王秀同　沈杉杉

摘 要：行為人為籌集資金，通過虛構(gòu)交易，以“融資托盤”方式托盤方獲得借貸經(jīng)營資金過程中，存在虛開增值稅專用發(fā)票的行為。對于“融資托盤”行為造成“三流不一致”虛開增值稅的行為存在行政法與刑法的認(rèn)定爭議。以融資為目的“融資托盤”業(yè)務(wù)中虛開增值稅發(fā)票，刑法在認(rèn)定上應(yīng)以“主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上未造成國家增值稅損失”作為此類虛開增值稅行為的出罪標(biāo)準(zhǔn)，對于行為人因“融資托盤”而購買或出售增值稅專用發(fā)票的行為，符合非法購買、出售增值稅專用發(fā)票罪構(gòu)成條件的，以該罪論處。

關(guān)鍵詞：融資托盤 虛開增值稅專用發(fā)票罪 非法購買、出售增值稅專用發(fā)票罪

2012年前后，資金雄厚的國資背景企業(yè)或上市公司通過與鋼貿(mào)商搭建虛假貿(mào)易的方式來幫助鋼貿(mào)商融資的做法在鋼貿(mào)圈一度盛行，俗稱“融資托盤”。例如，鋼貿(mào)商與托盤方簽訂虛假鋼材購銷協(xié)議購買托盤方鋼材，鋼貿(mào)商通過商業(yè)承兌匯票的方式支付給托盤方（托盤方一般系在銀行有信貸額度的國企或上市公司），托盤方將商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)給具有信貸額度的銀行獲取貼現(xiàn)資金，托盤方將融到的資金放貸給鋼貿(mào)商。在這種虛假的交易中，鋼貿(mào)商獲取流動資金，而國企或上市公司等被稱作“二銀行”的托盤方賺取鋼材差價和類似“傭金”的收益。由于“托盤交易”涉及當(dāng)事人比較多，造成融資成本數(shù)倍于銀行基準(zhǔn)利率。資金使用方在經(jīng)濟下行周期會面臨較高的還款壓力，一旦資金鏈斷裂，不僅要承擔(dān)民事責(zé)任、行政責(zé)任，還可能承擔(dān)相應(yīng)的刑事責(zé)任。

[基本案情]

2007年1月，A公司成立，趙某任A公司經(jīng)理期間，負(fù)責(zé)自找業(yè)務(wù)、自我管理、自負(fù)盈虧。

2010年8月，A公司與某集團簽訂合作開發(fā)協(xié)議，合作開發(fā)房地產(chǎn)項目。約定各自承擔(dān)50%的開發(fā)成本及費用，各自分得兩個樓座;后又簽訂施工協(xié)議等，由A公司負(fù)責(zé)建設(shè)該房地產(chǎn)項目。

為解決該房地產(chǎn)項目的建設(shè)資金問題，趙某與B公司的李某1、劉某商議，決定由B公司通過貿(mào)易方式為A公司融資。方式為：A公司向B公司購買鋼材并以貨款名義開具商業(yè)承兌匯票，利用B公司在銀行的信用將匯票貼現(xiàn)，再由B公司向趙某實際控制的C公司購買鋼材并以貨款名義將貼現(xiàn)款轉(zhuǎn)給C公司，C公司收到款后再以往來款名義轉(zhuǎn)給A公司或直接購買鋼材交給A公司用于建設(shè)。匯票到期后由A公司將應(yīng)到期歸還的錢款還給B公司，B公司再歸還給銀行。

