趙春燕

【摘要】近年來隨著注冊會計師審計責(zé)任的確定和規(guī)范，注冊會計師對存貨的審計程序和方法也越來越重視，尤其特別關(guān)注存貨監(jiān)盤的審計程序。隨著存貨監(jiān)盤審計程序的日益成熟，審計過程中還存在著一些風(fēng)險。文章通過對存貨監(jiān)盤的概念及重要性進行闡述，分析了存貨監(jiān)盤審計程序的設(shè)計和應(yīng)用結(jié)果在審計報告中存在的風(fēng)險，通過對編制存貨監(jiān)盤計劃、設(shè)計存貨監(jiān)盤審計程序以及存貨監(jiān)盤中存在的特殊問題等方面進行分析，發(fā)現(xiàn)存貨監(jiān)盤審計程序中存在的風(fēng)險，并提出完善措施。

【關(guān)鍵詞】存貨監(jiān)盤；審計程序；審計風(fēng)險

【中圖分類號】F239.4

一、存貨監(jiān)盤概述

（一）存貨監(jiān)盤的含義

1.存貨監(jiān)盤是一項復(fù)合性審計程序

在審計過程中，存貨監(jiān)盤審計程序的運用是將審計的觀察程序和檢查程序相結(jié)合的一種審計方法，是一項復(fù)合性審計程序。

2.存貨監(jiān)盤的目的是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)

在審計過程中采用存貨監(jiān)盤審計程序，是為了確定被審計單位提供的存貨數(shù)量和質(zhì)量以及存貨記錄過程是否有效的一種審計方式，以便確定被審計單位管理當(dāng)局對會計報表中披露的有關(guān)存貨認(rèn)定是否合理。

3.存貨監(jiān)盤是一種雙重目的的測試

存貨監(jiān)盤是一種雙重目的的測試性審計方式，即注冊會計師通過對存貨盤點進行現(xiàn)場觀察和抽查，從而確定存貨的盤點數(shù)量和質(zhì)量是否真實有效的一種方法。此外，在對存貨進行現(xiàn)場監(jiān)盤的過程中，注冊會計師通過現(xiàn)場觀察和監(jiān)盤存貨的數(shù)量和狀況，判斷被審計單位賬面存貨數(shù)量和金額是否存在重大錯報和漏報的直接審計證據(jù)。

（二）存貨監(jiān)盤的重要性

存貨是企業(yè)流動資產(chǎn)的重要組成部分，它不僅影響到企業(yè)的財務(wù)狀況、流動資產(chǎn)質(zhì)量、償債能力等，也是企業(yè)銷售成本的主要組成部分。因此，在審計中采取什么樣的審計方式對存貨進行計量顯得尤為重要。存貨審計方式的實施既包括對存貨數(shù)量和質(zhì)量的確定，也包括對存貨單價的確定。在審計中，存貨的實物數(shù)量一般根據(jù)賬面記錄和實地盤點取得，存貨的質(zhì)量一般通過實地盤點取得，實地盤點不僅可以反映存貨的儲存和保管情況，還可以反映存貨賬面數(shù)量是否準(zhǔn)確可靠，是否存在虛增或隱瞞的存貨，規(guī)范和完善企業(yè)存貨內(nèi)部管理制度。在審計過程中實施存貨監(jiān)盤，有利于審計人員對被審計單位存貨的數(shù)量、質(zhì)量、管理等基本情況進行了解，對存貨如何影響企業(yè)的財務(wù)狀況有很好的理解，并針對存貨管理中存在的問題向被審計單位管理當(dāng)局提出相應(yīng)的改進意見和建議。

二、存貨監(jiān)盤審計程序中存在的風(fēng)險

存貨監(jiān)盤是一種現(xiàn)場監(jiān)督行為，是審計人員對被審計單位各種存貨進行實地盤點并進行抽查的一種方式。其目標(biāo)在于通過監(jiān)盤以獲取有關(guān)被審計單位存貨充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，通過專業(yè)判斷合理推斷被審計單位會計報表中對存貨披露的合理性。由于存貨監(jiān)盤的結(jié)果在一定程度上取決于審計人員的專業(yè)判斷和被審計單位內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況，所以存在一定的審計風(fēng)險問題，具體表現(xiàn)在以下幾個方面。

