□王玉飛

（鄭州升達經(jīng)貿(mào)管理學院 河南 鄭州 451191）

農(nóng)業(yè)類上市公司受環(huán)境因素影響較大，生產(chǎn)經(jīng)營過程不同于其他行業(yè)，生物資產(chǎn)的生產(chǎn)周期較長，生長狀況不穩(wěn)定，財務舞弊手段多樣，增加了注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)舞弊行為的難度。因此，如何及時發(fā)現(xiàn)農(nóng)業(yè)類上市公司財務舞弊行為，有效開展審計業(yè)務，降低審計風險，進而發(fā)表合理的審計意見，成為當前資本市場亟待解決的問題。

1 農(nóng)業(yè)類上市公司財務舞弊的動因

1.1 農(nóng)業(yè)行業(yè)的特殊性

首先，農(nóng)業(yè)類上市公司的利潤空間較小，準入門檻低，使行業(yè)內(nèi)部的競爭形勢不斷加劇。由于市場環(huán)境變化莫測，企業(yè)的經(jīng)營成果不穩(wěn)定。對于農(nóng)業(yè)類上市公司來說，企業(yè)的整體發(fā)展不確定性較高，很難長期滿足資本市場上嚴苛的財務指標要求，與其他行業(yè)相比，具有較強的財務舞弊動機。其次，農(nóng)業(yè)類上市公司的供求失衡情況時有發(fā)生，當企業(yè)倉儲量大于市場需求時，很容易腐爛變質；當倉儲量過少時，很難在短時間內(nèi)供應。農(nóng)產(chǎn)品屬于生物資產(chǎn)，根據(jù)其在企業(yè)經(jīng)營過程中使用情況的不同，常見的有生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（奶牛、果樹等）和消耗性生物資產(chǎn)（蔬菜、大田作物等）。一方面，生物資產(chǎn)后期計量可操縱性強。另一方面，農(nóng)產(chǎn)品容易受自然環(huán)境的影響，生產(chǎn)周期長且不易儲存，加之企業(yè)個體差異較大，造成農(nóng)產(chǎn)品很難準確核算，無形中加大了財務舞弊操作的可能性。

1.2 財務舞弊成本低

一直以來，我國政府對農(nóng)業(yè)行業(yè)的發(fā)展十分重視，先后出臺了一系列惠農(nóng)政策扶持農(nóng)業(yè)發(fā)展。在所得稅方面，農(nóng)產(chǎn)品享受出口免退稅政策，且對初級農(nóng)產(chǎn)品實施免征或減征所得稅的優(yōu)惠政策。為了降低稅費支出，使得農(nóng)業(yè)類上市公司財務舞弊的動機大大增加。另外，我國相關法律法規(guī)對上市公司財務舞弊的處罰力度較輕，鮮有刑事處罰的案例，多為行政處罰。但對于企業(yè)本身來說，一旦財務舞弊行為躲過監(jiān)管部門，收益是巨大的，例如獐子島2014—2020 年，扇貝4 次離奇“失蹤”案，證監(jiān)會對獐子島公司僅處以60 萬元罰款。處罰力度和獲得不當利益兩者的不對等程度，導致上市公司肆無忌憚進行財務信息造假。

1.3 治理機制不健全

農(nóng)業(yè)類上市公司普遍存在股權集中度高、高級管理層職務兼任等治理結構不完善的現(xiàn)象。大多數(shù)農(nóng)業(yè)類上市公司的經(jīng)營管理者熟練掌握農(nóng)業(yè)領域的知識，但管理理念有待進一步提升。同時，大多數(shù)農(nóng)業(yè)類上市公司以個別創(chuàng)始人為中心，“一股獨大”現(xiàn)象嚴重，這種情況下，往往出現(xiàn)管理層凌駕于制度之上，導致內(nèi)部出現(xiàn)控制薄弱、制度失效等問題，使內(nèi)部監(jiān)督無法有效進行。綜上，農(nóng)業(yè)類上市公司治理機制形同虛設，成為財務舞弊行為滋生的“溫床”[1]。

