楊秀玲

（陜西永昌電力建設(shè)有限公司，陜西 西安 710065）

評估企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的核心指標(biāo)之一是收入，2014年國際財務(wù)報告準(zhǔn)則理事會和美國會計準(zhǔn)則理事會聯(lián)合發(fā)布了新的收入準(zhǔn)則，并在2016年分別進(jìn)行了澄清和修訂。我國2016年發(fā)布的與收入確認(rèn)相關(guān)的會計準(zhǔn)則與當(dāng)時的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則保持了一致性。財政部于2017年7月發(fā)布新修訂的收入準(zhǔn)則，其基本思路與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則和美國會計準(zhǔn)則趨同。

一、新收入準(zhǔn)則主要修訂的內(nèi)容

（一）在收入確認(rèn)模式和理念的變化

之前的收入準(zhǔn)則將銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同分別采用不同的收入確認(rèn)模式。新收入準(zhǔn)則采用統(tǒng)一的模式來確定收入確認(rèn)的時間和金額，即“五步法”模型。

現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)時強(qiáng)調(diào)風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移，新收入準(zhǔn)則是強(qiáng)調(diào)以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入判斷標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在將商品或者服務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時，以其預(yù)計的有權(quán)獲得的金額進(jìn)行收入確認(rèn)。

（二）在具體運(yùn)用方面發(fā)生的主要變化

首先，引入了履約義務(wù)的概念，如建筑企業(yè)購買電梯，電梯公司提供產(chǎn)品同時也要提供電梯安裝服務(wù)以及后續(xù)電梯的質(zhì)保，在此項(xiàng)業(yè)務(wù)中，電梯公司就有交付電梯、電梯安裝和電梯質(zhì)保三項(xiàng)履約義務(wù)。因?yàn)榻ㄖ髽I(yè)可能存在一期二期，電梯購買的合同中有關(guān)交易價格的規(guī)定有相應(yīng)的適用期間，在新的收入準(zhǔn)則中就對存在多個履約義務(wù)以及如何將交易的價格合理分?jǐn)傔M(jìn)行了具體詳實(shí)的規(guī)定。其次，規(guī)定了收入確認(rèn)的時間。履約進(jìn)度的計量明確采用產(chǎn)出法或者投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度，并且按照該履約進(jìn)度進(jìn)行收入確認(rèn)。最后，準(zhǔn)則對存在可變對價，非現(xiàn)金對價、重大融資成分等進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定。對于合同取得成本，比如支付的銷售傭金等做出明確的規(guī)定。

二、新收入準(zhǔn)則對建筑施工企業(yè)會計核算的影響

（一）會計核算科目的影響

第一，“工程施工”科目被“合同履約成本”科目代替。“合同履約成本”記錄與履行合同直接相關(guān)的一些費(fèi)用支出等，且該成本預(yù)期可收回。第二，“工程結(jié)算”科目被“合同結(jié)算”科目替代，本科目應(yīng)設(shè)置以下兩個明細(xì)科目：“合同結(jié)算——價款結(jié)算”和“合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)”“合同結(jié)算--價款結(jié)算”科目反應(yīng)施工企業(yè)根據(jù)工程施工合同的履約進(jìn)度向業(yè)主開出工程價款結(jié)算單辦理結(jié)算的價款。向業(yè)主開出工程價款結(jié)算單辦理結(jié)算時，按結(jié)算單所列金額，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“合同結(jié)算-價款結(jié)算”“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額”科目。本科目應(yīng)按工程施工合同設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算。“合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)”科目反映工程施工合同按履約進(jìn)度結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額。第三，新增了“合同資產(chǎn)”科目。第四，原來核算中使用的“工程施工-合同毛利”科目將不再出現(xiàn)。第五，除以上會計科目的明顯變化之外，也改變了資產(chǎn)減值的計提依據(jù)，與存貨減值類似，該減值可在以后視情況轉(zhuǎn)回。

（二）收入確認(rèn)的影響

1.收入確認(rèn)時點(diǎn)、方法的影響

新收入準(zhǔn)則與現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則的收入確認(rèn)時點(diǎn)、方法不相同。

現(xiàn)行收入準(zhǔn)則以“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”為收入確認(rèn)的基礎(chǔ)。新收入準(zhǔn)則以“控制權(quán)的轉(zhuǎn)移”為收入的確認(rèn)基礎(chǔ)。之前的準(zhǔn)則當(dāng)風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移給客戶就是收入確認(rèn)的時點(diǎn)。建筑施工企業(yè)大多都是根據(jù)完工進(jìn)度（完工百分比法）確認(rèn)提供的勞務(wù)收入。

