張淑敏

（中興財光華會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）保定大雁分所，河北 保定 071000）

一、引言

創(chuàng)新是中國經(jīng)濟發(fā)展的源動力。為了振興中國經(jīng)濟，國家先后出臺了一系列鼓勵創(chuàng)新研發(fā)的稅收優(yōu)惠政策及政府補助政策。如何真實、完整反映企業(yè)的研發(fā)活動，用好、用足國家優(yōu)惠政策，顯得尤為重要。但是在實務(wù)中，尚存一些問題急需整頓和完善。比如不知道研發(fā)活動的判斷標準是什么、企業(yè)的哪些活動屬于研發(fā)活動；不知道或者隨意歸集研發(fā)費用；對研發(fā)費用沒有進行輔助核算等。企業(yè)只有嚴肅、認真正式這些問題，才能針對做到創(chuàng)新引領(lǐng)科技，創(chuàng)新從而創(chuàng)造經(jīng)濟價值。

二、企業(yè)研發(fā)費用核算的重要性

（一）研發(fā)費用核算有助于降低企業(yè)稅負

如果一個企業(yè)確實進行了實實在在的研發(fā)活動，但是財務(wù)沒有對相關(guān)的研發(fā)費用進行準確的歸集和核算，進而相關(guān)的留存?zhèn)洳橘Y料不可能符合相關(guān)稅務(wù)制度的規(guī)定，企業(yè)就不能享受國家制定的一系列稅收、政府補貼等優(yōu)惠政策，最終導(dǎo)致企業(yè)既不能申請為高新技術(shù)企業(yè)，也不能進行研發(fā)費用加計扣除，直接導(dǎo)致企業(yè)的稅負增加。

（二）研發(fā)費用核算有助于提升企業(yè)良好口碑

如果一個企業(yè)重視對研發(fā)活動的核算，說明企業(yè)的財務(wù)及各方面的管理較為規(guī)范，有助于提升口碑，進而提升企業(yè)的業(yè)績。

三、企業(yè)研發(fā)費用核算存在的問題

實務(wù)中，企業(yè)（尤其是中小企業(yè)）的研發(fā)費用核算存在這樣或者那樣的問題。最突出的問題體現(xiàn)在以下幾個方面。

（一）分不清什么是研發(fā)活動

部分企業(yè)財務(wù)人員分不清什么是研發(fā)活動，比如把企業(yè)產(chǎn)品的簡單升級換代認為是研發(fā)活動，從而將相應(yīng)的成本費用記入研發(fā)費用科目，進而在所得稅匯算清繳時加計扣除，給企業(yè)帶來很大的財稅風(fēng)險。

（二）不清楚研發(fā)費用的核算口徑及內(nèi)容

部分財務(wù)人員不清楚研發(fā)費用的核算口徑及內(nèi)容，亦不知道在會計核算時、申請高新技術(shù)企業(yè)認定時和進行研發(fā)費用加計扣除時的研發(fā)費用內(nèi)容是不完全相同的，即不知道存在上述三個口徑，致使研發(fā)費用核算和歸集均不規(guī)范、不合理、進而無法認定為高新技術(shù)企業(yè)或者研發(fā)費用加計扣除金額不準確導(dǎo)致企業(yè)所得稅多交或者少交。

（三）沒有對研發(fā)費用進行輔助核算

有些企業(yè)總賬中沒有設(shè)置研發(fā)費用或者研發(fā)支出相關(guān)科目，更沒有設(shè)置研發(fā)費用輔助賬，僅僅是在申請高新技術(shù)企業(yè)認定之前臨時拼湊出前三年的研發(fā)費用輔助賬；有些企業(yè)對研發(fā)費用歸集不準確；有些企業(yè)對研發(fā)和生產(chǎn)共用的人員、儀器、設(shè)備等沒有進行合理的分配等。

四、完善企業(yè)研發(fā)費用核算的對策

要想對企業(yè)研發(fā)費用進行準確的歸集和核算，需要做好以下幾個方面：一是準確判斷一個活動是研發(fā)活動還是非研發(fā)活動。二是了解不同口徑下研發(fā)費用的歸集內(nèi)容。三是規(guī)范對研發(fā)費用的核算和歸集。