1.4 外部監(jiān)督難度較大

農(nóng)業(yè)類上市公司的交易對象相對分散，交易方式多為現(xiàn)金。在“錢貨兩清”的交易模式下，很難留下票據(jù)等規(guī)范的原始憑證，這就增加了外部監(jiān)督的難度，加大了外部審計人員的檢查風險。另外，農(nóng)業(yè)類上市公司的主要產(chǎn)品為生物資產(chǎn)，檢查難度較大，加之會計師事務所為了節(jié)約審計成本，不及時聘請專家協(xié)助，甚至未指派經(jīng)驗豐富的注冊會計師進行監(jiān)督和指導，這就大大增加了農(nóng)業(yè)類上市公司利用生物資產(chǎn)檢查的漏洞，達到虛增資產(chǎn)和利潤的不法目的。

2 農(nóng)業(yè)類上市公司財務舞弊的手段

2.1 虛增資產(chǎn)和利潤

生物資產(chǎn)是農(nóng)業(yè)類上市公司特殊且重要的資產(chǎn)。一方面，由于其對生長環(huán)境依賴性較強，不同類別生物資產(chǎn)的生長周期不同，其價值很難準確、統(tǒng)一核算；另一方面，生物資產(chǎn)具有生長性，計量難度較大。例如獐子島公司有80%以上的存貨都是消耗性生物資產(chǎn)，在售出前對生長環(huán)境的依賴性較強，增加了注冊會計師存貨監(jiān)盤的難度，其價值很難準確計量，導致財務報表數(shù)據(jù)被管理層操縱的可能性增大，從而虛增資產(chǎn)和利潤。

2.2 虛構交易

除了利用生物資產(chǎn)特殊性會計造假以外，農(nóng)業(yè)類上市公司財務造假的手段還有虛構交易。通過偽造第三方客戶信息虛構銷售活動，達到虛增收入的目的。例如云南綠大地2007—2009 年，先后注冊了35 家關聯(lián)公司，以土地購買、灌溉系統(tǒng)工程等名義轉出資金，再通過關聯(lián)公司流轉，進行財務造假；偽造公章，冒充客戶，通過偽造銷售發(fā)票、銀行往來流水、進出庫憑證等方式虛構交易活動，增加企業(yè)收入規(guī)模。

2.3 操縱現(xiàn)金流

現(xiàn)金流相當于公司經(jīng)營的“血液”，是對公司經(jīng)營情況最真實的反映。在農(nóng)業(yè)類上市公司的日常經(jīng)營活動中，與農(nóng)民之間的現(xiàn)金交易較多，支付手段單一且交易金額占比較大，加之農(nóng)村個體戶無法開支票據(jù)，多數(shù)由企業(yè)自行開具。因此，農(nóng)業(yè)類上市公司借助現(xiàn)金交易的不可查性虛增現(xiàn)金凈流量。例如云南綠大地通過“籌資活動中產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”“取得借款收到的現(xiàn)金”等科目虛增現(xiàn)金流量近10 億元，而在2010 年第一季度財務報告中對應金額消失的無影無蹤[2]。

3 農(nóng)業(yè)類上市公司存在的審計風險

3.1 重大錯報風險

重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風險與審計工作無關，與被審計單位提供的財務報表相關?；谵r(nóng)業(yè)行業(yè)的特殊性，農(nóng)業(yè)類上市公司財務舞弊相關的重大錯報主要表現(xiàn)為虛假記載。例如農(nóng)業(yè)類上市公司利用直接向消費者銷售的模式，使用自制票據(jù)，缺少第三方監(jiān)督，上市公司借此虛增收入，重大錯報風險頗高。另外，農(nóng)產(chǎn)品種類繁多，數(shù)量龐大，并且在運輸和倉儲的過程中很容易變質損毀，因此其價值具有不確定性，在會計核算中有很大程度的主觀性，財務舞弊行為較難識破，錯報風險較大。