具體交易過程為：（1）趙某以A公司等公司名義與B公司于2012年4月至8月，先后簽訂5份鋼材銷售合同，合同涉及金額人民幣1.88億余元（以下幣種均為人民幣），A公司以支付貨款名義給B公司開具金額合計1.88億余元的5張商業(yè)承兌匯票，B公司給A公司開具增值稅普通發(fā)票。（2）B公司與劉某某任法定代表人的D公司簽訂1份采購協(xié)議，以支付貨款名義給D公司開具1500萬元商業(yè)承兌匯票，D公司給B公司開具增值稅專用（進(jìn)項）發(fā)票。D公司貼現(xiàn)后將其中1400萬元以支付貨款名義轉(zhuǎn)給C公司，C公司給D公司開具增值稅專用（進(jìn)項）發(fā)票。B公司與A公司、C公司簽訂8份三方采購協(xié)議，以支付貨款名義將A公司承兌匯票貼息款轉(zhuǎn)給C公司。此外，2012年9月，B公司與C公司簽訂采購合同，以支付貨款名義給C公司開具6張商業(yè)承兌匯票。C公司因此于2012年6月至2014年1月間給B公司開具增值稅專用（進(jìn)項）發(fā)票1298份，涉及發(fā)票金額共計1.2億余元。（3）C公司將上述直接從B公司或經(jīng)D公司取得的款項部分轉(zhuǎn)給A公司，并將收到的B公司開具的6張商業(yè)承兌匯票直接背書給A公司，用于項目建設(shè)。

在上述貿(mào)易融資過程中，C公司因給B公司開具了1.2億余元的增值稅專用（進(jìn)項）發(fā)票，C公司因此留下了相應(yīng)金額的增值稅專用（銷項）發(fā)票，需要繳納相應(yīng)的增值稅。為此，C公司找到劉某某任法定代表人的D公司和E公司，由D公司于2012年8月至2013年3月，給C公司開具增值稅專用（進(jìn)項）發(fā)票103份，稅額合計1615.01萬元，價稅合計11115萬元;E公司于2012年11月，給C公司開具增值稅專用（進(jìn)項）發(fā)票52份，稅額合計66.18萬元，價稅合計455.5萬元。C公司將上述D公司和E公司開具的進(jìn)項發(fā)票全部認(rèn)證抵扣。在此過程中，C公司以支付貨款名義轉(zhuǎn)給D公司9024.18萬元，經(jīng)E公司后轉(zhuǎn)回C公司8549.18萬元;2012年12月25日，C公司支付E公司455.5萬元，當(dāng)日全部轉(zhuǎn)回C公司。D公司、E公司在給C公司虛開增值稅專用（進(jìn)項）發(fā)票交易過程中，獲取非法利益共計475萬元。（如圖）

[文書主要觀點摘錄]

關(guān)于C公司、趙某以及D公司、E公司、劉某某的行為，2018年12月5日北京市西城區(qū)人民法院作出一審判決，認(rèn)為：被單位C公司、D公司、E公司違反國家稅收管理制度，虛開增值稅專用發(fā)票，且稅款數(shù)額巨大，均已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。被告人趙某、劉某某作為公司實際控制人，決定、批準(zhǔn)、授意犯罪活動，系對公司直接負(fù)責(zé)的主管人員，亦已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票告罪。

一審宣判后，三被告單位和二被告人均提出上訴。北京市第二中級人民法院采納檢察機關(guān)意見認(rèn)為：一是，上訴人和上訴單位在沒有實際商品流轉(zhuǎn)的前提下開具增值稅專用發(fā)票，擾亂發(fā)票管理秩序，構(gòu)成行政違法;二是，作為刑事犯罪的虛開增值稅專用發(fā)票罪，不僅要從形式上把握是否存在虛開增值稅專用發(fā)票的行為，還要從實質(zhì)上把握行為人虛開增值稅專用發(fā)票的主觀心態(tài)以及客觀后果，上訴單位、上訴人不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪;三是，上訴單位之間的虛開增值稅發(fā)票行為與貿(mào)易融資并無直接關(guān)系。上訴單位D公司、E公司不提供資金，不聯(lián)系客戶，無需進(jìn)行購貨運輸交易等任何經(jīng)營行為。非法出售、購買增值稅專用發(fā)票犯罪是行為犯，行為人只需要主觀上對非法買賣的行為有認(rèn)知即可，客觀上實施了非法買賣行為，無需造成一定的危害后果。2019年7月9日，法院作出二審判決：撤銷一審刑事判決;判決上訴單位C公司犯非法購買增值稅專用發(fā)票罪，判處罰金15萬元;上訴人趙某犯非法購買增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑2年6個月;上訴單位D公司犯非法出售增值稅專用發(fā)票罪，判處罰金15萬元;上訴單位E公司犯非法出售增值稅專用發(fā)票罪，判處罰金5萬元;上訴人劉某某犯非法出售增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑3年;繼續(xù)追繳D公司、E公司475萬元作為違法所得予以沒收。

