文/張君豪（西北政法大學(xué)）

一、引言

（一）研究背景

在2001年新世紀(jì)的開始，美國以安然和世通為主的公司接二連三的曝光出財務(wù)造假丑聞后致使多家公司倒閉關(guān)門。此類事件暴露出了內(nèi)部控制在企業(yè)生存發(fā)展中的重要作用。為了應(yīng)對這種情況，美國總統(tǒng)喬治·布什在2002年7月簽署了《薩班斯-奧克斯利法案》，制定了新的行業(yè)要求，公司要聘請外部審計機構(gòu)對公司內(nèi)部控制制度和財務(wù)報告信息的有效性和準(zhǔn)確性進行控制和評價，并發(fā)表審計意見，出具審計報告。這一法案開啟了審計的新篇章，內(nèi)部控制審計的地位急劇增長，內(nèi)控審計也成了公司審計所進行的必不可少的環(huán)節(jié)。

幾年之后，中國在2005年也爆發(fā)出了一系列內(nèi)部控制缺陷的案件，中國的“銀廣夏”堪比美國的安然事件，還有近年來的“江蘇保千里”董事長轉(zhuǎn)移資產(chǎn)和浦發(fā)銀行違規(guī)授信放貸，這無一不暴露出我國企業(yè)在內(nèi)部控制方面存在重大缺陷。為此，中國市場監(jiān)管機構(gòu)也在轉(zhuǎn)移監(jiān)督的重點，并建立一系列的法律法規(guī)來解決我國企業(yè)內(nèi)部控制存在的嚴(yán)重問題，加強對企業(yè)的內(nèi)控審計以規(guī)范企業(yè)的內(nèi)部控制。

2010年，我國財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合印發(fā)出臺了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，要求上市公司必須進行內(nèi)部控制審計評價；2012年，財政部等頒布了《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》①開始全面加快我國企業(yè)內(nèi)部控制的體系建設(shè)，推進企業(yè)內(nèi)部控制審計的強制性執(zhí)行，要求主板上市公司必須進行內(nèi)部控制審計并出具審計報告，還要進行披露。毋庸置疑，內(nèi)部控制審計的重要作用就是防范企業(yè)發(fā)展中的隱患和漏洞，對內(nèi)部控制造成失控的后果。但是，隨著我國民營經(jīng)濟環(huán)境逐步擴大，企業(yè)發(fā)展的進程速度加快，導(dǎo)致企業(yè)組織的內(nèi)部控制存在問題日益顯露出來，內(nèi)部控制制度不健全不完善，內(nèi)控審計環(huán)境不好，內(nèi)控審計實施緩慢且困難，這些問題都給內(nèi)控審計帶來了相應(yīng)的風(fēng)險，所以為了保證企業(yè)在新的經(jīng)濟環(huán)境之中能夠生存和發(fā)展下去，必須要切實地把內(nèi)部控制審計的作用發(fā)揮出來，這一步驟對企業(yè)來說意義重大，已成為企業(yè)發(fā)展的必不可少的環(huán)節(jié)之一?；诖耍疚囊詢?nèi)部控制審計為起點，探究企業(yè)內(nèi)控審計存在的現(xiàn)實風(fēng)險，找出防范風(fēng)險的具有針對性方法，不斷地完善內(nèi)控審計的發(fā)展態(tài)勢。

（二）研究意義

以2020年的內(nèi)控審計報告為例子，截止2021年4月30日，40家事務(wù)所共為817家上市公司出具了內(nèi)部控制審計報告，其中，滬市主板403家，深市主板343家，創(chuàng)業(yè)板56家，科創(chuàng)板15家。從審計報告意見類型看，756家被出具了無保留意見審計報告（其中44家被出具帶強調(diào)事項段的無保留意見），59家被出具了否定意見審計報告。2家被出具無法表示意見審計報告。②內(nèi)控審計的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見占比約為7.46%。雖然國家對內(nèi)控審計的監(jiān)管力度加大，但是仍存在些許不足?，F(xiàn)有企業(yè)在經(jīng)濟發(fā)展中面臨著極其復(fù)雜的市場環(huán)境和系列管理問題，內(nèi)部控制制度的有效性程度亟待解決開發(fā)。