3.2 檢查風險

在既定的審計風險水平下，注冊會計師合理設計審計程序的性質、時間安排和范圍并有效執(zhí)行審計程序，達到降低檢查風險的目的。農(nóng)業(yè)類上市公司的審計工作復雜且難度較大，這就對審計方案的合理設計提出了更高的要求。當審計資源安排不合理，注冊會計師在農(nóng)業(yè)領域沒有相關專業(yè)知識的積累時，就很難發(fā)現(xiàn)存在于被審計單位財務報表中的重大錯報，進而增加了審計過程中的檢查風險。

4 農(nóng)業(yè)類上市公司審計風險的防范措施

4.1 總體防范措施

會計師事務所作為民間審計的主體，應建立完善的質量控制體系，規(guī)范項目組成員的職業(yè)活動，向項目組強調保持職業(yè)懷疑的必要性。審計過程中，針對風險較高的項目，應派經(jīng)驗豐富的人員給予詳細的指導與監(jiān)督。設計擬進一步實施的審計程序時，融入更多的不可預見因素，盡量避免被審計單位的人為干涉因素，從而使得審計程序更加有效[3]。

4.2 具體防范措施

由于農(nóng)業(yè)類上市公司的存貨多為生物資產(chǎn)，量大且計量復雜，應重點關注存貨的計量。應對存貨進行控制測試，經(jīng)過對原材料的發(fā)出、計價、成本核算等環(huán)節(jié)的檢查，發(fā)現(xiàn)被審單位的內(nèi)部控制制度一貫執(zhí)行，則注冊會計師可以考慮減少進一步審計程序的環(huán)節(jié)；若控制測試結果不佳，就需要注冊會計師增加實質性程序的相應環(huán)節(jié)，獲取更多且高質量的審計證據(jù)。在設計存貨監(jiān)盤時，應注意做好監(jiān)盤計劃，增加監(jiān)盤的不可預見性。若存貨不易測量，則應安排經(jīng)驗豐富的審計人員親臨盤點現(xiàn)場。監(jiān)盤工作完成后，應及時與被審單位管理層溝通結果。如果其與被審單位報表數(shù)據(jù)相差較大，且管理層不能說明差異的緣由，注冊會計師應增加相應替代程序，擴大存貨的監(jiān)盤范圍。另外，對被審單位的存貨進行計價測試，基于原材料的計價方法，結合原材料的歷史成本，測試其存貨單位成本核算是否正確，同時搜集存貨毀損變質的相關證據(jù)，確認其減值情況，保證后期計量的準確性。

4.3 外部監(jiān)管防范措施

外部監(jiān)管始終堅持以政府為主，行業(yè)監(jiān)督為輔，整體上加大懲罰力度。明確政府財政部門、證券監(jiān)督部門、注冊會計師協(xié)會等主體各自的職責，劃清界限。會計師事務所作為民間審計主體，應遵守基本的職業(yè)道德準則，保持獨立性，不得因任何利害關系影響其客觀判斷。

同時，審計人員應持續(xù)了解當前法律和實務的發(fā)展變化，使專業(yè)技能始終保持在應用水平，不斷加強自身專業(yè)勝任能力。增加財務舞弊行為審計失敗的刑事處罰，大力推動《公司法》《刑法》等相關法律法規(guī)的完善，避免出現(xiàn)違規(guī)成本低而變相刺激會計事務所和被審單位不法行為的現(xiàn)象。

5 結束語

財務舞弊行為對廣大信息使用者帶來的危害是不可逆轉的，農(nóng)業(yè)類上市公司應完善并嚴格執(zhí)行相應的管理制度，政府部門加大監(jiān)管力度，確保經(jīng)濟市場的穩(wěn)步發(fā)展。會計師事務所應加強審計人員的法律意識，提升風險防范措施，完善風險評估程序，注重分析程序的應用，結合行業(yè)環(huán)境，對被審單位的整體發(fā)展作出合理的預判，進而提升審計工作的質量和效果。