（一）研發(fā)活動的判斷

首先判斷一個活動是研發(fā)活動還是普通的生產(chǎn)經(jīng)營活動不單純是財務(wù)人員的事情，技術(shù)部門或者研發(fā)部門一定要和財務(wù)部門緊密配合。實際判斷時可以看該活動是否同時具備以下三個要素，具備的話基本判斷是研發(fā)活動，否則就是生產(chǎn)經(jīng)營活動即非研發(fā)活動。一是有明確的目標。二是系統(tǒng)的組織形式。在研發(fā)活動的整個過程中要有系統(tǒng)的組織形式，研發(fā)活動首先應(yīng)有立項和具體的目標，然后結(jié)合目標采用課題或者項目的形式組織實施，期間要有相對固定的研發(fā)人員、并有企業(yè)資金及其他資產(chǎn)的配套支持。因為沒有這些可量化的投入，研發(fā)活動是無法進行的。而且這些投入在企業(yè)的留存?zhèn)洳橘Y料中都有所體現(xiàn)，比如說：項目立項、研發(fā)項目的經(jīng)費支出等相關(guān)的資料支撐。三是實質(zhì)性改進。對于產(chǎn)品的常規(guī)性升級，或者對現(xiàn)有產(chǎn)品進行的重復(fù)性、簡單性的改變等活動均屬于一般的知識性、技術(shù)性活動，不屬于稅法規(guī)定的研發(fā)活動，不適用稅前加計扣除政策。

（二）了解不同口徑下研發(fā)費用的歸集內(nèi)容

要想對研發(fā)費用進行準確的歸集和核算，需要清楚不同的目的遵循不同的口徑，比如是會計核算口徑、還是高新技術(shù)企業(yè)認定口徑或者研發(fā)費用加計扣除口徑。假設(shè)一個企業(yè)有研發(fā)活動，但是這個企業(yè)不一定是高新技術(shù)企業(yè)，那么在核算的時候就應(yīng)該遵從會計核算口徑；如果一個企業(yè)要申請認定為高新技術(shù)企業(yè)，就應(yīng)該遵從高新技術(shù)企業(yè)認定口徑歸集研發(fā)費用；如果一個企業(yè)要在所得稅匯算清繳時對研發(fā)費用進行加計扣除，那么這時候就應(yīng)該遵從加計扣除稅收規(guī)定口徑。這三個口徑的研發(fā)費用歸集存在相同點和不同點。

以自主研發(fā)為例，三個口徑下的研發(fā)費用均要求與研發(fā)活動直接相關(guān)，比如其中的人員人工費用、直接投入費用、折舊費、無形資產(chǎn)攤銷、設(shè)計試驗費用及其他相關(guān)費用。具體差異主要包括以下幾項：

1.關(guān)于人員人工費用

高新技術(shù)企業(yè)認定口徑中的人員特指科技人員，即企業(yè)中直接從事研發(fā)活動的技術(shù)人員以及專門的管理人員，且在企業(yè)累計實際工作時間不低于183天，可以是在職、兼職和臨時聘用人員，總之科技人員強調(diào)183天。而會計核算和研發(fā)費用加計扣除口徑中的人員指研發(fā)人員，既包括主要從事研發(fā)項目的專業(yè)研究人員又包括參與研發(fā)項目的技術(shù)人員同時還包括參與研究項目的技工等輔助性人員。

2.關(guān)于直接投入費用

一是研發(fā)費用加計扣除和高新技術(shù)企業(yè)認定口徑都強調(diào)研制出的樣品不構(gòu)成固定資產(chǎn)，而會計核算口徑?jīng)]有此規(guī)定。二是研發(fā)費用加計扣除口徑下的經(jīng)營租賃費用僅包括租入的儀器和設(shè)備，而高新技術(shù)企業(yè)認定口徑指固定資產(chǎn)，即沒有排除房屋；會計核算口徑明確包括房屋租賃費。

3.關(guān)于折舊費用與長期待攤費用

研發(fā)費用加計扣除口徑僅包括用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊，沒有提到房屋等建筑物，也沒有提到長期待攤費用；而高新技術(shù)企業(yè)認定口徑明確包括在用建筑物的折舊費及研發(fā)相關(guān)的長期待攤費用。

