王瑜琦

一、引言

為進(jìn)一步優(yōu)化國有資本布局、發(fā)揮國有經(jīng)濟(jì)的主導(dǎo)作用、促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康發(fā)展，黨的十九屆四中全會明確要求，形成以“管資本”為主的國有資產(chǎn)監(jiān)管體制，以“管資本”為主建立和完善新的資本監(jiān)管體系成為本輪國企改革的亮點和系統(tǒng)動力（趙斯昕、孫連才、關(guān)權(quán)，2020）。2017年3月31日，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于深化國有企業(yè)和國有資本審計監(jiān)督的若干意見》，標(biāo)志著國有企業(yè)和國有資本審計監(jiān)督體系和制度進(jìn)一步完善?！耙庖姟敝赋?，深化國有企業(yè)和國有資本審計監(jiān)督，要圍繞國有企業(yè)、國有資本，做到應(yīng)審盡審、有審必嚴(yán)。2021年全國審計工作會議指出，要以習(xí)近平新時代中國特色社會主義思想為指導(dǎo)，準(zhǔn)確把握進(jìn)入新發(fā)展階段、貫徹新發(fā)展理念、構(gòu)建新發(fā)展格局對審計工作提出的新任務(wù)新要求。國有資本要實現(xiàn)增值保值的關(guān)鍵在于管資本，管住了資本就管住了企業(yè)（劉紀(jì)鵬、劉彪、胡歷芳，2020）。國有企業(yè)內(nèi)部審計如何在“管資本”的模式下開展國有資本審計，充分發(fā)揮審計的監(jiān)管作用是當(dāng)下需要研究的重要課題。

目前關(guān)于國有企業(yè)內(nèi)部審計理論研究主要聚焦于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、績效審計、內(nèi)部控制評價等方面，涉及國有資本審計的研究相對較少。就當(dāng)下情況看，關(guān)于國有資本審計的研究主要側(cè)重于從國家審計的角度出發(fā)，研究如何開展國有資本審計，以及審計的重點與內(nèi)容，而關(guān)于國有企業(yè)內(nèi)部審計在以“管資本”為主的新型監(jiān)管體制中如何發(fā)揮監(jiān)督作用，以及內(nèi)部審計開展國有資本審計的研究相對較少，其中時現(xiàn)（2021）對深化國有企業(yè)和國有資本審計的內(nèi)在邏輯和實現(xiàn)路徑做了探究，提出了內(nèi)部審計在國有資本審計中如何發(fā)揮監(jiān)督作用。

二、國有企業(yè)開展國有資本審計的充分性和必要性

內(nèi)部審計在國有企業(yè)深化改革進(jìn)程中應(yīng)當(dāng)而且能夠發(fā)揮審計監(jiān)督作用，為國有企業(yè)改革保駕護(hù)航，這既是審計的本質(zhì)屬性，即受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的體現(xiàn)，也是審計發(fā)揮治理作用的重要途徑，以有效實現(xiàn)國有資本運(yùn)營自我監(jiān)督。當(dāng)前國有企業(yè)深化改革和逐步加快發(fā)展步伐，賦予了國有企業(yè)內(nèi)部審計新的歷史使命。為更好地助力國有企業(yè)改革，提高對國有企業(yè)和國有資本監(jiān)督的效率和效果，促進(jìn)國有企業(yè)改革目標(biāo)的實現(xiàn)，深化國有企業(yè)和國有資本審計勢在必行（時現(xiàn)，2021）。

（一）開展國有資本內(nèi)部審計是對受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的檢查和評價

審計產(chǎn)生的客觀基礎(chǔ)和根本動因是資源所有者與經(jīng)營者的分離，是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的推動，為保證國有資本運(yùn)營的合規(guī)性、效率性、效果性，在國有資本運(yùn)營過程中產(chǎn)生了監(jiān)督經(jīng)營者的需求，審計正是為滿足此需求而產(chǎn)生的。國有資本所有者與經(jīng)營者的分離必然導(dǎo)致審計的出現(xiàn)，內(nèi)部審計雖是企業(yè)的內(nèi)設(shè)部門，獨立性在一定程度上受到限制，但主要目標(biāo)還是為促進(jìn)企業(yè)完善治理而服務(wù)，依然具備審計的本質(zhì)屬性。因此以內(nèi)部審計開展國有資本審計，同樣是對受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的檢查和評價。

