文/張夢(mèng)穎（南昌師范學(xué)院）

大數(shù)據(jù)技術(shù)不僅在會(huì)計(jì)記賬領(lǐng)域廣泛運(yùn)用，在審計(jì)行業(yè)中也發(fā)揮了重要價(jià)值，大數(shù)據(jù)審計(jì)方法越來(lái)越多地運(yùn)用于各個(gè)環(huán)節(jié)。以抽樣審計(jì)方法為例，目前已經(jīng)有很多事務(wù)所運(yùn)用了信息化審計(jì)軟件，根據(jù)一些預(yù)警指標(biāo)主動(dòng)識(shí)別潛在的風(fēng)險(xiǎn)與舞弊可能，判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)流程和賬務(wù)處理是否規(guī)范，相較于人工抽樣而言具有更高的準(zhǔn)確性，降低了抽樣風(fēng)險(xiǎn)，提高了審計(jì)效率。目前，大數(shù)據(jù)技術(shù)已經(jīng)在國(guó)家審計(jì)領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)了飛躍性的突破。2014年10月成立的電子數(shù)據(jù)審計(jì)司，在宏觀層面統(tǒng)籌電子審計(jì)數(shù)據(jù)信息，使數(shù)據(jù)實(shí)現(xiàn)了全國(guó)共享；在國(guó)有自然資源審計(jì)和管理層離任審計(jì)中，大數(shù)據(jù)技術(shù)使得以前難以量化的一些指標(biāo)變得可以清晰計(jì)量。相比之下，社會(huì)審計(jì)對(duì)于大數(shù)據(jù)技術(shù)的應(yīng)用還不成熟，僅僅是把原來(lái)由人工進(jìn)行的操作以機(jī)器替代，而審計(jì)過(guò)程中對(duì)于數(shù)據(jù)價(jià)值的提煉尚未達(dá)到最佳的效果。

大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)與人工智能、數(shù)據(jù)挖掘、數(shù)據(jù)清洗、機(jī)器學(xué)習(xí)等支持性技術(shù)息息相關(guān)，鑒于大數(shù)據(jù)低價(jià)值性的特點(diǎn)，如何從海量的數(shù)據(jù)中提煉出有效信息成為關(guān)鍵。反舞弊作為審計(jì)工作中極為重要和特殊的一環(huán)，需要結(jié)合多種非常規(guī)的審計(jì)與非審計(jì)手段才能發(fā)現(xiàn)潛在的舞弊線索。例如在國(guó)家審計(jì)中，就持續(xù)使用大數(shù)據(jù)分析手段分析海量的發(fā)票，對(duì)全國(guó)的發(fā)票系統(tǒng)進(jìn)行持續(xù)的監(jiān)督。其實(shí)除了國(guó)家審計(jì)，大數(shù)據(jù)技術(shù)在社會(huì)審計(jì)中也大有可為，在事前、事中、事后發(fā)現(xiàn)舞弊線索，發(fā)出預(yù)警信號(hào)等方面有很大的應(yīng)用空間。2020年M調(diào)研機(jī)構(gòu)發(fā)布的做空L公司報(bào)告，就是基于多種審計(jì)和非審計(jì)手段，結(jié)合大數(shù)據(jù)技術(shù)等分析方法，發(fā)現(xiàn)了L公司虛增收入的有關(guān)證據(jù)。如果在常規(guī)審計(jì)期間審計(jì)師能夠運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)進(jìn)行分析，可能在造假初期就能識(shí)別出企業(yè)內(nèi)部的癥結(jié)。本文將結(jié)合M調(diào)研公司做空L公司的調(diào)查過(guò)程，分析大數(shù)據(jù)技術(shù)在審計(jì)中的潛在應(yīng)用領(lǐng)域。

一、案例背景

L公司2017年6月于英國(guó)開(kāi)曼群島注冊(cè)成立，隨后2017年10月在北京銀河Soho開(kāi)啟第一家門(mén)店,之后陸續(xù)在中國(guó)28個(gè)城市開(kāi)設(shè)了2370家門(mén)店，并計(jì)劃在2019年大幅增加門(mén)店數(shù)量。2020年1月31日，知名做空機(jī)構(gòu)M公司聲稱(chēng)收到了匿名做空?qǐng)?bào)告，直指L公司數(shù)據(jù)造假。2月3日，L公司否認(rèn)M的所有指控。2020年4月2日，L公司發(fā)布公告，承認(rèn)虛假交易22億人民幣，股價(jià)暴跌80%，盤(pán)中數(shù)次暫停交易。