4.關(guān)于其他相關(guān)費用

研發(fā)費用加計扣除口徑明確了20項明細，包括與人員報酬相關(guān)的職工福利費、補充養(yǎng)老保險費和補充醫(yī)療保險費（這三項費用在核算時會歸集到人員人工費用），而且落款沒有“等”字，里面亦沒有高新技術(shù)認定口徑中提到的“通訊費”，且有最嚴格的比例限制即不得超過可加計扣除研發(fā)費用總額的10%；而高新技術(shù)企業(yè)認定中提到的比例限額為20%，會計核算口徑?jīng)]有對其他相關(guān)費用的比例要求。

綜合三個口徑下歸集差異：加計扣除稅務(wù)口徑下的歸集范圍最小，會計核算中研發(fā)費用的核算范圍最大，高新技術(shù)企業(yè)認定中研發(fā)費用的范圍居中。

之所以三個口徑存在差異，主要原因如下：會計核算中的研發(fā)費用，主要由財務(wù)人員結(jié)合實際情況進行判斷后核算，只要不違背企業(yè)會計制度或者準則，能準確反映研發(fā)活動的各項支出即可，企業(yè)有很大的主動性，相關(guān)政策對此沒有太多的條條框框等約束。申請認定高新技術(shù)企業(yè)時，對研發(fā)費用的歸集要求主要是為了判斷企業(yè)的研發(fā)投入強度是否達到相應(yīng)的認定標準，相關(guān)政策對科技人員的人工費用、研發(fā)形成的樣品、研發(fā)用固定資產(chǎn)租賃費、折舊費及其他費用等都進行了一定的約束。而研發(fā)費用加計扣除的政策主要是為了明確哪些研發(fā)費用可以享受加計扣除哪些不可以享受加計扣除，引導(dǎo)企業(yè)重視對核心研發(fā)的投入，限制不太相關(guān)的其他費用占比，因此該口徑的范圍最小。

（三）規(guī)范對研發(fā)費用的核算

會計口徑下對研發(fā)費用進行核算時，需要注意以下事項：一是財務(wù)部門及時和研發(fā)部門溝通，第一時間取得有關(guān)項目立項、可行性調(diào)查等研發(fā)項目的資料，即在研發(fā)活動立項時就應(yīng)該設(shè)置輔助賬或者進行輔助核算；二是按項目分別進行輔助核算；三是對不同研發(fā)活動共用或者研發(fā)和生產(chǎn)共用的人員和固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，需要做好相應(yīng)的使用記錄，并采用合理的方法進行分配，比如根據(jù)生產(chǎn)和研發(fā)人員工時進行分配或者根據(jù)生產(chǎn)和研發(fā)消耗的物流數(shù)量進行分配等。分配方法既要做到合理，更要兼顧成本和效率原則。四是原始憑證要合理且齊全，以體現(xiàn)研發(fā)費用歸集的合理性和真實性。比如1.直接人工費中的工資需要以人事部或者財務(wù)部等職能部門每月?lián)嵕幹频墓べY分配表作為原始憑證，且工資分配表需要區(qū)分不同的項目；2.直接投入費用中的原材料耗用費用需要以領(lǐng)料單或者出庫單作為原始憑證，且領(lǐng)料單或者出庫單應(yīng)注明領(lǐng)用的研發(fā)項目、研發(fā)人員等信息；3.直接投入費用中的燃料、動力等費用需要以發(fā)票、分配表作為原始憑證；4.直接投入費用中的租賃費需以租賃合同、發(fā)票及分配表作為原始憑證；5.折舊費以研發(fā)用固定資產(chǎn)折舊明細表（要素包括固定資產(chǎn)名稱、型號、原值、折舊期限、本期計提金額等）及分配表作為原始憑證；6.無形資產(chǎn)攤銷費以攤銷表、分配表作為原始憑證等。

五、結(jié)束語

綜上所述，企業(yè)研發(fā)費用的核算具有一定的復(fù)雜性，而且研發(fā)費用的準確核算離不開研發(fā)部門、人事部門等其他相關(guān)部門的密切配合。建議企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)高度重視研發(fā)事項，加強各相關(guān)部門的培訓(xùn)，提高業(yè)務(wù)水平和認知，做好研發(fā)費用的核算工作，更要準備好需要留存?zhèn)洳榈难邪l(fā)費用一系列資料，用好、用足相關(guān)研發(fā)費用稅收優(yōu)惠和政府資金補貼相關(guān)政策，進而助力企業(yè)健康發(fā)展。