（二）開展國有資本內(nèi)部審計是發(fā)揮公司治理作用的重要途徑

2018年1月12日，審計署第11號令發(fā)布了修訂后的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，該規(guī)定關(guān)于內(nèi)部審計的定義是對本單位及所屬單位財政財務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動、內(nèi)部控制、風(fēng)險管理實施獨立、客觀的監(jiān)督、評價和建議，以促進(jìn)單位完善治理、實現(xiàn)目標(biāo)的活動，即內(nèi)部審計的最終目的是促進(jìn)單位完善治理。資本是一個企業(yè)治理經(jīng)營的核心，對資本的控制和監(jiān)督是保障企業(yè)可持續(xù)健康發(fā)展的關(guān)鍵。加強(qiáng)國有資本監(jiān)管，是當(dāng)下國有企業(yè)深化改革的現(xiàn)實要求，隨著國有企業(yè)和國有資本股權(quán)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)向多元化、組織管理趨向公司制、發(fā)展使命更加明確細(xì)化，開展國有資本審計成為必然趨勢。開展國有資本審計是內(nèi)部審計發(fā)揮治理作用、促進(jìn)單位完善治理、實現(xiàn)資本保值增值目標(biāo)的重要途徑。

（三）開展國有資本內(nèi)部審計是適應(yīng)外部監(jiān)督主體監(jiān)管方式轉(zhuǎn)變的重要探索

國家審計和社會審計作為國有企業(yè)的外部監(jiān)督力量，對國有企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動實施監(jiān)督，在審計全覆蓋的目標(biāo)要求下，內(nèi)部審計作為內(nèi)部監(jiān)督力量不容忽視。內(nèi)部審計重點的選擇應(yīng)當(dāng)以外部監(jiān)管重點為指導(dǎo)和前提，二者在監(jiān)督方向、監(jiān)督內(nèi)容上保持一致，因此外部監(jiān)管方式的轉(zhuǎn)變必然導(dǎo)致內(nèi)部監(jiān)督重點的調(diào)整，這是國有企業(yè)為適應(yīng)外部監(jiān)督主體監(jiān)管方式轉(zhuǎn)變的重要探索。

三、國有資本審計的內(nèi)容

該部分主要探討國有企業(yè)內(nèi)部審計開展國有資本審計主要審什么？國有資本審計的兩個基本點是保值和增值，即國有資本的安全性和效率性，實現(xiàn)國有資本保值增值是國有資本審計的兩大目標(biāo)。

（一）保障國有資本安全

在國有企業(yè)深化改革進(jìn)程中，部分國有企業(yè)通過非法交易或轉(zhuǎn)移方式侵害國有資產(chǎn)，造成國有資產(chǎn)嚴(yán)重流失。針對國有資產(chǎn)管理和監(jiān)督中的突出問題，尤其是企業(yè)改制、資產(chǎn)評估轉(zhuǎn)讓、關(guān)聯(lián)交易等容易造成國有資產(chǎn)流失的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，應(yīng)當(dāng)健全監(jiān)管機(jī)制，對關(guān)系出資人權(quán)益的重大事項，須規(guī)定嚴(yán)格的監(jiān)管程序和要求。其中混合所有制改革中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)是合理定價資產(chǎn)、規(guī)范改革程序和適當(dāng)確定股權(quán)比例，主要包括三種重大改革風(fēng)險：定價風(fēng)險、程序風(fēng)險、國家安全風(fēng)險（審計署濟(jì)南特派辦理論研究會課題組，劉璇，王貴安，2015）。

除了履行出資人職責(zé)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)及上級主管部門外，國有企業(yè)內(nèi)部控制是防止國有資產(chǎn)流失的重要屏障，國有企業(yè)內(nèi)部審計作為日常監(jiān)督部門，通過對企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)督評價及事前、事中、事后審計監(jiān)督，能夠有效且及時發(fā)現(xiàn)國有資產(chǎn)管理過程中存在的漏洞或風(fēng)險，以預(yù)防或阻止國有資產(chǎn)流失，保障國有資產(chǎn)安全。

（二）提升國有資本運(yùn)營效率

我國國有資產(chǎn)管理理念向國有資本經(jīng)營轉(zhuǎn)變，更加關(guān)注國有資本配置效率與運(yùn)營效率，而實現(xiàn)這一目標(biāo)關(guān)鍵在于國有資本合理布局、國有資本高效運(yùn)營和國有資本收益。資本運(yùn)作是資本配置和布局的重要手段，規(guī)范有序的資本運(yùn)作有利于提高資本配置和運(yùn)行質(zhì)量與效率（王建新，2020）。國有資本的價值增值是國有企業(yè)管理和運(yùn)營的重要目標(biāo)，通過資本運(yùn)作和業(yè)務(wù)開展，在保障國有資產(chǎn)安全的前提下，逐步提高國有資本運(yùn)營效率，最終實現(xiàn)國有資產(chǎn)規(guī)模擴(kuò)大。在合理保證會計信息真實性的前提下，國有企業(yè)內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)將經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性作為衡量國有資本運(yùn)營效率的重要標(biāo)準(zhǔn)。這既是內(nèi)部審計的要求，同時也是國有資本增值的前提條件。

