張 姝

（濟(jì)南四建（集團(tuán)），山東 濟(jì)南 250031）

2014 年11 月，國務(wù)院出臺了《關(guān)于創(chuàng)新重點領(lǐng)域投融資機制鼓勵社會投資的指導(dǎo)意見》，大力推動社會組織參與社會公共設(shè)施建設(shè)。此后，發(fā)改委、財政部等多部門陸續(xù)出臺了PPP 項目規(guī)章政策。在政策推動下，PPP 模式在我國得到了快速發(fā)展及應(yīng)用，并形成了多種創(chuàng)新模式，BOT 模式即是PPP 模式中的重要類型，BOT 模式即“建設(shè)、經(jīng)營、轉(zhuǎn)讓”模式，其實質(zhì)是政府特許企業(yè)參與社會公用設(shè)施投資、建設(shè)、經(jīng)營的一種項目開發(fā)模式，在政府與投資企業(yè)達(dá)成協(xié)議的前提下，由政府部門向投資企業(yè)頒布特許，允許在一段時期內(nèi)籌資、建設(shè)并運營項目。BOT 項目投資建設(shè)會計核算中，針對資產(chǎn)屬性定性可分為4 種觀點，即組作為長期投資處理、長期應(yīng)收賬款處理、固定資產(chǎn)處理或無形資產(chǎn)處理，4 種觀點未形成統(tǒng)一的結(jié)論，給建筑企業(yè)會計核算BOT 項目造成一定困擾。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2 號》文件中，對BOT 項目資產(chǎn)屬性進(jìn)行了明確，規(guī)定BOT 項目基礎(chǔ)設(shè)施作為企業(yè)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，并以問答的形式對PP 模式中會計核算問題進(jìn)行指導(dǎo)和規(guī)范，但由于PPP 的多樣性和政府干涉項目定價和經(jīng)營方式等問題存在，導(dǎo)致BOT 項目建設(shè)企業(yè)收益存在不確定性。本文重點對BOT模式下資產(chǎn)屬性問題和建設(shè)運營期內(nèi)費用核算問題進(jìn)行研究，深入研究了BOT 模式下會計核算典型問題，并針對性提出會計核算建議措施，促進(jìn)建筑企業(yè)參與BOT 模式會計核算規(guī)范化，確保建筑企業(yè)會計核算準(zhǔn)確、真實，旨在識別、預(yù)防和控制建筑企業(yè)投資風(fēng)險，為企業(yè)投資決策提供支持。

1.PPP 項目和BOT 項目模式概述

PPP 模式是指政府部門與社會資本聯(lián)合投資、經(jīng)營項目，通過分?jǐn)傢椖匡L(fēng)險、利益后，向市場供給公共基礎(chǔ)設(shè)施、公共服務(wù)的過程。與社會資本或政府單獨投資項目不同，PPP 模式的應(yīng)用，協(xié)調(diào)了控制踩組支出、社會公共需求供給和社會投資收益的關(guān)系，實現(xiàn)了“三贏”的結(jié)果。在我國金融供給側(cè)改革和“一帶一路”戰(zhàn)略背景下，PPP 模式的應(yīng)用為我國國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展和公共服務(wù)供給提供了解決途徑。

在PPP 模式應(yīng)用推廣過程中。經(jīng)演化、發(fā)展形成了多種新型模式，大致可分為BOT 模式（建設(shè)、運營、移交）、BOOT模式（建設(shè)、擁有、運營、移交）、BTO 模式（建設(shè)、移交、運營）、DB 模式（設(shè)計建設(shè)）等，其中。以BOT 模式應(yīng)用最為廣泛。BOT 模式是政府授權(quán)投資企業(yè)在特定期限內(nèi)融資、設(shè)計、建設(shè)、運營基礎(chǔ)設(shè)施，期限屆滿后，企業(yè)向政府部門移交項目的項目投資建設(shè)模式。由于BOT 模式屬于PPP 模式中的應(yīng)用最為廣泛的項目投資模式，其會計核算問題具有典型性、普遍性，因此，本文基于公共部門和私營部門共同建立的項目公司視角會計核算問題。

