陳宏

（福建省華興集團(tuán)有限責(zé)任公司，福建 福州 350003）

隨著企業(yè)的不斷發(fā)展，僅僅靠企業(yè)自身單一擴(kuò)大規(guī)模，很難做到多元化產(chǎn)業(yè)升級(jí)，所以并購重組等方式是企業(yè)快速擴(kuò)大規(guī)模的方式，有利于企業(yè)布局不同的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，由此也給會(huì)計(jì)處理帶來難度?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)-企業(yè)合并》對不同的合并形式要求站在不同的角度按不同的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，對同一控制下企業(yè)合并，要求站在最終控制方的角度，認(rèn)為合并不會(huì)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，采用賬面價(jià)值法進(jìn)行企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理，對非同一控制下企業(yè)合并，要求站在購買方的角度，采用購買法進(jìn)行企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理。在實(shí)際并購業(yè)務(wù)中，因?yàn)槠髽I(yè)合并相關(guān)的會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜，會(huì)影響會(huì)計(jì)處理的結(jié)果，本文通過案例探討企業(yè)合并相關(guān)的會(huì)計(jì)處理方法。

一、同一控制下企業(yè)合并相關(guān)會(huì)計(jì)處理方法

（一）判斷及確認(rèn)同一控制下企業(yè)合并關(guān)鍵要素

同一控制下企業(yè)合并首先應(yīng)確認(rèn)合并日、合并成本、被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值這些關(guān)鍵要素。合并日是指合并方能夠?qū)Ρ缓喜⒎綄?shí)施實(shí)質(zhì)控制的日期。合并成本應(yīng)以賬面價(jià)值計(jì)量，是指支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）。支付的合并對價(jià)與被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整盈余公積和未分配利潤。

（二）結(jié)合案例探討同一控制下企業(yè)合并相關(guān)會(huì)計(jì)處理及注意事項(xiàng)

假設(shè)甲集團(tuán)下有兩家全資子公司，分別是A公司和B公司，甲集團(tuán)2019年12月31日出資5000萬元投資成立B公司，B公司成立后將5000萬元購買交易性金融資產(chǎn)，2020年末該交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值為5500萬元，假設(shè)B公司2020年度沒有開展其他業(yè)務(wù)。2021年7月1日，甲集團(tuán)將子公司B公司無償劃撥給A公司。

1.編制B公司個(gè)別報(bào)表

假設(shè)B公司成立后賬面僅有交易性金融資產(chǎn)這項(xiàng)賬面資產(chǎn)，賬面沒有負(fù)債，則2020年末需要調(diào)整交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)500萬元，計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，并按10%計(jì)提盈余公積，不考慮相關(guān)稅費(fèi)，那么B公司2020年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)期末數(shù)僅有其他非流動(dòng)金融資產(chǎn)5，500萬元；所有者權(quán)益期末數(shù)5，500萬元，包括實(shí)收資本5，000萬元、盈余公積50萬元、未分配利潤450萬元。B公司2020年度利潤表中公允價(jià)值變動(dòng)損益本年發(fā)生額500萬元。

假設(shè)B公司2021年上半年交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)300萬元，計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，則2021年6月30日B公司資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)期末數(shù)僅有其他非流動(dòng)金融資產(chǎn)5，800萬元；所有者權(quán)益期末數(shù)5，800萬元，包括實(shí)收資本5，000萬元、盈余公積80萬元、未分配利潤720萬元。B公司2021年度1-6月利潤表中公允價(jià)值變動(dòng)損益本年發(fā)生額300萬元。

2.A公司2020年12月31日個(gè)別報(bào)表情況

假設(shè)甲集團(tuán)2019年12月31日以銀行存款1億元投資成立A公司，為便于簡單說明合并過程，同樣假設(shè)2020年度A公司沒有開展其他業(yè)務(wù)，那么A公司2020年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)期末數(shù)僅有貨幣資金10，000萬元；所有者權(quán)益期末數(shù)10，000萬元，包括實(shí)收資本10，000萬元。A公司2020年度利潤表因公司未開展業(yè)務(wù)無數(shù)據(jù)。

3.合并日，合并報(bào)表編制情況

合并日合并報(bào)表編制情況，2021年7月1日，A公司能夠控制B公司，故合并日為2021年7月1日。

2021年7月1日，甲集團(tuán)將子公司B公司無償劃撥給A公司，A公司會(huì)計(jì)處理（見下表1）。

表1 A公司2021年7月1日合并資產(chǎn)負(fù)債表（單位：萬元）

借：長期股權(quán)投資-B公司5，800萬元

貸：資本公積-資本溢價(jià)5，800萬元

合并日，編制A公司個(gè)別報(bào)表：

資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)期末數(shù)合計(jì)15，800萬元，包括貨幣資金10，000萬元、長期股權(quán)投資5，800萬元；所有者權(quán)益期末數(shù)15，800萬元，包括實(shí)收資本10，000萬元、資本公積5，800萬元。假設(shè)2021年度A公司沒有開展其他業(yè)務(wù)，所以無須編制合并日A公司利潤表。