新準(zhǔn)則規(guī)定客戶取得控制權(quán)則是收入確認(rèn)的時點(diǎn)，收入確認(rèn)可能在某個時點(diǎn)或者在一段時間以內(nèi)確認(rèn)。建筑施工企業(yè)收入確認(rèn)均適用“五步法”，采用產(chǎn)出法或者投入法替代完工百分比法。建筑施工企業(yè)在某一時段內(nèi)履約進(jìn)度能夠合理確定的，應(yīng)在該段時間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入。在產(chǎn)出法或投入法中，新收入準(zhǔn)則要求首選產(chǎn)出法，當(dāng)有關(guān)產(chǎn)出指標(biāo)無法直接獲得或獲得這些信息的成本很高時，才考慮投入法。

2.收入計價的影響

新收入準(zhǔn)則對交易價格的確定進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，因?yàn)榻灰變r格是收入計量的關(guān)鍵依據(jù)，在一定程度上可變對價、非現(xiàn)金對價、重大融資成分、支付給客戶的價款等情形都將影響交易價格的變動。

3.財務(wù)報告披露影響

現(xiàn)行收入準(zhǔn)則一般只需要在收入報告附錄中披露合同總金額、施工工程竣工進(jìn)度確認(rèn)方法、累計已發(fā)生的成本等相關(guān)數(shù)據(jù)。新收入準(zhǔn)則要求收入報告附錄披露得更加細(xì)致。在收入報告附錄中要披露收入確認(rèn)、計量依據(jù)的相關(guān)政策、預(yù)估的變更、合同信息、涉及相關(guān)合同成本的資產(chǎn)信息等。

（三）資產(chǎn)減值的影響

現(xiàn)行收入準(zhǔn)則對有權(quán)收取但未達(dá)到收款條件的工程款，如果建筑施工企業(yè)執(zhí)行CAS14號準(zhǔn)則就通過“應(yīng)收賬款”科目反映，如果建筑施工企業(yè)執(zhí)行CAS15號準(zhǔn)則，則通過“工程施工”科目反映。在新收入準(zhǔn)則中則在“合同資產(chǎn)”科目反映。

因?yàn)樾屡f準(zhǔn)則的差異，計提減值準(zhǔn)備也不一樣，對“應(yīng)收賬款”計提的減值準(zhǔn)備記入“壞賬準(zhǔn)備”，對“合同資產(chǎn)”計提的減值準(zhǔn)備記入“合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。

新收入準(zhǔn)則采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模式，強(qiáng)調(diào)“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”確認(rèn)收入，同時也提供了判斷“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”時應(yīng)考慮的跡象和指引，從而可以有效杜絕利用以上借口造成的虛增賬面利潤現(xiàn)象。

（四）期間費(fèi)用的影響

建筑施工企業(yè)支付給銷售人員的傭金、項(xiàng)目中標(biāo)獎勵金在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下記入“銷售費(fèi)用”科目核算，在新收入準(zhǔn)則下應(yīng)該增加建筑合同的成本額，增加的成本部分記入“合同取得成本”科目核算，當(dāng)確認(rèn)收入時進(jìn)行同比例攤銷，使得期間費(fèi)用的歸類更加合理化、具體化，對企業(yè)費(fèi)用支出的管理更加細(xì)致。

三、新收入準(zhǔn)則下建筑施工企業(yè)的應(yīng)對措施

（一）針對會計核算科目影響的應(yīng)對措施

建筑施工企業(yè)要建立一套完善的會計核算規(guī)章制度。比如原建造合同準(zhǔn)則下，已完工未結(jié)算款，報表上列示為存貨，按照新收入準(zhǔn)則應(yīng)計入主營業(yè)務(wù)成本。因此建筑施工企業(yè)在執(zhí)行新收入準(zhǔn)則時在新的科目下要做好新舊科目的銜接調(diào)整工作，升級財務(wù)軟件，完善企業(yè)財務(wù)核算系統(tǒng)，進(jìn)一步提升會計核算的質(zhì)量。

（二）針對收入確認(rèn)影響的應(yīng)對措施

1.建立健全財務(wù)內(nèi)控體系

建筑施工企業(yè)的項(xiàng)目具有其他行業(yè)難以相比的特殊性，因此在實(shí)際實(shí)施的過程中相關(guān)責(zé)任難以落實(shí)到具體的個人。在進(jìn)行項(xiàng)目成本管控過程中，加強(qiáng)合同管理，健全委派責(zé)任制，由財務(wù)部門統(tǒng)一安排工作，各項(xiàng)目財務(wù)人員及時有序地向上一級財務(wù)部門反饋項(xiàng)目上的相關(guān)數(shù)據(jù)、存在的問題等，真正實(shí)現(xiàn)對成本的預(yù)、決算工作。財務(wù)內(nèi)控體系的建立勢必對財務(wù)人員個人的素質(zhì)要求更高，企業(yè)從財務(wù)主管開始需要不斷學(xué)習(xí)新的財務(wù)知識，認(rèn)真學(xué)習(xí)新的收入準(zhǔn)則，提高自身執(zhí)業(yè)水平。