2.BOT 模式下項目公司資產(chǎn)核算問題研究

2.1 資產(chǎn)屬性問題

在《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2 號》對項目資產(chǎn)屬性進(jìn)行了明確，規(guī)定BOT 項目基礎(chǔ)設(shè)施作為項目公司金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，金融資產(chǎn)包括項目公司持有的資金、存款、貸款、債券投資等資產(chǎn)，無形資產(chǎn)是指項目公司擁有或控制的無實物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)。項目公司通過BOT 項目經(jīng)營和政府補給子的經(jīng)營性差價獲利。但在建筑企業(yè)參與建設(shè)的政府投資BOT 項目中，公共建設(shè)產(chǎn)品多為建筑，會計核算涉及建筑會計核算內(nèi)容，但《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》并未體現(xiàn)BOT 項目公司對建筑資產(chǎn)的核算。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》已明確要求項目公司進(jìn)行資產(chǎn)核算的背景下，對該部分資產(chǎn)如何核算是項目公司面臨的重要問題，故本文重點對建筑資產(chǎn)屬于金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進(jìn)行討論。

2.1.1 確認(rèn)為金融資產(chǎn)

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》規(guī)定，PPP 項目建設(shè)完成后，如項目公司可以無條件取得資產(chǎn)且資產(chǎn)可以作為貨幣資金形式或金融資產(chǎn)的，項目公司收取的經(jīng)營服務(wù)費低于限定金額時，由政府依據(jù)BOT 投資合同補給差價時，應(yīng)將該部分資產(chǎn)視為金融資產(chǎn)。當(dāng)該部分資產(chǎn)確認(rèn)為金融資產(chǎn)后，運營期內(nèi)，項目公司應(yīng)按實際利率核算利息收入和攤余成本，并相應(yīng)扣減金融資產(chǎn)直至資產(chǎn)賬面價值為零。依據(jù)該核算模式，難以體現(xiàn)運營期內(nèi)資產(chǎn)損耗成本。項目前期核算利息收入較多，利潤自然較多，但隨著項目運營，后期利潤逐漸下降，與BOT 項目前期投入多、利潤低的實際情況和后期經(jīng)濟(jì)利潤提高的實際情況不符。因此，在金融資產(chǎn)核算模式下，會計核算經(jīng)營收入與實際不符，導(dǎo)致項目公司會計核素信息失真。

2.1.2 確認(rèn)為無形資產(chǎn)

嚴(yán)格意義上而言，BOT 項目自建設(shè)完成應(yīng)移交政府授權(quán)經(jīng)營方所有?；谖餀?quán)的角度分析，項目公司對已移交后的資產(chǎn)無所有權(quán)，并對該部分資產(chǎn)無控制權(quán)，將其視為項目公司金融資產(chǎn)有失妥當(dāng)。如將該部分資產(chǎn)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，可從政府特許經(jīng)營權(quán)角度解釋，體現(xiàn)了項目公司經(jīng)營獲利的權(quán)利，且該部分收益可核算確認(rèn)。根據(jù)學(xué)者周國廣對國外收費公路PPP 項目會計核算進(jìn)行的實證研究，調(diào)研中的8 家企業(yè)均未將項目資產(chǎn)確認(rèn)為金融資產(chǎn)，2 家企業(yè)將項目資產(chǎn)確認(rèn)為無形自查，其無形資產(chǎn)攤銷核算能夠體現(xiàn)資產(chǎn)損耗，運營期內(nèi)攤銷核算與資產(chǎn)價值相符。結(jié)合國內(nèi)外學(xué)者觀點和實踐，將項目資產(chǎn)作為無形資產(chǎn)核算更為契合、準(zhǔn)確，因此，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將項目資產(chǎn)視為無形資產(chǎn)確認(rèn)并核算。

2.2 資產(chǎn)計量及費用核算問題

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》規(guī)定，項目公司未集成提供建筑服務(wù)，而是將項目發(fā)包給第三方的，項目公司不應(yīng)確認(rèn)建筑收入。如項目公司集成了建筑工程建設(shè)服務(wù)的，則會計核算問題未明確，因此，在建筑工程項目建設(shè)、運營期間各項費用問題值得研究，主要體現(xiàn)在建筑工程項目資產(chǎn)初始計量和項目費用核算兩個方面。