所以研究我國企業(yè)的內(nèi)控審計風(fēng)險的防范是因為，首先，只有實現(xiàn)了內(nèi)部控制審計的風(fēng)險防范，才能有利于保障企業(yè)內(nèi)部健康安穩(wěn)的生存和發(fā)展。內(nèi)控審計有利于防范內(nèi)部控制環(huán)境惡化，完善企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，合理有序劃分職能，優(yōu)化人力、物力、財力的資源配置，保障內(nèi)部審計有效可靠，客觀有效地對風(fēng)險進行全面評估。其次，內(nèi)控審計促進科學(xué)有效地進行內(nèi)部控制活動，能夠?qū)?nèi)部控制活動提出針對性的建議，做到具體問題具體分析，提升控制質(zhì)量。為了保障所收集到的資料信息的真實和準(zhǔn)確性，內(nèi)控審計能夠?qū)π畔⒌那闆r進行科學(xué)恰當(dāng)?shù)姆治龊褪褂?，對所使用的信息進行有效的溝通和評價，有助于對企業(yè)的發(fā)展方向提出合理的建議和規(guī)劃。最后，針對企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)督制度，內(nèi)控審計對內(nèi)部審計的部門機構(gòu)與內(nèi)部其他機構(gòu)之間的職責(zé)劃分及相互制約的關(guān)系進行監(jiān)督，來保障企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督工作運行的科學(xué)有效，以起到切實的制約監(jiān)督作用。

（三）國內(nèi)外研究現(xiàn)狀

對于內(nèi)部控制審計，國外的研究起步相對較早，自從2002年的《薩班斯-奧克斯利法案》的頒布，美國開始要求公司必須進行內(nèi)部控制審計，在年報中必須提供對自身的內(nèi)部控制的評價報告和管理層以及注冊會計師對內(nèi)部控制的評價也要進行披露，促使企業(yè)慢慢從被動的披露評價報告轉(zhuǎn)向主動披露，以此推動了全球化內(nèi)部控制審計的發(fā)展進程，給中國的內(nèi)控審計發(fā)展完善提供了前車之鑒。

我國對于內(nèi)部控制審計工作，在1996年頒布的《獨立審計具體準(zhǔn)則第9號》中，第一次提出了審計師要了解和評價被審計單位的內(nèi)部控制情況。在此后的幾年之間，隨著五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引，標(biāo)志著我國的內(nèi)控審計開始進入了新紀(jì)元，并逐步迅速發(fā)展。綜合國內(nèi)外來看，在對內(nèi)部控制審計的定義上國內(nèi)外基本相同，認為內(nèi)控審計就是注冊會計師對被審計單位的內(nèi)部控制的設(shè)計和運行的有效性進行審計并發(fā)表審計意見的過程。但是也存在一些不同，由于國外的內(nèi)部控制審計體系建設(shè)早，發(fā)展快，相關(guān)法律法規(guī)制度也較為完善，公司的內(nèi)部控制會受到政府和社會的監(jiān)督，而且社會監(jiān)督也對公司的內(nèi)部控制審計非常重視，這就會使得公司的內(nèi)控審計風(fēng)險降低，審計質(zhì)量也得到保障，加強公司的有效治理并促進企業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展；中國的內(nèi)部控制體系起步晚，相關(guān)的法律法規(guī)制度也不健全，使得我國企業(yè)的內(nèi)控審計的披露存在不少問題。但是我國的內(nèi)控審計的發(fā)展進步空間很大，我國目前也正在積極的探索出屬于自己的內(nèi)控審計，而且“十四五”的最新規(guī)劃也在重視我國的內(nèi)控審計工作，并且在不斷地進行建設(shè)和發(fā)展。做好“十四五”時期的審計工作，必須把堅持黨中央對審計工作的集中統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)細化、實化、制度化，加強審計業(yè)務(wù)管理、干部隊伍建設(shè)和信息化建設(shè)，不斷彰顯中國特色社會主義審計的政治優(yōu)勢和制度優(yōu)勢。