A公司合并B公司屬于同一控制下企業(yè)合并，按準(zhǔn)則規(guī)定，編制A公司合并報(bào)表時(shí)要視同從甲集團(tuán)持有B公司起就由A公司并表，應(yīng)將B公司從期初到合并日的利潤納入合并。合并日，編制合并報(bào)表時(shí)合并抵消分錄：

借：實(shí)收資本5，000萬元

盈余公積80萬元

未分配利潤720萬元

貸：長期股權(quán)投資5，800萬元

抵消時(shí)已將B公司的盈余公積和未分配利潤全部抵消。

合并日，編制A公司合并報(bào)表2。

表2 A公司2021年1-7月合并利潤表（單位：萬元）

4.同一控制下企業(yè)合并應(yīng)關(guān)注的資本公積還原事項(xiàng)

同一控制下企業(yè)合并，對被合并方合并前留存的應(yīng)歸屬于合并方的留存收益，要從資本公積予以恢復(fù)，為什么要從資本公積恢復(fù)為留存收益，我們來看一下原因，從上面很容易看出，2021年7月1日A公司個(gè)別報(bào)表中資本公積為5800萬元，在合并報(bào)表中資本公積為5000萬元，差額800萬元，就是還原的結(jié)果，即合并前B公司個(gè)別報(bào)表中的留存收益800萬元，由于A公司持有其100%股權(quán)，全部從資本公積還原為留存收益，通俗講就是因?yàn)橥豢刂葡缕髽I(yè)合并要視同從一開始就納入合并，即A公司要視同在甲集團(tuán)控制B公司時(shí)就能控制B公司，而編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，需要編制合并抵消分錄將被合并方的所有者權(quán)益，包括被合并方在合并日的盈余公積和未分配利潤全部抵銷，如果這部分留存收益合并時(shí)不從資本公積予以還原，那么以后期間合并報(bào)表留存收益就會(huì)出現(xiàn)不合理的情形，比如合并日合并報(bào)表會(huì)出現(xiàn)年初資本公積為5500萬元、留存收益為0，合并日資本公積為5800萬元、留存收益為0萬元，由于視同從一開始就納入合并，編制合并日合并利潤表需要將B公司2021年1-6月利潤300萬元納入合并，這樣很容易就可以看出留存收益不勾稽，所以同一控制下企業(yè)合并需要將資本公積予以還原是很有必要的。同時(shí)準(zhǔn)則又對同一控制下企業(yè)合并資本公積不能全額還原的情形做了規(guī)定，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益，按持股比例確認(rèn)的歸屬于合并方的部分，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，從資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤的金額，以合并方賬面資本公積（資本溢價(jià)）為限，那么有一個(gè)問題，如果甲集團(tuán)不是將B公司劃撥給A公司，而是股權(quán)轉(zhuǎn)讓，A公司需要支付對價(jià)，那么就存在資本公積（資本溢價(jià)）不足沖減的情況，這種情況下，只能資本公積（資本溢價(jià)）有多少?zèng)_減多少，不足的部分沖減留存收益。

二、非同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法

（一）判斷及確認(rèn)非同一控制下企業(yè)合并應(yīng)確認(rèn)的關(guān)鍵要素

非同一控制下企業(yè)合并應(yīng)確認(rèn)購買日、合并成本、被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值以及商譽(yù)這些關(guān)鍵要素。購買日，是指購買方實(shí)際對被購買方能夠?qū)嵤?shí)質(zhì)控制權(quán)的日期。合并成本應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，是指支付的合并對價(jià)在購買日的公允價(jià)值。合并成本大于被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)，應(yīng)確認(rèn)商譽(yù)，合并成本小于被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)，應(yīng)確認(rèn)合并當(dāng)期營業(yè)外收入。

（二）結(jié)合案例探討非同一控制下企業(yè)合并相關(guān)會(huì)計(jì)處理及注意事項(xiàng)

假設(shè)甲集團(tuán)是A公司的母公司，沿用上例數(shù)據(jù)，甲集團(tuán)2019年12月31日以銀行存款1億元投資成立A公司。B公司是集團(tuán)外一家企業(yè)，也是2019年12月31日成立，資本金5000萬元。2021年7月1日A公司從B公司股東購買其100%股權(quán)，支付現(xiàn)金5600萬元。

1.編制B公司個(gè)別報(bào)表

假設(shè)B公司成立后將5000萬元購買交易性金融資產(chǎn)，2020年末該交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值為5500萬元，假設(shè)B公司2020年度和2021年度沒有開展其他業(yè)務(wù)。根據(jù)以上簡化的資料，假設(shè)B公司成立后賬面僅有交易性金融資產(chǎn)這項(xiàng)賬面資產(chǎn)，賬面沒有負(fù)債，2020年末需要調(diào)整交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)500萬元，計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，并按10%計(jì)提盈余公積，不考慮相關(guān)稅費(fèi)。那么B公司2020年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)期末數(shù)僅有其他非流動(dòng)金融資產(chǎn)5，500萬元；所有者權(quán)益期末數(shù)5，500萬元，包括實(shí)收資本5，000萬元、盈余公積50萬元、未分配利潤450萬元。B公司2020年度利潤表中公允價(jià)值變動(dòng)損益本年發(fā)生額500萬元。

