國家在這個準則中更做出一些細節(jié)的要求，并且加重審計被查出來的懲罰力度，這樣的話更有可能來用間接的方式加強審計的人員的道德修養(yǎng)，以及審計人員發(fā)表審計意見的正確性和公信力。同時，我們企業(yè)的內(nèi)部，主要是公司內(nèi)部審計部門的專職人員，所以內(nèi)部也有可能進行審計人員的一個會議造假，這同樣是考察審計人員的道德問題，以及公司管理上的問題，所以說我們要三管齊下，就是不僅要從內(nèi)部審計到外部的制度的制定以及第三方的監(jiān)督都非常的重要。

3.1 ?公司層面

3.1.1 ?建立內(nèi)部監(jiān)督機制

要建立一個完善的企業(yè)內(nèi)部的審計制度，加強企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)督。防范治理公司的會計造假，必須要有健全的企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)管機制。

首先，在企業(yè)部門之間應(yīng)該相互牽制，部門之間相互監(jiān)督，不把權(quán)力集中于一個部門，分散權(quán)力。其次，對各部門進行周期性核查，對于關(guān)鍵的崗位采取有效的管理制度。并且要加大企業(yè)的內(nèi)部人員的任職資格的審核，并建立企業(yè)內(nèi)部的獎勵機制，不停的監(jiān)督，逐步完善企業(yè)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)，從而起到對企業(yè)會計造假的預防的作用。最后，提出檢查獎勵機制，更好的進行內(nèi)部監(jiān)督。同時要進行道德修養(yǎng)建設(shè)。

3.1.2 ?加強管理層與治理層責任

審計中包括公司的內(nèi)部審計，是由公司內(nèi)部的專職人員進行審計。公司部門的審計人員有可能受到上級的壓力或者自身的原因，使其發(fā)生舞弊行為。所以這是管理層和治理層需要考慮的事情，而且要加大監(jiān)督以及加大公司內(nèi)部監(jiān)管人員的必要性。同時多部門相互牽制。

3.2 ?投資者及注冊會計師層面

第一，外部投資者要提高自身以及財務(wù)信息的辨別能力。投資者方面。投資者應(yīng)該提高對財務(wù)異常信息的識別能力。

第二，提升民間審計的純潔性。從注冊會計師層面來看。注冊會計師應(yīng)提高會計審計人員的職業(yè)道德修養(yǎng)并且加強職業(yè)道德建設(shè)。同時加強外部審計人員的獨立性，當外部審計師出具審計意見報告時，審計報告書對上市公司經(jīng)營的重要參考依據(jù)對上市公司會計造假有更好的警示作用，所以審計報告對打擊上市公司的會計造假行為有一定作用，使其有助于證券市場的健康發(fā)展。因此，加強有效的外部審計師獨立性，加強對外部審計機構(gòu)和審計人員的管理和監(jiān)督將成為重中之重。最后，應(yīng)該完善會計法律制度，構(gòu)建注冊會計的監(jiān)管體制。

提高注冊會計師人員的聘用門檻，加大違背法則之后的處罰力度。注冊會計師要嚴格的要求自己，時刻遵守工作準則和法律制度的規(guī)定，要保持對企業(yè)和政府和自己認真負責的態(tài)度，減少會計造假的發(fā)生。

注冊會計師接受委托后有多個步驟，如整理評價審計證據(jù)，復核審計工作，編寫審計報告，后續(xù)追蹤。這些步驟都需要派專職人員進行監(jiān)督。同時治理層以及管理層應(yīng)該履行經(jīng)濟管理的監(jiān)督責任對財務(wù)報告進行監(jiān)督。

3.3 ?政府層面

3.3.1 ?加強政府審計的力度

政府應(yīng)該健全會計準則。隨著社會的不斷發(fā)展，一成不變的會計制度跟不上現(xiàn)代化經(jīng)濟市場的需要。且會計準則的制定存在一定的滯后性，修訂人員應(yīng)該結(jié)合國內(nèi)的實際情況有針對性的進行修訂，繼續(xù)完善和健全會計制度。政府部門聘用高端人才，

研究會計準則，早日完善會計準則。同時政府應(yīng)該加大處罰力度，對于涉案的會計人

員處以吊銷相應(yīng)能力水平資格證以及增加會計造假的罰金。政府應(yīng)當提高會計造假的成本。

3.3.2 ?完善政府審計

政府應(yīng)完善上市公司退市制度和信息披露制度，提高監(jiān)管部門的監(jiān)察力度和效率。完善國家審計準則。

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[作者簡介]耿曉蘭，女，遼寧沈陽人，沈陽化工大學副教授，研究方向： 財務(wù)會計; 馬小涵，女，遼寧葫蘆島人，沈陽化工大學碩士研究生，研究方向： 財務(wù)會計。