夏 楚

一、引言

審計署《關(guān)于加強資源環(huán)境審計工作的意見》明確指出，我國目前正面臨著嚴(yán)重的環(huán)境資源問題。意見突出了資源環(huán)境審計的必要性，強調(diào)了政府審計在資源環(huán)境審計中的重要作用。2018年審計署《關(guān)于內(nèi)部審計的規(guī)定》又明確指出，內(nèi)部審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)積極履行其承擔(dān)的資源環(huán)境審計職責(zé)。由此可見，資源環(huán)境審計是政府審計機關(guān)與內(nèi)部審計部門的共同責(zé)任。內(nèi)部審計部門應(yīng)當(dāng)在政府審計機關(guān)的指導(dǎo)下，對組織內(nèi)部資源環(huán)境責(zé)任的履行情況進行及時監(jiān)督、檢查與評價。二者的有效協(xié)同，有利于充分發(fā)揮兩個主體的優(yōu)勢，并通過形成監(jiān)督合力提高資源環(huán)境審計的效率效果，最終達到解決資源環(huán)境問題，改善資源環(huán)境狀況的目的。

二、資源環(huán)境審計的特點

準(zhǔn)確理解資源環(huán)境審計的特點，對發(fā)揮政府審計與內(nèi)部審計在其中的協(xié)同作用至關(guān)重要。資源環(huán)境審計存在著審計范圍廣、審計過程難、審計專業(yè)性強等特點，這些特點使得協(xié)同審計更具非凡意義。

（一）審計范圍廣

資源環(huán)境審計涉及范圍廣主要體現(xiàn)在審計對象的多樣性。資源環(huán)境審計的范圍包括各級政府以及相關(guān)企事業(yè)單位對中央環(huán)保政策的落實狀況；政府對資源開發(fā)利用管理和生態(tài)環(huán)境保護情況；政府及相關(guān)企業(yè)對污染的防范治理情況；政府與相關(guān)部門單位對資源環(huán)境保護項目的投資狀況；相關(guān)專業(yè)部門，如交通運輸部門、能源供給部門等的服務(wù)供給行為，以及相關(guān)部門單位對生態(tài)環(huán)境、自然資源、動植物等的保護。除此以外，隨著經(jīng)濟社會發(fā)展與資源環(huán)境意識的提高，資源環(huán)境審計的范圍還在不斷擴充之中。

由此可見，資源環(huán)境審計范圍廣，不能僅依靠政府審計或內(nèi)部審計對資源環(huán)境相關(guān)活動進行監(jiān)督檢查，而是需要兩大主體在各自擅長的領(lǐng)域發(fā)揮作用，從不同視角出發(fā)履行資源環(huán)境審計的職責(zé)，建立有效的資源環(huán)境審計協(xié)同機制，提高審計效率效果，爭取擴大對資源環(huán)境審計范圍全覆蓋。

（二）審計過程難

資源環(huán)境審計過程難主要體現(xiàn)在資源環(huán)境信息的采集與披露方面。首先，環(huán)境會計理論發(fā)展較為滯后，導(dǎo)致在環(huán)境資產(chǎn)金額的認(rèn)定上存在困難。其次，資源環(huán)境會受到各種因素影響，如季節(jié)、地域、氣候等因素的變化，都可能造成資源環(huán)境信息的改變，并且這些因素大多是不可控制、不可預(yù)測的，審計人員在某一時點收集到的信息，可能在披露時就已發(fā)生了重大變化，導(dǎo)致資源環(huán)境信息的失效。

由此可見，資源環(huán)境審計過程難，如果僅僅依靠政府審計或內(nèi)部審計的力量，可能無法破解資源環(huán)境審計中的信息采集難題。政府審計機關(guān)以及內(nèi)部審計部門應(yīng)當(dāng)共同協(xié)作，確立環(huán)境資產(chǎn)金額認(rèn)定的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，以及信息采集的固定時點，以降低季節(jié)、地域、氣候?qū)π畔⒌挠绊憽?/p>