假設(shè)B公司2021年上半年交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)300萬元，計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，2021年6月30日B公司資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)期末數(shù)僅有其他非流動(dòng)金融資產(chǎn)5，800萬元；所有者權(quán)益期末數(shù)5，800萬元（假設(shè)與公允價(jià)值一致），包括實(shí)收資本5，000萬元、盈余公積80萬元、未分配利潤720萬元。B公司2021年1-6月利潤表中公允價(jià)值變動(dòng)損益本年發(fā)生額300萬元。

2.A公司2020年12月31日個(gè)別報(bào)表情況

沿用上例數(shù)據(jù)，A公司2020年12月31日個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)與同一控制下企業(yè)合并該表數(shù)據(jù)一樣，A公司2020年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)期末數(shù)僅有貨幣資金10，000萬元；所有者權(quán)益期末數(shù)10，000萬元，包括實(shí)收資本10，000萬元。A公司2020年度利潤表因公司未開展業(yè)務(wù)無數(shù)據(jù)。

3.購買日，合并報(bào)表編制情況

再來看一下購買日合并報(bào)表編制情況，2021年7月1日，A公司能夠控制B公司，購買日為2021年7月1日。

2021年7月1日，A公司從B公司股東購買其100%股權(quán)，支付現(xiàn)金5600萬元，A公司會(huì)計(jì)處理：

借：長期股權(quán)投資-B公司5，600萬元

貸：銀行存款5，600萬元

購買日，編制A公司個(gè)別報(bào)表：

資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)期末數(shù)合計(jì)10，000萬元，包括貨幣資金4，400萬元、長期股權(quán)投資5，600萬元；所有者權(quán)益期末數(shù)10，000萬元，包括實(shí)收資本10，000萬元。假設(shè)2021年度A公司沒有開展其他業(yè)務(wù)，所以無須編制合并日A公司利潤表。

A公司合并B公司屬于非同一控制下企業(yè)合并，從購買日開始才將B公司利潤納入合并，所以購買日無須編制合并利潤表，只需編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。購買日，編制合并報(bào)表時(shí)合并抵消分錄：

借：實(shí)收資本5，000萬元

盈余公積80萬元

未分配利潤720萬元

貸：長期股權(quán)投資5，600萬元

營業(yè)外收入200萬元

合并產(chǎn)生的營業(yè)外收入由于在購買日無須編制合并利潤表，所以在編制購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)體現(xiàn)為留存收益。

購買日，編制A公司合并報(bào)表3。

表3 A公司2021年7月1日合并資產(chǎn)負(fù)債表（單位：萬元）

在期末編制合并利潤表時(shí)，就要將合并產(chǎn)生的營業(yè)外收入200萬元體現(xiàn)到合并利潤表中。

三、結(jié)論及建議

通過上面兩個(gè)例子可以看出對企業(yè)合并采用的會(huì)計(jì)處理方法不同，會(huì)影響企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值，會(huì)影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映出的最終結(jié)果，還會(huì)影響合并雙方的經(jīng)濟(jì)利益。賬面價(jià)值法下合并利潤表收益會(huì)高于購買法；購買法用公允價(jià)值計(jì)量，購買法下合并后的資產(chǎn)總額一般要高于賬面價(jià)值法下合并后的資產(chǎn)總額，但收益及留存收益的數(shù)額卻低于賬面價(jià)值法下的收益及留存收益額，所以購買法下的合并報(bào)表凈資產(chǎn)收益率一般會(huì)低于賬面價(jià)值法。會(huì)計(jì)業(yè)界也在探討推崇使用購買法，2020年11月30日，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布了《同一控制下企業(yè)合并（討論稿）》，討論稿建議：對同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理引入購買法，明確購買法和賬面價(jià)值法的具體要求，明確合并方如果為上市公司，應(yīng)當(dāng)采用購買法，根據(jù)合并方與非控股股東的關(guān)系來選擇購買法還是賬面價(jià)值法，如果合并方與所有非控股股東存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，那么應(yīng)當(dāng)選擇賬面價(jià)值法，如果合并方與所有非控股股東不都是關(guān)聯(lián)方，那么在合并方告知所有非控股股東選擇賬面價(jià)值法，并且他們不反對的情況下，允許采用賬面價(jià)值法，否則應(yīng)采用購買法。建議我國的企業(yè)合并相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也能逐步參考國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)，對同一控制下企業(yè)合并，在滿足條件的情況下也要采用購買法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，減少會(huì)計(jì)處理方法的多樣性，加強(qiáng)財(cái)務(wù)信息的可比性，希望今后在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范下，合并報(bào)表能更真實(shí)、準(zhǔn)確、完整的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。