二、概念基礎(chǔ)

（一）企業(yè)內(nèi)部控制

內(nèi)部控制是經(jīng)過現(xiàn)實企業(yè)中的董事會、監(jiān)事會、高級管理人員、管理層和全體員工為了企業(yè)組織目標(biāo)的實現(xiàn)，保障企業(yè)資產(chǎn)的安全完整，保證企業(yè)的會計信息資料客觀準(zhǔn)確，貫徹經(jīng)營計劃執(zhí)行到位，使得企業(yè)經(jīng)營活動能夠做到經(jīng)濟性、高效率、有效果而進行的各種組織計劃程序和制約控制方法的總和。內(nèi)部控制具有強制性和真實性。強制性就是企業(yè)管理層制定出明確的內(nèi)部控制制度和規(guī)定，企業(yè)上下的全體員工，必須按照其制度遵守和實施，確保內(nèi)部控制活動能夠有效運行；真實性是企業(yè)在進行內(nèi)部控制活動時，一定要保證控制活動執(zhí)行到位，所產(chǎn)生的各種信息資料要真實可靠，就可以為審計監(jiān)督活動打下良好的基礎(chǔ)條件，能夠保障企業(yè)經(jīng)營管理的質(zhì)量。

（二）公司內(nèi)部審計

內(nèi)部審計是由公司組織內(nèi)部的審計部門和人員對其公司內(nèi)的一系列運營業(yè)務(wù)和控制活動獨立客觀的進行監(jiān)督和做出評價的一種活動，③審計人員根據(jù)相關(guān)審計準(zhǔn)則和公司章程，運用系統(tǒng)、規(guī)范的審計方法，通過審閱和檢查公司的往來經(jīng)營活動，監(jiān)督和評價內(nèi)部控制活動是否真實合法且有效，以保障公司內(nèi)部運營的效果，促進公司組織目標(biāo)的實現(xiàn)。

內(nèi)部審計具有獨立性和客觀性的特點。獨立性就是在進行內(nèi)部審計工作時一定要經(jīng)由單位內(nèi)專職的內(nèi)部審計部門和人員，避免不相容職務(wù)的混淆，獨立于其他部門之外的進行審計工作；客觀性是審計人員所作出的相關(guān)審計報告內(nèi)容上是客觀準(zhǔn)確的，對公司的現(xiàn)狀分析也是客觀的，所提出的建議是合理有效的。內(nèi)部審計的獨立性就是為了保障客觀性為前提，來提高內(nèi)部審計工作的質(zhì)量。

（三）內(nèi)部控制審計

內(nèi)部控制審計可以說是企業(yè)內(nèi)部控制的再控制，是由企業(yè)的董事會或監(jiān)事會的審計委員會、獨立董事或者委托代理從事內(nèi)控審計的會計師事務(wù)所，都必須根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)配套指引，檢查、分析、測試和評價企業(yè)的內(nèi)部控制制度是否可行有效，其中包括對內(nèi)部控制的設(shè)計和運行現(xiàn)狀進行評估，分析其產(chǎn)生的成因，并為此提出合理建議的一種現(xiàn)代的審計方法。最后形成一種規(guī)范的書面評估報告，披露出部門機構(gòu)所出具的審計報告，同時也要披露出注冊會計師對此所發(fā)表的審計意見，以對企業(yè)的內(nèi)部控制制度的有效性能做出必要的評價和反饋。