（三）審計專業(yè)性強

資源環(huán)境審計專業(yè)性強主要體現(xiàn)在資源環(huán)境審計涉及的專業(yè)知識眾多。從學(xué)科角度來看，資源環(huán)境審計是審計學(xué)的分支，但它其實是一門涉及到審計、環(huán)境科學(xué)、經(jīng)濟學(xué)、社會學(xué)等多門學(xué)科知識的綜合性學(xué)科，審計人員僅掌握審計知識是遠遠不夠的。

由此可見，資源環(huán)境審計專業(yè)性強，政府審計或者內(nèi)部審計可能無法單獨掌握審計所需的全部知識。政府審計機關(guān)可能在公共管理、政策法規(guī)等方面更具專業(yè)性，而內(nèi)部審計部門受其所在組織的影響，可能在其他方面更加專業(yè)。因此二者應(yīng)當(dāng)相互協(xié)同配合，形成監(jiān)督合力，彌補各自在專業(yè)性方面的不足。

三、政府審計與內(nèi)部審計協(xié)同的必要性

生態(tài)文明建設(shè)是我國可持續(xù)發(fā)展的重要內(nèi)容之一，資源環(huán)境審計能夠有效促進生態(tài)文明建設(shè)，而發(fā)揮政府審計與內(nèi)部審計的協(xié)同作用對資源環(huán)境審計意義重大。當(dāng)前資源環(huán)境治理的現(xiàn)實需求與資源環(huán)境審計的現(xiàn)存不足，使得二者的協(xié)同成為必要。

（一）資源環(huán)境治理的現(xiàn)實需求

我國目前面臨著較為嚴(yán)峻的資源環(huán)境保護問題，對未來可持續(xù)發(fā)展造成了阻礙。審計署《關(guān)于加強資源環(huán)境審計工作的意見》對我國面臨的資源環(huán)境問題作了總體評估，突出了目前我國資源環(huán)境保護中存在的問題，說明了對資源環(huán)境進行審計的必要性。

資源環(huán)境審計作為資源環(huán)境治理的組成部分，能夠?qū)Y源環(huán)境資金及其相關(guān)活動進行監(jiān)督檢查評價，從而提高資源使用效率，抑制對環(huán)境的破壞，促進我國未來的可持續(xù)發(fā)展。因此，出于發(fā)展需求，資源環(huán)境審計十分重要，而發(fā)揮政府審計與內(nèi)部審計的協(xié)同作用，對促進資源環(huán)境審計具有重要意義。

綜上所述，目前我國資源環(huán)境的治理需求與資源環(huán)境審計的治理功能相匹配，政府審計與內(nèi)部審計的協(xié)同，能夠更好地促使資源環(huán)境審計發(fā)揮作用，解決目前資源環(huán)境問題，資源環(huán)境治理的現(xiàn)實需求決定了二者的協(xié)同。

（二）資源環(huán)境審計的現(xiàn)存不足

1.內(nèi)部審計參與度低。我國資源環(huán)境審計起步較晚，發(fā)展還不成熟，目前存在著過度強調(diào)政府審計而忽視內(nèi)部審計的問題。審計署《關(guān)于內(nèi)部審計的規(guī)定》第十二條明確將資源環(huán)境審計列為內(nèi)部審計部門的職責(zé)，在一定程度上解決了這一問題，但內(nèi)部審計在資源環(huán)境審計中的參與度還遠遠不夠。資源環(huán)境審計離不開內(nèi)部審計，一方面，國家對政府審計的要求越來越高，有限的審計資源難以應(yīng)對如此巨大的工作量。另一方面，政府審計作為一種外部審計，與內(nèi)部審計相比，在資源環(huán)境問題的預(yù)防治理方面效果較差。

綜上所述，內(nèi)部審計參與度低是目前我國資源環(huán)境審計面臨的重大問題之一，使得政府審計與內(nèi)部審計的協(xié)同具有必要性。

2.審計范圍重復(fù)或遺漏。目前政府審計與內(nèi)部審計已經(jīng)開展多種形式協(xié)作，但協(xié)同過程中仍存在審計職責(zé)劃分不清，導(dǎo)致審計范圍重復(fù)或遺漏的問題。中共中央《關(guān)于全面推進依法治國若干重大問題的決定》，對政府審計提出了審計全覆蓋的要求。資源環(huán)境審計作為政府審計的一項重要審計業(yè)務(wù)，審計機關(guān)自然需要做到審計全覆蓋。因此，在具體執(zhí)行過程中，若政府審計與內(nèi)部審計溝通不力，則很可能造成重復(fù)審計，浪費審計資源。同時，由于審計任務(wù)重而審計資源極為有限，如果二者職責(zé)劃分不清，很可能出現(xiàn)審計空白區(qū)域。