四、開展國有資本審計的重要舉措

該部分主要解決國有企業(yè)內(nèi)部審計如何開展國有資本審計。開展國有資本內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)提高審計站位，從更加宏觀和整體的角度把握國有資本的布局與運(yùn)營，作為企業(yè)內(nèi)設(shè)部門，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)變審計理念，調(diào)整審計重點，改進(jìn)審計方式方法。順應(yīng)國有資產(chǎn)資本化、國有企業(yè)股權(quán)多元化和市場化、法治化、國際化發(fā)展趨勢，國有資本審計應(yīng)當(dāng)適應(yīng)環(huán)境變化，注重對國有資本保值增值情況進(jìn)行審計，為進(jìn)一步優(yōu)化國有資本布局提供決策依據(jù)。

（一）建立國有資產(chǎn)監(jiān)督工作協(xié)同機(jī)制，充分發(fā)揮內(nèi)部審計監(jiān)督職能

要從推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的高度，充分認(rèn)識構(gòu)建中國特色國有企業(yè)監(jiān)督體系的重大意義，在強(qiáng)調(diào)堅持黨的領(lǐng)導(dǎo)的同時，充分調(diào)動不同監(jiān)督主體積極性，努力實現(xiàn)外部監(jiān)督與內(nèi)部監(jiān)督相統(tǒng)一，有效發(fā)揮體系優(yōu)勢，形成監(jiān)督合力（張楠，2021）。內(nèi)部審計作為國有企業(yè)大監(jiān)督體系的重要組成部分，應(yīng)當(dāng)與董事會及各專業(yè)委員會、監(jiān)事會、紀(jì)檢監(jiān)察等部門聯(lián)動，實現(xiàn)資源整合，建立國有資產(chǎn)監(jiān)督工作協(xié)同機(jī)制，進(jìn)一步提高國有資產(chǎn)監(jiān)管效能，筑牢防范國有資產(chǎn)流失的安全“閥門”。在法律和制度允許的范圍內(nèi)，審計線索移送和審計成果共享是各監(jiān)管部門實現(xiàn)協(xié)同監(jiān)督的重要途徑。

除了內(nèi)部協(xié)同，國有企業(yè)內(nèi)部審計可以在授權(quán)范圍內(nèi)對接審計廳、國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會等上級監(jiān)管部門，定期向其匯報國有資本審計情況，尤其是發(fā)現(xiàn)重大問題線索時，通過國家強(qiáng)制力實施監(jiān)管，更扎實有效地推進(jìn)企業(yè)落實整改。審計署和國資委應(yīng)在新的職責(zé)體系下積極探索協(xié)同路徑，共同構(gòu)建高效的國有企業(yè)外部監(jiān)督機(jī)制，以更好地促進(jìn)國企資產(chǎn)保值增值（郭檬楠、吳秋生，2018）。通過內(nèi)部橫向協(xié)同與外部縱向協(xié)同，共同打造國有資本監(jiān)督防線，持續(xù)深化國家審計與內(nèi)部審計協(xié)同發(fā)展（丁美玲、陳富根、于軍，2019）。

（二）建立健全國有資本審計制度規(guī)范體系，切實做到有章可循

開展國有資本審計應(yīng)當(dāng)杜絕盲目性、隨意性，實施前應(yīng)在上級主管部門指導(dǎo)下開展工作，做好充分調(diào)研，結(jié)合企業(yè)自身實際，制定一套行之有效、可操作性強(qiáng)的配套制度體系，用以指導(dǎo)和規(guī)范國有企業(yè)內(nèi)部審計開展國有資本審計。該體系應(yīng)當(dāng)包括國有資本監(jiān)管中的國有資本預(yù)算管理辦法、國有資本績效考核規(guī)定、國有資本風(fēng)險管理規(guī)定、國有資本信息披露辦法（葉陳云、楊克智，2019）。在以“管資本”為主的監(jiān)管方式下，應(yīng)設(shè)計和建立與之相適應(yīng)的內(nèi)部審計基本框架體系，以企業(yè)和項目全生命周期為視角，關(guān)注重大風(fēng)險、重要環(huán)節(jié)和關(guān)鍵節(jié)點，采取“積極參與式”的審計方式和信息化技術(shù)手段（任翔、梁玥、李楠，2019）。