三、我國企業(yè)內(nèi)部控制審計現(xiàn)狀及存在問題

（一）企業(yè)內(nèi)部控制制度不完善，人員內(nèi)控意識薄弱

企業(yè)內(nèi)部的董事會、監(jiān)事會、高管、管理層和全體員工對企業(yè)建立的內(nèi)部控制制度不了解不重視，使得企業(yè)內(nèi)控制度形同虛設(shè)，導(dǎo)致企業(yè)缺乏健全的內(nèi)部控制制度，沒有一個完整的內(nèi)部控制體系，致使企業(yè)發(fā)揮不出來有效的風(fēng)險防范作用。企業(yè)不結(jié)合自身的發(fā)展問題完善自己的內(nèi)控制度，就會缺失良好的內(nèi)控約束，會使企業(yè)內(nèi)部控制的環(huán)境惡化，公司治理出現(xiàn)缺陷。受宏觀大環(huán)境的影響，目前國內(nèi)的內(nèi)部控制審計體系發(fā)展尚不健全，企業(yè)內(nèi)部對此也比較模糊，內(nèi)控審計準(zhǔn)則也相對不完善，就會增加各種沉沒成本，還會拖慢工作的效率，難以快速實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。

（二）內(nèi)部控制審計獨立性不健全

目前內(nèi)部控制審計存在于兩種形式，一種是由董監(jiān)高的審計委員會所進行的內(nèi)控審計；另一種是由董監(jiān)高所委托代理會計師事務(wù)所進行的第三方審計。雖然這兩種形式都是獨立與企業(yè)其他內(nèi)部機構(gòu)所進行的審計，在一定的程度上提升了內(nèi)控審計工作進行的權(quán)威性和獨立性，但是在實際進行內(nèi)控審計工作的時候，就容易和管理層與其他部門機構(gòu)發(fā)生接觸產(chǎn)生摩擦，會受其牽制，使得審計工作流于形式，導(dǎo)致內(nèi)部控制審計機構(gòu)不能獨立客觀的發(fā)揮監(jiān)督評價作用。在進行審計時，對于可能對公司產(chǎn)生重大影響的情況，容易受到公司管理層的影響，導(dǎo)致審計工作的結(jié)果缺乏真實性和準(zhǔn)確性。

（三）審計人員風(fēng)險意識不強、專業(yè)素養(yǎng)不足

內(nèi)部控制審計就是審計人員對企業(yè)的內(nèi)部控制制度的設(shè)計和活動的運行進行監(jiān)督和評價，并做出審計意見的過程，非審計專業(yè)的人才，可能會對面臨的各種風(fēng)險沒有預(yù)感也無法做出相應(yīng)的判斷，就不能及時地發(fā)現(xiàn)問題，并做出預(yù)警。在企業(yè)的實際管理中，領(lǐng)導(dǎo)審計工作的未必是具備專業(yè)職能素養(yǎng)的管理人員，而且內(nèi)部控制涉及的范圍較廣，包括財務(wù)和管理方面，管理人員就容易有失偏頗，受到公司內(nèi)控環(huán)境和管理機制的影響，憑借自己的主觀經(jīng)驗對內(nèi)控審計的方向做出判斷，可能會發(fā)生嚴(yán)重偏離，也容易忽略未曾涉足的知識盲區(qū)，最后導(dǎo)致審計工作出現(xiàn)失誤。

現(xiàn)如今，隨著經(jīng)濟社會的全面快速發(fā)展，企業(yè)重心開始有從財務(wù)轉(zhuǎn)移到管理的傾向，單獨的具備財務(wù)知識的審計人員已經(jīng)不能夠適應(yīng)企業(yè)內(nèi)部的需要，所以具備會計、審計、稅法、財務(wù)、管理等多方面的綜合性人才的缺口日益顯現(xiàn)。

（四）事前事中過程審計覆蓋面不全

在進行內(nèi)部控制審計時，容易受傳統(tǒng)的財務(wù)審計觀念影響，前期在了解企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計和運行情況時，會只關(guān)注企業(yè)的財務(wù)情況和經(jīng)營成果，做不到事前預(yù)防，這樣容易固步自封造成審計范圍的縮減，不能全面覆蓋到位，做不到事中監(jiān)督，就會容易忽略企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理環(huán)節(jié)中某一問題的所在，做不到事后評價，對企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計和運行的有效性也不能真實準(zhǔn)確地做出評價，極有可能對企業(yè)發(fā)展造成重大不良影響，無法做到及時止損。