（一）準(zhǔn)備工作不足的風(fēng)險

1.忽視監(jiān)盤計劃的編制

我國注冊會計師審計準(zhǔn)則要求注冊會計師在對被審計單位的存貨進行監(jiān)盤時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)存貨的特點、盤存制度和內(nèi)控的有效性等情況，在對被審計單位存貨盤點計劃評價的基礎(chǔ)上，編制存貨監(jiān)盤計劃，對存貨監(jiān)盤作出合理安排。在具體審計程序執(zhí)行之前，注冊會計師應(yīng)著手編制審計計劃并在整個審計過程中要按照審計計劃實施審計。在實際審計過程中，一些會計師事務(wù)所和注冊會計師不重視存貨審計計劃的編制，在審計中為了應(yīng)付監(jiān)管機構(gòu)對審計工作底稿的檢查，經(jīng)常會在現(xiàn)場審計工作結(jié)束整理歸檔資料時，按照存貨監(jiān)盤工作底稿補充編制存貨審計計劃的方式完成計劃編制，從而產(chǎn)生潛在審計風(fēng)險。

2.忽視對盤點資料的復(fù)核

在正常的存貨盤點程序下，盤點前，存貨盤點人員需要準(zhǔn)備相關(guān)的存貨盤點資料，如盤點計劃、盤點清單、盤點表等，并順序編號；在盤點過程中，盤點人員將各項存貨的盤點結(jié)果記錄在相關(guān)的盤點清單上，盤點清單一般一式二份，會計師事務(wù)所和被審計單位各留存一份；盤點結(jié)束后，盤點人員根據(jù)盤點清單的登記結(jié)果形成存貨盤點表。存貨監(jiān)盤是將抽查樣本的存貨實有量與盤點清單上的記錄進行核對，確保盤點表正確地反映出實際盤點結(jié)果。但是在審計工作中，有時審計人員為了減少審計程序，直接將獲取的被審計單位盤點資料作為審計工作底稿，對被審計單位提供的有關(guān)盤點資料缺乏仔細(xì)的分析和復(fù)核，從而產(chǎn)生了潛在的審計風(fēng)險。

（二）監(jiān)盤程序制定不合理的風(fēng)險

1.忽視符合性測試程序

注冊會計師在存貨審計過程中應(yīng)該考慮被審計單位與存貨相關(guān)的內(nèi)控執(zhí)行情況，以及存貨存在重大錯報和漏報的風(fēng)險及重要性水平。在實際審計工作中，一部分注冊會計師沒有特別關(guān)注這兩方面的內(nèi)容，只是在存貨監(jiān)盤計劃中簡單寫明“內(nèi)控良好”或“風(fēng)險為中”等無實質(zhì)性根據(jù)的判斷結(jié)果；部分注冊會計師在忽視符合性測試程序的基礎(chǔ)上直接對存貨實施實質(zhì)性測試，從而產(chǎn)生潛在的審計風(fēng)險。

2.忽視觀察的作用

我國注冊會計師審計準(zhǔn)則要求注冊會計師在被審計單位存貨盤點前，應(yīng)當(dāng)對存貨盤點現(xiàn)場進行觀察，確定應(yīng)納入盤點范圍的存貨都已經(jīng)進行適當(dāng)?shù)恼砗团帕?，并附有相關(guān)的盤點分類標(biāo)識，避免在盤點過程中出現(xiàn)遺漏或重復(fù)盤點。對未納入盤點范圍的存貨應(yīng)當(dāng)查明原因。對所有權(quán)不屬于被審計單位的存貨，應(yīng)當(dāng)獲取有關(guān)存貨數(shù)量、規(guī)格等資料，并確定這些存貨已分別存放和標(biāo)記。但在實際審計工作中，一部分審計人員在觀察和檢查程序中的具體要求沒有針對性，只是一味地追求審計人員親臨現(xiàn)場，對存貨的存在性、完整性、截止進行認(rèn)定，而沒有說明用什么具體方法認(rèn)定，對部分存貨應(yīng)該采用什么盤點方式并沒有提及。對有異常的情況也沒有具體的解決辦法，而是采取和平常一樣的方法對有差異的進行適當(dāng)?shù)奶幚?，這可能會使審計人員在思想上不夠重視，認(rèn)為即使有差異只要做處理就可以了，對處理的結(jié)果也無標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定，具有很強的主觀性，給存貨監(jiān)盤帶來風(fēng)險。