2.加大財務(wù)內(nèi)控的監(jiān)管力度

財務(wù)內(nèi)控工作的順利進(jìn)行需要有強(qiáng)有力的監(jiān)督機(jī)制作為保障，強(qiáng)大的監(jiān)督機(jī)制需要企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人的牽頭，各項(xiàng)目管理者的密切配合，健全的內(nèi)控體系。只有建立嚴(yán)格的監(jiān)督機(jī)制才能夠及時跟進(jìn)各項(xiàng)目的財務(wù)動向，了解各項(xiàng)目的需求，及時把握各項(xiàng)目的成本變動。強(qiáng)有力的監(jiān)管環(huán)境需要有科學(xué)的人才培養(yǎng)機(jī)制，讓監(jiān)督機(jī)制在實(shí)際的項(xiàng)目運(yùn)行中得到有效的執(zhí)行。

3.科學(xué)合理的完善、確定完工百分比

為了保證完工百分比能夠較為準(zhǔn)確，就應(yīng)該提升內(nèi)部和外部證據(jù)取得的充分性。在各部門的積極配合下，首先應(yīng)該確定成本與收入數(shù)量，加強(qiáng)各項(xiàng)目執(zhí)行部門之間的溝通、協(xié)調(diào)與配合工作，保證取得累計已經(jīng)發(fā)生的成本數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。相關(guān)的財務(wù)部門應(yīng)該按照核算對象進(jìn)行特征分析，并選擇適當(dāng)?shù)耐旯ぐ俜直群怂惴椒āＴ诮ㄔO(shè)項(xiàng)目整體施工階段，假如內(nèi)容呈現(xiàn)平衡的狀態(tài)，資金的波動情況不大，就可以采用完工百分比法。另外要加強(qiáng)對已完工工程部分的成本歸集核算工作，確保已完工程收入與成本呈現(xiàn)較為匹配的狀態(tài)。

（三）針對資產(chǎn)減值影響的應(yīng)對措施

新收入準(zhǔn)則在原準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上統(tǒng)一了收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，使得通過計提減值來影響賬面利潤的尋求空間變小。新準(zhǔn)則可相應(yīng)地進(jìn)行追溯調(diào)整，對于已經(jīng)完成的項(xiàng)目不再追溯。經(jīng)管理層商討可對目前影響較大的項(xiàng)目進(jìn)行逐一按實(shí)際情況進(jìn)行討論，對于之后的資產(chǎn)減值按照新的準(zhǔn)則執(zhí)行，并且制定出完善的資產(chǎn)減值政策，進(jìn)而提升企業(yè)管理水平，更好地反映企業(yè)實(shí)際的經(jīng)營水平。

（四）針對期間費(fèi)用影響的應(yīng)對措施

新收入準(zhǔn)則在建筑施工企業(yè)實(shí)施后，就能很好地解決銷售傭金、中標(biāo)獎金等一次性計入當(dāng)期銷售費(fèi)用，造成本期利潤減少，將費(fèi)用均衡地攤?cè)胂嚓P(guān)的會計期間，取得較為準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)，出具合理的財務(wù)報告。當(dāng)建筑施工企業(yè)實(shí)際發(fā)生業(yè)務(wù)時，要嚴(yán)格把控相關(guān)的費(fèi)用，并且將相關(guān)的費(fèi)用計入相對應(yīng)的合同中，并且要求項(xiàng)目報銷人員在報銷單中明確報銷項(xiàng)目及費(fèi)用明細(xì)。

四、結(jié)束語

綜上所述，新收入準(zhǔn)則的頒布和落實(shí)對建筑施工企業(yè)會計核算產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響，同時對財務(wù)人員和管理層的能力和素質(zhì)都提出了更高、更新的要求，人員的綜合素養(yǎng)直接決定新收入準(zhǔn)則在工作實(shí)施中的有效性。企業(yè)財務(wù)人員要不斷學(xué)習(xí)新收入準(zhǔn)則，分析新收入準(zhǔn)則對會計核算的影響，切實(shí)、深入地貫徹新收入準(zhǔn)則；企業(yè)的管理人員也應(yīng)重點(diǎn)學(xué)習(xí)、理解新收入準(zhǔn)則，以期在實(shí)際的工作中能夠按規(guī)范要求管理企業(yè)工作。只有建筑施工企業(yè)各項(xiàng)目部門協(xié)同起來才能應(yīng)對新收入準(zhǔn)則對會計核算帶來的影響，保證建筑施工企業(yè)健康持續(xù)發(fā)展。