綜上所述，審計范圍重復(fù)或遺漏是目前我國資源環(huán)境審計中面臨的重大問題之一，需要建立有效的政府審計與內(nèi)部審計協(xié)同機制加以防范。

四、政府審計與內(nèi)部審計協(xié)同機制的建立

在資源環(huán)境治理目標(biāo)指引下，政府審計機關(guān)與內(nèi)部審計部門應(yīng)當(dāng)從審計力量協(xié)同與審計資源整合兩個方面推進協(xié)同機制的建立。

（一）審計力量協(xié)同

1.發(fā)揮政府的領(lǐng)導(dǎo)作用。與一般的財務(wù)報表審計項目相比，資源環(huán)境審計具有特殊性，資源環(huán)境問題通常會對社會民生產(chǎn)生廣泛的影響，需要借助政府的力量才能加以控制。因此，建立資源環(huán)境審計協(xié)同機制，必須首先發(fā)揮政府審計的主導(dǎo)作用。

政府審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)法律法規(guī)的要求，在具體政策指導(dǎo)下建設(shè)政府審計與內(nèi)部審計的有效協(xié)同機制。從規(guī)范自身行為出發(fā)，為內(nèi)部審計做出表率，對內(nèi)部審計的相關(guān)審計活動進行約束。

2.加強審計成果運用。政府審計在發(fā)揮領(lǐng)導(dǎo)作用的同時，還可以通過利用內(nèi)部審計成果的方式保質(zhì)保量完成資源環(huán)境審計工作。

有關(guān)政府部門要鼓勵內(nèi)部審計部門積極開展資源環(huán)境審計工作，將審計信息與審計結(jié)論建成內(nèi)部審計資料庫，便于政府審計機關(guān)檢查與使用。由于內(nèi)部審計部門對審計對象的了解更加充分，在保障可靠性的前提下，其得出的審計結(jié)論可能更符合被審計單位的現(xiàn)實情況，更具實際價值。

（二）審計資源整合

1.人力資源整合。缺乏審計人員是限制審計效率效果的重要原因之一，也是構(gòu)建政府審計與內(nèi)部審計協(xié)同機制需要著力解決的主要問題之一。

在具體實施過程中，政府審計人員要注重與內(nèi)部審計人員加強溝通。在充分溝通的基礎(chǔ)上，確認(rèn)資源環(huán)境審計的任務(wù)分工，避免對同一審計對象的重復(fù)審計。同時，在保密性與可靠性的前提下，政府審計人員還可以直接要求內(nèi)部審計人員參與審計工作。比如，政府審計機關(guān)可以將資源環(huán)境管理信息系統(tǒng)的審計委托給內(nèi)部審計人員，通過適當(dāng)監(jiān)督指導(dǎo)保障工作質(zhì)量，達到減少重復(fù)工作，提高審計效率的目的。

2.信息資源整合。在資源環(huán)境審計中，政府審計與內(nèi)部審計很有可能會出現(xiàn)重復(fù)審計與審計缺失的現(xiàn)象，這類問題很大程度上是由于審計信息資源整合不到位。因此，信息資源整合在二者協(xié)同機制的建立中十分重要。

在具體實施過程中，政府審計與內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)構(gòu)建信息共享平臺，由政府審計機關(guān)建設(shè)管理，內(nèi)部審計部門參與使用，這樣才能使政府審計與內(nèi)部審計相關(guān)工作成果實現(xiàn)積極共享與充分運用。在大數(shù)據(jù)背景下，各審計機關(guān)面對的數(shù)據(jù)量是巨大的，所以要利用信息技術(shù)與大數(shù)據(jù)資源，構(gòu)建數(shù)字化審計信息平臺，促進二者審計信息有效協(xié)同。