[判決理由及法理評析]

在進(jìn)行觀點分析之前，為更好地厘清虛開增稅專用發(fā)票罪產(chǎn)生爭議的原因，筆者有必要對虛開增值稅專用發(fā)票行為在行政認(rèn)定和司法認(rèn)定上存在分歧的情況進(jìn)行梳理。

（一）行政法意義上的“虛開”

到目前為止，《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細(xì)則中還沒有關(guān)于虛開發(fā)票的概念。關(guān)于虛開發(fā)票的表述，只有在《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》中提到，其核心觀點是開具增值稅發(fā)票必須和實際購銷業(yè)務(wù)一致，包括貨物品名、購銷雙方信息等全部內(nèi)容。1995年國稅總局的192號文第1條第3款，規(guī)定一般納稅人增值稅進(jìn)項抵扣必須符合的要求，即在服務(wù)或者貨物交易中，銷貨方、開票方、收款方是同一主體，也就是“三流一致”，否則就是虛開增值稅專用發(fā)票。

（二）刑法意義上的“虛開”

1996年，最高人民法院《關(guān)于適用〈全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》規(guī)定：具有下列行為之一的，屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”：（1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票;（2）有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票;（3）進(jìn)行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。

可見立法之初，虛開增值稅專用發(fā)票的入罪標(biāo)準(zhǔn)和行政機關(guān)認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票基本保持一致。由于法條對構(gòu)成要件的描述止步于行為的外觀，其刑罰配置主要立足于預(yù)防效果的實現(xiàn)，該罪出生時即被埋下了法益關(guān)聯(lián)性不足的病根。隨著社會的發(fā)展，現(xiàn)實中出現(xiàn)了超過立法者預(yù)期的非典型事實類型，該罪的癥狀逐漸浮現(xiàn)，開始面臨成立范圍、刑罰設(shè)置的合理性及所涉主體間的平衡等多方面的難題 。[1]

（三）理論與司法實務(wù)界的爭議

對于司法適用存在的理論難題，有理論學(xué)者主張以騙取國家稅款的目的來限制虛開增值稅專用發(fā)票的適用范圍[2];有理論學(xué)者主張以抽象危險犯的理論來限定虛開增值稅專用發(fā)票罪，主張以騙取稅款的可能性、國家稅收遭受損失的可能性為判斷依據(jù)，相應(yīng)的要求其行為人主觀上認(rèn)識到這種危險，并且希望或者放任這種危險的發(fā)生。[3]有部分學(xué)者主張對虛開增值稅專用發(fā)票罪的保護(hù)法益應(yīng)當(dāng)堅持復(fù)合法益說，以是否危害國家稅收利益作為認(rèn)定的核心。[4]