（三）未確定存貨性質(zhì)和所有權(quán)的風(fēng)險

由于受被審計單位生產(chǎn)場地與倉庫面積的限制，可能存在將部分存貨存放在外單位倉庫，或者購貨發(fā)票已入賬，但存貨尚在途中等現(xiàn)象。在審計過程中，審計人員對上述存貨容易忽視或者忘記其存在性，忽視存貨監(jiān)盤和所有權(quán)屬性。有些殘次、毀損、滯銷積壓的存貨，其性質(zhì)已經(jīng)發(fā)生變化，由于審計人員的專業(yè)勝任能力和技術(shù)水平有限，不能準(zhǔn)確確認(rèn)其性質(zhì)，也會帶來一定的潛在審計風(fēng)險。

三、防范存貨監(jiān)盤審計程序風(fēng)險的措施

存貨是企業(yè)的一項重要資產(chǎn)，如何有效規(guī)避及防范存貨監(jiān)盤審計程序中的風(fēng)險，需從以下幾方面加強。

（一）分清“監(jiān)盤”和“盤點”概念

我國注冊會計師審計準(zhǔn)則要求注冊會計師在對被審計單位存貨進行監(jiān)盤時，不僅要現(xiàn)場監(jiān)督被審計單位存貨的盤點，同時還要抽查被監(jiān)督盤點的存貨數(shù)量和狀況。被審計單位在日常管理中可以通過對存貨的定期盤點，及時了解和掌握存貨的數(shù)量和狀況；注冊會計師通過存貨監(jiān)盤審計程序，獲取盤點日存貨數(shù)量和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。因此，注冊會計師在進行存貨監(jiān)盤審計時要分清“監(jiān)盤”和“盤點”的概念，注意兩者的區(qū)別及聯(lián)系，在審計中不能用被審計單位存貨的“盤點”結(jié)果來代替審計人員的“監(jiān)盤”結(jié)果，也不能用被審計單位的“盤點”程序代替審計人員的“監(jiān)盤”程序。

（二）重視監(jiān)盤計劃的制訂

注冊會計師在審計時，應(yīng)該對被審計單位存貨相關(guān)會計資料進行核查。核查時要結(jié)合被審計單位的盤點計劃，制訂合理的存貨監(jiān)盤計劃。審計人員在制訂存貨監(jiān)盤計劃時應(yīng)注意以下幾個問題：第一，存貨盤點時間盡可能安排在結(jié)賬日，如日結(jié)、季結(jié)、年結(jié)等日期，盤點時盡可能要求存貨停止流動；第二，抽查被審計單位的存貨明細(xì)賬，判斷是否存在所有權(quán)不屬于公司的存貨，必要時在監(jiān)盤過程中進行現(xiàn)場實地查驗；第三，對特殊性質(zhì)的存貨，在監(jiān)盤過程中可以考慮請專家協(xié)助工作，在監(jiān)盤計劃中應(yīng)作出人員聘用計劃；第四，對所有權(quán)歸被審計單位，但存放在其他單位的存貨，或者已經(jīng)出售但存貨尚未提走的所有權(quán)不屬于被審計單位的存貨，注冊會計師在審計時應(yīng)當(dāng)確定該存貨是否已經(jīng)分類存放，有關(guān)存貨的數(shù)量、規(guī)格等資料是否已經(jīng)詳細(xì)登記，并確定該存貨是否已經(jīng)納入盤點范圍。