2.2.1 BOL 項目資產(chǎn)初始計量問題

BOT 模式下建筑工程項目建設(shè)未交付運營期間，由于項目公司未對外提供建設(shè)服務(wù)，無法確認(rèn)收入，資產(chǎn)成本應(yīng)計入哪個科目存在不同理解。胡熙敏建議在“其他非流動資產(chǎn)”科目下相應(yīng)增設(shè)二級會計科目核算該部分費用。而部分學(xué)者則認(rèn)為BOT 項目移交運營前應(yīng)對資產(chǎn)會計計量存在重復(fù)確認(rèn)資產(chǎn)問題。根據(jù)《PPP 會計準(zhǔn)則》，PPP 項目合同滿足“雙控制”條件的，應(yīng)由政府方確認(rèn)，項目公司按“互補”原則對資產(chǎn)進(jìn)行初始計量確認(rèn)，兩種資產(chǎn)性質(zhì)不同，因此，針對項目資產(chǎn)進(jìn)行初始計量不存在重復(fù)計量問題，而是投資雙方發(fā)生非貨幣性交換產(chǎn)生的會計結(jié)果。以二級會計科目中初始計量、核算資產(chǎn)時，BOT 項目建設(shè)過程中發(fā)生的費用支出，如項目環(huán)評、節(jié)能評估、圖紙設(shè)計、土地征用費用、土方外運費用等，以費用或其他資本形式計量值得研究。筆者認(rèn)為，項目建設(shè)期間資產(chǎn)初始計量應(yīng)以完全成本計量，具體包括建筑工程項目建設(shè)期間各項費用支出、建設(shè)成本、費用利息等，符合合同雙方“雙控”原則。如項目公司能夠提供一體化建設(shè)服務(wù)，則應(yīng)當(dāng)結(jié)合建筑會計在“工程施工”科目下歸集相關(guān)費用，項目移交并運營后結(jié)轉(zhuǎn)入相應(yīng)的會計科目。

2.2.2 BOT 項目費用核算問題

BOT 項目建設(shè)期內(nèi)，會計核算不可避免涉及借款費用核算問題。依據(jù)會計準(zhǔn)則，借款利息資本化費用核算時，應(yīng)確認(rèn)項目資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)。根據(jù)該要求，則項目公司核算項目費用是按結(jié)束資本化節(jié)點、按資產(chǎn)建設(shè)完成節(jié)點或項目竣工驗收節(jié)點并未明確。在BOT 項目建設(shè)中，因項目公司在項目建設(shè)期初已簽訂了貸款合同，借款利息于項目建設(shè)完成前已發(fā)生，此時，BOT 項目費用核算能否按資本化核算需結(jié)合項目實際情況，需要進(jìn)一步研究。

3.BOT 項目會計核算問題建議措施研究

在我國大力發(fā)展PPP 模式的背景下，項目合作形式不斷創(chuàng)新發(fā)展，會計核算問題在探索中不斷完善，但也暴露出諸多問題，以上僅列舉了部分會計核算中的問題。針對上述問題，本文針對性提出建議措施，以期為建筑BOT 項目公司會計核算提供參考。

3.1 BOT 項目資產(chǎn)確認(rèn)

BOT 模式下建筑工程項目移交后一般確認(rèn)為無形資產(chǎn)，符合BOT 項目特許經(jīng)營權(quán)的核算界定，且該模式在國際上被廣泛認(rèn)可和采納，如英國和美國等國家均出臺了會計核算政策，我國PPP 模式是國際PPP 模式與我國實際的創(chuàng)新結(jié)合，兩者會計核算框架具有一致性，因此，借鑒國際經(jīng)驗，如項目公司能夠建筑工程建設(shè)服務(wù)時，可將資產(chǎn)計入“工程施工”科目，待項目資產(chǎn)移交確認(rèn)后轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目。如項目未能提供建筑工程項目建設(shè)服務(wù)，項目資產(chǎn)可計入“在建項目”會計科目，并在該科目下增設(shè)二級科目核算項目建設(shè)期間發(fā)生的各項費用支出，以此核算項目資產(chǎn)建設(shè)期間各項成本支出。雖然，項目資產(chǎn)建設(shè)期間資產(chǎn)不屬于項目公司，但項目建設(shè)完成后轉(zhuǎn)入項目公司并記為無形資產(chǎn)，對BOT 項目資產(chǎn)進(jìn)行核算能夠?qū)崿F(xiàn)項目資產(chǎn)初始計量和成本歸集。該思路與《PPP 會計準(zhǔn)則》中政府對凈資產(chǎn)確認(rèn)和計量的思路一致，即政府對PPP 項目資產(chǎn)確認(rèn)時，應(yīng)確保PPP 項目凈資產(chǎn)初始入賬金額與項目資產(chǎn)初始入賬金額相符。BOT 項目公司對資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計量，符合我國政府對PPP 項目規(guī)范建設(shè)要求。