（三）開展國有資產(chǎn)重大損失調(diào)查，強(qiáng)化落實責(zé)任追究

多數(shù)國有企業(yè)審計部門履行違規(guī)經(jīng)營投資責(zé)任追究職能，通過對企業(yè)內(nèi)外部風(fēng)險分析，對關(guān)鍵環(huán)節(jié)和領(lǐng)域?qū)嵤┲攸c防控，對企業(yè)發(fā)生的違規(guī)經(jīng)營投資行為開展專項調(diào)查，針對違反企業(yè)經(jīng)營管理規(guī)定的行為和個人，未履行或未正確履行職責(zé)造成國有資產(chǎn)損失以及其他不良后果的，尤其是造成國有資產(chǎn)發(fā)生重大損失的，提出有關(guān)責(zé)任追究的意見建議，強(qiáng)化責(zé)任追究，進(jìn)一步形成監(jiān)督工作閉環(huán)。

國有資本審計應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)、上市公司股權(quán)和資產(chǎn)方面，固定資產(chǎn)投資方面，投資并購方面，改組改制方面等；根據(jù)具體情形認(rèn)定為直接責(zé)任、主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任；根據(jù)資產(chǎn)損失程度、問題性質(zhì)等，對相關(guān)責(zé)任人采取組織處理、扣減薪酬、禁入限制、紀(jì)律處分、移送司法機(jī)關(guān)等方式處理，充分發(fā)揮警示教育作用。

（四）調(diào)整考核機(jī)制，注重提高國有資本保值增值率

國有企業(yè)應(yīng)當(dāng)通過調(diào)整對內(nèi)部權(quán)屬企業(yè)考核機(jī)制，包括增設(shè)國有資本保值增值率指標(biāo)或調(diào)整該類指標(biāo)所占比重，引導(dǎo)權(quán)屬企業(yè)重點關(guān)注國有資本運(yùn)營的安全性、效率性，強(qiáng)化對國有資本監(jiān)督和管理。審計部門在對權(quán)屬公司開展績效考核的同時，也同步開展對國有資本運(yùn)營情況的審計。對未實現(xiàn)國有資本保值增值的權(quán)屬企業(yè)，要充分運(yùn)用考核結(jié)果，建立激勵約束機(jī)制，提示權(quán)屬企業(yè)在國有資本運(yùn)營方面進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

（五）監(jiān)督重大戰(zhàn)略規(guī)劃落實，有效防范國有資本運(yùn)行脫軌

傳統(tǒng)內(nèi)部審計模式很少關(guān)注企業(yè)自己投資風(fēng)險的防控部分，而是把重點放在財務(wù)支出和經(jīng)濟(jì)責(zé)任等方面（沈麗娜，2019）。內(nèi)部審計要突出“管資本”的要求，落實保值增值責(zé)任，強(qiáng)化對國有資本運(yùn)營審計監(jiān)督，重點關(guān)注圍繞國家發(fā)展戰(zhàn)略和國有資本布局結(jié)構(gòu)方案的落實和執(zhí)行情況，重點關(guān)注投資方向，監(jiān)督重大戰(zhàn)略規(guī)劃實施，開展動態(tài)監(jiān)測和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行分析，促進(jìn)國有資本保值增值；國有資本運(yùn)行一旦偏離既定的方針規(guī)劃，或未嚴(yán)格執(zhí)行既定政策，應(yīng)當(dāng)及時指出偏差，對新路線的可行性和合規(guī)性進(jìn)行審計，杜絕惡意損害國有資產(chǎn)的行為，防止國有資本運(yùn)行脫軌。

（六）以國資監(jiān)管為導(dǎo)向，適時調(diào)整審計監(jiān)督重點

作為國有企業(yè)出資人的國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會對國有企業(yè)的監(jiān)管模式已逐步實現(xiàn)由“管資產(chǎn)”向“管資本”過渡，內(nèi)部審計以“管資本”為主的監(jiān)管模式仍處于起步和探索階段，審計方式和方法尚不成熟，審計重點需進(jìn)一步明晰。國有企業(yè)內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)以國資監(jiān)管為導(dǎo)向，以監(jiān)管的重點內(nèi)容為著力點，適時調(diào)整國有資本審計方向，接受上級監(jiān)管部門監(jiān)督和指導(dǎo)，有效開展國有資本審計。

內(nèi)部審計作為國有企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管的重要力量，探索開展國有資本審計任重而道遠(yuǎn)，如何在新的經(jīng)濟(jì)形勢下轉(zhuǎn)變監(jiān)督模式，更好地為國有企業(yè)保駕護(hù)航，為國有資本保值增值提供有力支持，值得每一位審計人員探究。