（三）完善監(jiān)盤程序

1.制定控制測試和風(fēng)險評估測試

注冊會計師在制定存貨監(jiān)盤計劃時，應(yīng)該事先了解被審計單位與存貨相關(guān)的各項內(nèi)部控制制度的制定和執(zhí)行情況，合理評價和判斷與存貨相關(guān)的重大錯報的風(fēng)險及重要性水平。根據(jù)被審計單位內(nèi)控的執(zhí)行情況、審計人員確定的存貨重要性水平和存貨錯報和漏報的風(fēng)險評估結(jié)果，結(jié)合被審計單位的存貨盤點計劃，增加控制性測試程序、實質(zhì)性測試和兼具控制性測試和實質(zhì)性測試兩方面特性的程序，確定對存貨實施進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。

2.制定合理的觀察程序

觀察是注冊會計師在審計過程中常用的一種獲取審計證據(jù)的方法，在存貨監(jiān)盤程序中觀察方法的應(yīng)用非常廣泛。注冊會計師須在監(jiān)盤開始時親臨現(xiàn)場，認(rèn)真察看存貨的實際存放場地，防止被審計單位或?qū)徲嬋藛T發(fā)生遺漏，在監(jiān)盤中應(yīng)特別關(guān)注大額貴重存貨的存放地點，確保貴重物品的數(shù)量和質(zhì)量；特別關(guān)注存貨的進出情況，防止存貨的遺漏與重復(fù)盤點；充分關(guān)注存貨的當(dāng)前狀況，觀察被審計單位是否將毀損、陳舊、過時及殘次的存貨分類擺放，并記錄其詳細(xì)情況，以便在編制存貨跌價準(zhǔn)備表時進行核實，并確定其對當(dāng)前損益的影響。

（四）考慮存貨狀況和所有權(quán)

注冊會計師對被審計單位存貨進行監(jiān)盤時，應(yīng)注意觀察存貨的質(zhì)量。通過向技術(shù)人員、財務(wù)人員、倉庫管理人員征求意見，了解監(jiān)盤存貨中有無殘次、毀損、滯銷積壓及對當(dāng)期損益產(chǎn)生的影響的存貨。對監(jiān)盤存貨所有權(quán)的關(guān)注主要包括三個方面：一是關(guān)注對被審計單位是否將所有的存貨均已納入監(jiān)盤并列入盤點表內(nèi)；二是關(guān)注所有權(quán)不屬于被審計單位的存貨是否均已排除在盤點范圍外；三是關(guān)于被審計單位存放或寄存在其他地方的存貨，是否全部列入盤點范圍。

（五）特殊存貨特殊對待

由于存貨的性質(zhì)或位置而無法實施存貨監(jiān)盤程序時，注冊會計師應(yīng)實施替代審計程序，在此期間注冊會計師應(yīng)該積極思考、認(rèn)真分析如何才能通過實施必要的替代程序獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。實施替代審計程序時，注冊會計師應(yīng)進一步了解被審計單位與存貨的相關(guān)信息，為實施替代審計程序進行比較、分析和測試提供相關(guān)的基礎(chǔ)資料和信息數(shù)據(jù)。根據(jù)替代審計程序取得的結(jié)果，計算數(shù)據(jù)，對比分析。

存貨監(jiān)盤作為存貨審計的一項核心審計程序，可以獲取充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)證實被審計單位會計報表中披露的存貨真實存在，并屬于被審計單位所有。目前我國涉及有關(guān)存貨審計方面的訴訟案例較少，但是隨著經(jīng)濟的發(fā)展，社會主義法制建設(shè)的完善，企業(yè)面臨的機遇和挑戰(zhàn)不斷增大，也可能會加速該類訴訟案件的發(fā)生。因此，在審計中要重視存貨監(jiān)盤審計程序，學(xué)好用好監(jiān)盤準(zhǔn)則，減少降低審計風(fēng)險，盡量避免訴訟事件的發(fā)生。

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