3.2 BOT 項目初始計量

BOT 模式下建筑工程項目建設(shè)期間發(fā)生的環(huán)評費用、設(shè)計費用、土地征用費用、土方外運費用等，屬于項目資產(chǎn)產(chǎn)生而發(fā)生的費用支出，如項目公司未提供項目建設(shè)服務(wù)，則應(yīng)當(dāng)計入項目資產(chǎn)初始成本，并在“在建工程”科目中歸集。為區(qū)分項目立項成本費用，可在“在建項目”科目下增設(shè)“前期費用”科目用于區(qū)分項目前期和項目建設(shè)期間費用，實現(xiàn)項目資產(chǎn)資本化費用核算。依據(jù)該思路，建議項目公司在確認(rèn)建筑工程項目資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)結(jié)合項目建設(shè)實際，不限于項目資產(chǎn)建設(shè)成本，而是核算項目全過程費用，包括項目前期發(fā)生的科研費用和借款利息費用，為資產(chǎn)初始計量提供依據(jù)。針對項目資產(chǎn)收益節(jié)點，可以項目經(jīng)營權(quán)取得作為無形資產(chǎn)確認(rèn)節(jié)點。如項目合同中已明確約定為項目竣工驗收后確認(rèn)的，則以合同約定為準(zhǔn)。

3.3 BOT 項目費用會計核算

BOT 項目投資規(guī)模大、資金回收周期長，投資資金多來源于項目公司貸款籌集，貸款利息在項目投資中占比較大，其資本化確認(rèn)節(jié)點的合理性直接影響項目初始成本確認(rèn)和項目投資收益，因此，確定借款利息資本化節(jié)點尤為關(guān)鍵。結(jié)合前述，建議BOT 建筑工程項目自項目竣工驗收后停止借款利息費用資本化核算，經(jīng)項目驗收交付驗收表示項目資產(chǎn)產(chǎn)生收益，可按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17 號—借款費用》要求將借款費用歸集為符合資本化條件的資產(chǎn)構(gòu)建或生產(chǎn)成本費用成本。其他借款費用應(yīng)根據(jù)其費用發(fā)生額確認(rèn)為費用，并計入當(dāng)期損益。由項目公司提供建設(shè)服務(wù)的，可依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14 號—收入》要求，將借款費用產(chǎn)生的利息確認(rèn)為資產(chǎn)，視為項目公司履行合同發(fā)生的成本進(jìn)行資本化處理。由于建筑工程項目建設(shè)周期較長，一般經(jīng)2 年以上達(dá)到竣工驗收狀態(tài)，對項目建設(shè)期間發(fā)生的借款費用核算時，可先進(jìn)行資本化處理，計入“工程施工”或“在建工程”科目，確定為合同履行成本，當(dāng)項目竣工移交后，項目公司可將該部分費用確認(rèn)為項目無形資產(chǎn)。項目建設(shè)期間發(fā)生的差旅費、房屋租賃費、辦公費等管理費用，可根據(jù)其費用發(fā)生內(nèi)容，計入項目資產(chǎn)會計科目中“管理費用”科目。項目交付運營后發(fā)生的費用，可按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6 號——無形資產(chǎn)》進(jìn)行計量核算，對于運營期內(nèi)運營費用，應(yīng)按合同約定的經(jīng)濟(jì)利益分配方式進(jìn)行合理攤銷，計入“期末無形資產(chǎn)攤銷”科目，借方為“主營業(yè)務(wù)成本”，貸方為“累計攤銷”。與項目運營發(fā)生的直接費用，可計入合同履約成本，期末結(jié)轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本，其他費用則計入當(dāng)期損益，歸集為“管理費用”和“財務(wù)費用”科目。

4.結(jié)語

新時期背景下，隨著PPP 投融資模式的廣泛應(yīng)用，我國政府出臺了一系列政策，旨在整段PPP 模式各類問題，并于2018 年起對不合規(guī)的PPP 項目進(jìn)行了清庫整頓。隨著PPP 項目相關(guān)會計準(zhǔn)則的制定、發(fā)布、實施，PPP 項目保持了良好的發(fā)展態(tài)勢，促進(jìn)了各省市公共基礎(chǔ)設(shè)施供給，為我國政府投資項目提供了良好的解決機構(gòu)，借助市場經(jīng)濟(jì)作用，優(yōu)化了資源配置和供給，緩解了地方政府財政壓力，一定程度上提高了社會資本參與PPP 項目投資積極性，合理控制了PPP 項目投資收益，平衡了公共基礎(chǔ)設(shè)施投資和收益關(guān)系，基本達(dá)到了預(yù)期目標(biāo)。在PPP 項目BOT 模式下，項目公司應(yīng)根據(jù)項目特點和實際情況，合理確定項目資產(chǎn)確認(rèn)方式，加強項目初始計量確認(rèn)，規(guī)范項目費用會計核算，促進(jìn)BOT 項目規(guī)范化發(fā)展，為項目投資方提供高質(zhì)量的會計信息，以實現(xiàn)PPP 項目的大發(fā)展。