為解決司法適用的難題，最高人民法院于2002年4月16日，作出《關(guān)于湖北汽車商場虛開增值稅專用發(fā)票一案的批復(fù)》，指出被告單位和被告人雖然實施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，但主觀上不具有偷騙稅款的目的，客觀上亦未造成國家稅收的損失，其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。2015年6月11日，最高人民法院研究室《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己開具虛開增值稅專用發(fā)票行為性質(zhì)的復(fù)函》《以下簡稱《復(fù)函》》回復(fù)稱：主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上并未造成國家增值稅損失的，不宜認(rèn)定為“虛開增值稅專用發(fā)票罪”，符合逃稅罪等其他構(gòu)成條件的，可以其他犯罪論處。2018年8月27日，最高人民法院下發(fā)通知，在新的司法解釋頒布之前，對虛開增值稅專用發(fā)票刑事案件定罪量刑數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，可以參照適用《最高人民法院關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》。根據(jù)最高法相關(guān)文件可以推出，“主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上并未造成國家增值稅損失的”已經(jīng)成為司法實踐中“虛開增值稅專用發(fā)票罪”的出罪標(biāo)準(zhǔn)，同時也對非典型虛開行為如何界定留下一定的司法解釋空間，那就是符合其他犯罪構(gòu)成要件的，可以以其他犯罪論處。

（四）因“融資托盤”行為而虛開不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪

首先，刑法判定虛開應(yīng)當(dāng)屬于實質(zhì)判斷。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》，在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)（以下簡稱勞務(wù)），銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅，可見增值稅的繳納義務(wù)源自應(yīng)稅貨物或勞務(wù)、服務(wù)等。

其次，本案中，被告單位和被告人雖然在表面上簽訂了鋼材購銷合同，但以“融資托盤”為最終目的，并不存在真實的貨物購銷等經(jīng)營行為，缺乏向國家繳納增值稅款的事實基礎(chǔ)。資金需求方趙某實際控制的C公司以及A公司，和資金出借方B公司、D公司本身并沒有真實的業(yè)務(wù)往來，只是為了融資而虛構(gòu)了鋼材采購協(xié)議。融資托盤業(yè)務(wù)案發(fā)生時，鋼材商品的增值稅稅率為17%，由于C公司沒有真實的銷售業(yè)務(wù)而開出的增值稅銷項稅額，但是該公司并沒有足夠的留抵稅額。因此，C公司想要降低自身的融資成本，則需要具備足夠增值稅留底稅額。彼時，C公司并無足夠增值稅進(jìn)項稅額予以抵扣銷項稅額，基于企業(yè)自身降低經(jīng)營的成本需要，需要足夠的進(jìn)項稅額來降低融資成本，否則C公司則要付出多余借款資金17%的融資成本。為降低融資成本，C公司從D、E公司購買了增值稅進(jìn)項發(fā)票予以降低融資成本。

最后，融資托盤方為降低融資成本而購買增值稅專用發(fā)票的行為不具備騙取國家稅款目的，客觀上也沒有造成國家稅款損失。因此不宜認(rèn)定為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。2018年12月4日，最高人民法院發(fā)布第二批充分發(fā)揮審判職能作用保護(hù)產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例，其中包括“張某強虛開增值稅專用發(fā)票案”，進(jìn)一步明確虛開增值稅專用發(fā)票罪要求行為人主觀上具有騙取國家稅款的目的，客觀上造成國家稅款損失，對虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪構(gòu)成作出了限縮性解釋。本案中，上訴人E公司、D公司及其實際控制人劉某某沒有貨物購銷而為他人開具增值稅專用發(fā)票，C公司及其實際控制人趙某沒有貨物購銷而讓他人為自己開具增值稅專用發(fā)票，屬于行政法意義上的虛開增值稅專用發(fā)票行為，這也是稅務(wù)機關(guān)對上訴人進(jìn)行行政處罰的依據(jù)。

（五）因“融資托盤”行為而虛開增值稅專用發(fā)票可能構(gòu)成非法購買、出售增值稅專用發(fā)票罪

首先，根據(jù)2010年《最高人民檢察院、公安部關(guān)于公安機關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》第63條規(guī)定，非法出售增值稅專用發(fā)票25份以上或者票面額累計在10萬元以上的，應(yīng)予立案追訴。第64條規(guī)定，非法購買增值稅專用發(fā)票或者購買偽造的增值稅專用發(fā)票25份以上或者票面額累計在10萬元以上的，應(yīng)予立案追訴?！吨腥A人民共和國發(fā)票管理辦法》第25條規(guī)定，禁止倒買倒賣發(fā)票、發(fā)票監(jiān)制章和發(fā)票防偽專用品。