（五）審計建議執(zhí)行不到位

在內(nèi)控審計部門機構(gòu)對企業(yè)的內(nèi)部控制的設(shè)計和運行進行審計后做出了審計報告，發(fā)表了審計意見，并且針對企業(yè)現(xiàn)行的內(nèi)部控制情況提出了相關(guān)的建議后，管理層應(yīng)當(dāng)繼續(xù)建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度并且使其保持應(yīng)有的責(zé)任，但是由于公司治理結(jié)構(gòu)不清晰，管理層的內(nèi)部職責(zé)也劃分不清，員工不能切實執(zhí)行上層的命令，工作效果只流于表面，導(dǎo)致整體的后續(xù)工作貫徹落實的含糊且不到位。

四、我國企業(yè)內(nèi)部控制審計風(fēng)險的防范措施

（一）完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，提高企業(yè)內(nèi)控規(guī)范性

結(jié)合企業(yè)自身發(fā)展?fàn)顩r制定適合企業(yè)自身的內(nèi)部控制制度，繼續(xù)建立健全內(nèi)部控制體系，促使企業(yè)從多角度、全方位地對企業(yè)內(nèi)部控制制度進行宣傳和學(xué)習(xí)，喚醒員工的內(nèi)控意識和主人翁精神，吸引全體員工地積極真誠地配合，共同打造良好內(nèi)部控制環(huán)境，不斷地在管理實踐之中完善內(nèi)控機制和內(nèi)控準(zhǔn)則。也要了解行業(yè)內(nèi)的企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)展趨勢，及時有效的與外部進行溝通，增強對內(nèi)部控制審計體系的認知，加深內(nèi)控審計觀念，建立屬于自己的內(nèi)控審計體系。

（二）增強內(nèi)部控制審計的獨立性，提升審計質(zhì)量

企業(yè)在進行內(nèi)控審計時，要總結(jié)影響審計質(zhì)量的限制因素，并且分析對審計工作獨立性存在干預(yù)的后果，突出內(nèi)控審計機構(gòu)獨立性的現(xiàn)實價值，推動企業(yè)提升其獨立性。審計機構(gòu)和審計人員要分析現(xiàn)有的審計工作的環(huán)境，總結(jié)出影響審計工作質(zhì)量的限制條件，權(quán)衡它們的利弊，測量它們的價值，以滿足對審計工作的實際需要。在審計工作進行的準(zhǔn)備、實施、終結(jié)階段，都要保持獨立性，堅守公司章程和審計準(zhǔn)則，內(nèi)控審計機構(gòu)內(nèi)部要建立明確的組織架構(gòu)和內(nèi)部的監(jiān)督管理機制，明晰各個的職能責(zé)任，部門內(nèi)外不被外部的上層下層所影響。

（三）開展對審計人員的培訓(xùn)，提高審計效率

建立健全審計人員的錄用考核制度，設(shè)置就職門檻，提高企業(yè)的硬性素質(zhì)要求，鼓勵審計人員自覺提升自己的專業(yè)素質(zhì)。企業(yè)還可以從外部獨立引用高素質(zhì)的職業(yè)經(jīng)理人來帶領(lǐng)內(nèi)部控制審計部門負責(zé)內(nèi)控審計工作，保障審計工作的結(jié)果。還要提高內(nèi)審人員的風(fēng)險意識，在進行內(nèi)控審計工作前，必須強化內(nèi)外部的溝通，再進行統(tǒng)一培訓(xùn)學(xué)習(xí)內(nèi)控審計的相關(guān)法律和準(zhǔn)則，嚴(yán)格規(guī)范審計人員在進行審計工作時的行為，以提升審計工作的質(zhì)量。對于注冊會計師而言，要加強繼續(xù)教育并提高職業(yè)道德素質(zhì)，繼續(xù)深造學(xué)習(xí)除了財會審計知識外的其他相關(guān)綜合知識，擴寬自身的知識覆蓋面，努力提高自身的職業(yè)勝任能力，以順應(yīng)時代發(fā)展的要求，還要提升自己的職業(yè)道德素養(yǎng)，要求自身嚴(yán)格遵守職業(yè)道德規(guī)范，并且加強素質(zhì)教育，從內(nèi)在修養(yǎng)到外在表現(xiàn)由內(nèi)而外的提升對自己的要求，適應(yīng)不同情況的變化，來維護審計工作的高質(zhì)量結(jié)果。