其次，本案中，C公司在“融資托盤”業(yè)務(wù)結(jié)束后，為降低融資成本，抵扣增值稅稅款，2012年8月至2013年3月間，從D公司、E公司處非法購買增值稅專用發(fā)票155份，稅款額合計1600余萬元，給予對方錢款400余萬元，其所支出的費用本質(zhì)上就是變相購買增值稅專用發(fā)票所花費的對價。

再次，本案涉及的交易過程中，D公司、E公司不用提供資金，不用聯(lián)系客戶，無需進(jìn)行購貨、運輸、交貨等任何經(jīng)營行為，其所謂交易成本只有虛開的增值稅專用發(fā)票，實際上是一種變相賣出增值稅發(fā)票的行為。二公司在此過程中獲取的“利潤”本質(zhì)上就是通過虛開增值稅專用發(fā)票所得的好處，就是變相出售增值稅專用發(fā)票的違法所得。

最后，根據(jù)2015年最高人民法院《復(fù)函》：主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上并未造成國家增值稅損失的，不宜認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪，符合逃稅罪等其他構(gòu)成條件的，可以其他犯罪論處被告單位和被告人。雖然被告單位和被告人存在其主觀上利用“融資托盤”進(jìn)行融資交易，但是在融資交易完畢之后采用購買增值稅發(fā)票的方式降低融資成本的行為屬于違法手段。被告人及被告單位的行為雖然不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，但是其虛開增值稅發(fā)票的行為已經(jīng)嚴(yán)重擾亂的國家稅收管理秩序，應(yīng)當(dāng)用刑法予以規(guī)制，綜上，按照刑法第207條、208條的規(guī)定，被告人E公司、D公司及其實際控制人劉某某構(gòu)成非法出售增值稅專用發(fā)票罪，被告人C公司及其實際控制人趙某構(gòu)成非法購買增值稅專用發(fā)票罪。

結(jié)語

“增值稅作為我國的第一大稅種”[5]，在立法之初，為保護(hù)國家的稅收利益，行政法認(rèn)定的虛開和司法認(rèn)定的虛開具有趨同性。這種趨同性一方面有效的保證了國家的稅收來源，但另一方面可能擴大司法打擊范圍。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)在經(jīng)營的過程中出現(xiàn)“如實代開”“環(huán)開”“對開”“業(yè)績性虛開”“融資托盤”等不以騙取國家稅款為目的的虛開行為，這導(dǎo)致司法實務(wù)界，理論界對虛開增值稅專用發(fā)票行為入罪的標(biāo)準(zhǔn)不具備統(tǒng)一性，造成同案不同判司法爭議。刑法既要維護(hù)國家稅收利益，又要保持刑法的謙抑性原則，在保證法律與秩序相互統(tǒng)一的前提下：第一，甄別虛開增值稅專用發(fā)票行為的行政責(zé)任和刑事責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)不具有統(tǒng)一性;第二，將“主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上并未造成國家增值稅損失”的虛開行為作為虛開增值稅專用發(fā)票的出罪標(biāo)準(zhǔn);第三，對于雖不具觸犯虛開增值稅專用發(fā)票的行為，但是符合逃稅罪等其他構(gòu)成條件的，可以其他犯罪論處，保證刑法對稅收征管法益的保護(hù)。司法機關(guān)在辦理因“融資托盤”產(chǎn)生涉稅刑事案件過程中，要全面理解企業(yè)商業(yè)活動帶來企業(yè)刑事合規(guī)風(fēng)險，綜合判定此類行為的社會危害性以及侵害法益的程度，準(zhǔn)確把握當(dāng)今刑事政策，精準(zhǔn)適用相關(guān)法律。