（四）落實對全過程審計的監(jiān)督，促進內(nèi)控審計全覆蓋

在內(nèi)控審計的準(zhǔn)備階段，做到事前預(yù)防，了解企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境和控制現(xiàn)狀，進行記錄并做出審計工作計劃，轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的審計觀念，分析確定工作重點，合理地進行資源配置，進行科學(xué)分工，最大地發(fā)揮出每個審計人員的能力，提高審計工作效率。在審計實施階段，做到事中監(jiān)督，進行內(nèi)部控制活動的風(fēng)險評估，對內(nèi)外部進行及時有效的溝通，審計人員相互進行監(jiān)督，執(zhí)行審計時必須嚴(yán)格按照審計計劃方案進行審計，遵守相關(guān)法律和審計準(zhǔn)則，執(zhí)行過程中對獲取到的充分恰當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)進行留存，并由項目負責(zé)人進行妥善的管理。在審計終結(jié)階段，做到事后評價，根據(jù)獲取到的審計證據(jù)，結(jié)合自身判斷，對企業(yè)的內(nèi)部控制活動拿出合適的審計意見，做出客觀真實的評價，提出合理的建議，之后還要對后續(xù)審計繼續(xù)保持關(guān)注，監(jiān)督企業(yè)是否采納執(zhí)行了意見，以降低企業(yè)風(fēng)險，推動企業(yè)發(fā)展。

（五）貫徹審計建議的執(zhí)行到位，保障審計的有效性

企業(yè)的董監(jiān)高和管理層要對所出具的審計報告做出及時有效反饋，吸收采取其中具有建設(shè)性的建議，建立健全內(nèi)部控制制度，凈化企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境，改善內(nèi)部控制活動的運行情況，明細各職能部門之間的責(zé)任，上傳下達執(zhí)行到位，每個人之間的信息進行有效的溝通，并且發(fā)揮出自己積極的功能效力，使得內(nèi)控審計工作不流于形式，深入貫徹落實審計工作的執(zhí)行到位，保障內(nèi)控審計的有效性。

五、小結(jié)

綜上所述，隨著社會經(jīng)濟的快速發(fā)展，企業(yè)發(fā)展的內(nèi)外部環(huán)境不斷改善，企業(yè)的內(nèi)部控制審計也發(fā)揮著越來越重大的作用。雖然目前的企業(yè)內(nèi)控審計仍存在不少的問題，企業(yè)的內(nèi)控審計體系還沒有深入人心，企業(yè)全體上下對此的認知也不相同且理解模糊，但是依靠內(nèi)部控制制度的不斷發(fā)展完善，對內(nèi)部控制的審計就必須要發(fā)揮出更大作用，我們也會有針對性地提出具體解決措施，來推動企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)和運行行之有效，內(nèi)部控制與內(nèi)部控制審計相輔相成。只要我們結(jié)合企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀和行業(yè)的特殊性，學(xué)習(xí)先進的經(jīng)驗，總結(jié)出屬于自己的一套完整的內(nèi)部控制審計體系，就可以應(yīng)對不同的風(fēng)險危機，妥善處理問題，最后內(nèi)控審計的經(jīng)濟性、效率性、效果性都會有著顯著的提高，以促進企業(yè)價值目標(biāo)的實現(xiàn)，為企業(yè)的長遠發(fā)展保駕護航。

注釋

①財政部《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》，財辦會[2012]30號，2012年8月14日。

②《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)框架》(2017版)正式出版[J].中國內(nèi)部審計,2017(12):2。

③數(shù)據(jù)來源：中注協(xié)官網(wǎng)，《中注協(xié)發(fā)布上市公司2020年年報審計情況快報（第十期）》2021-05-08 15:05。