二、調(diào)查方法

（一）邏輯分析

在做空L公司前，M首先對(duì)L公司和星巴克的財(cái)務(wù)指標(biāo)及盈利模式進(jìn)行了對(duì)比。作為中國(guó)最大的咖啡連鎖品牌，L公司一直把超越星巴克作為企業(yè)目標(biāo)。分析結(jié)果發(fā)現(xiàn)L公司的客戶忠誠(chéng)度和銷(xiāo)售模式均不如星巴克，但是銷(xiāo)售毛利率卻在逐漸接近星巴克，其商業(yè)模式與收入值并不匹配。眾所周知，L公司采用低價(jià)促銷(xiāo)方式，經(jīng)常有大額折扣，還有新客戶免費(fèi)送咖啡的活動(dòng)，L公司的客戶對(duì)價(jià)格極其敏感，一旦價(jià)格補(bǔ)貼策略取消，L公司將面臨大量客戶流失，而且隨著降格補(bǔ)貼的持續(xù)，其累積的虧損也越來(lái)越多。此外，通過(guò)分解其收入的構(gòu)成，調(diào)查方計(jì)算出商品價(jià)格與銷(xiāo)量后，發(fā)現(xiàn)隨著價(jià)格上漲，L公司銷(xiāo)售量不降反升，甚至呈現(xiàn)出更高的增長(zhǎng)率，這些違反商業(yè)邏輯的現(xiàn)象使得M對(duì)展開(kāi)進(jìn)一步調(diào)查有了信心。

（二）數(shù)據(jù)分析

M在對(duì)L公司門(mén)店的銷(xiāo)售數(shù)量、銷(xiāo)售單價(jià)進(jìn)行實(shí)地調(diào)查時(shí)，收集了20000多張小票，發(fā)現(xiàn)咖啡的實(shí)際銷(xiāo)售價(jià)格要低于官方公布的數(shù)據(jù)。官方公布的平均售價(jià)為11.2元，而M實(shí)地收集小票得到的均價(jià)為9.87元，足見(jiàn)L公司通過(guò)虛增銷(xiāo)售價(jià)格，從而達(dá)到虛增收入的效果。而在抽樣門(mén)店錄制總時(shí)長(zhǎng)超過(guò)10000小時(shí)的錄像顯示，L公司的客流量比其發(fā)布的數(shù)據(jù)顯示的要少得多。通過(guò)數(shù)據(jù)分析，M發(fā)現(xiàn)L公司借助了互聯(lián)網(wǎng)在線上進(jìn)行虛假交易。L公司根據(jù)業(yè)績(jī)需要倒推代金券數(shù)量，再在互聯(lián)網(wǎng)分?jǐn)?。而且它利用網(wǎng)絡(luò)下單信息難以審核的特點(diǎn)，采用跳號(hào)下單虛增交易量，從而實(shí)現(xiàn)虛增銷(xiāo)售收入的目的。

（三）管理層調(diào)查分析

L公司的核心創(chuàng)始團(tuán)隊(duì)與神州租車(chē)管理層是一致的，其對(duì)于L公司的管理模式也與神州租車(chē)如出一轍。在公司處于上升階段時(shí)，管理層卻大幅拋售公司股票進(jìn)行套現(xiàn)。此外，公司的多位管理人員受到過(guò)信用處罰，而且其任職的公司大量存在財(cái)務(wù)欺詐問(wèn)題。因此，L公司高管的財(cái)務(wù)造假可能性十分值得懷疑。

（四）關(guān)聯(lián)方交易分析

L公司幾家關(guān)聯(lián)方公司的成立時(shí)間、經(jīng)營(yíng)范圍剛好與L公司的戰(zhàn)略匹配，但是報(bào)表對(duì)具體的交易關(guān)系并沒(méi)有披露。M調(diào)查L(zhǎng)公司的關(guān)聯(lián)方發(fā)現(xiàn)，L公司不僅利用已有的關(guān)聯(lián)方進(jìn)行利益輸送,還虛構(gòu)關(guān)聯(lián)方以虛增收入。既包括夸大費(fèi)用支付給關(guān)聯(lián)方公司，再由關(guān)聯(lián)方反過(guò)來(lái)購(gòu)買(mǎi)L公司的產(chǎn)品，達(dá)到增加營(yíng)業(yè)收入的目的，又有偽造虛假交易、夸大費(fèi)用等。

三、案例啟示

（一）將舞弊線索可視化

通過(guò)與被證監(jiān)會(huì)處罰的其他上市公司進(jìn)行對(duì)比，L公司造假的手段并不算新穎，可以說(shuō)很多實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊的公司都有一些類(lèi)似特征。如果一家公司有較大的上市概率或者處于高速發(fā)展階段，它很有動(dòng)機(jī)為了獲得融資而粉飾報(bào)表，所以更容易出現(xiàn)舞弊。很多舞弊的企業(yè)在利潤(rùn)結(jié)構(gòu)上存在一定程度上的相似性，通過(guò)著重識(shí)別與舞弊企業(yè)有類(lèi)似利潤(rùn)結(jié)構(gòu)的公司，能提高發(fā)現(xiàn)舞弊的效率與準(zhǔn)確性。在一些財(cái)務(wù)指標(biāo)中，造假企業(yè)也具有共性，因此可以基于有關(guān)舞弊企業(yè)的信息建立數(shù)據(jù)庫(kù)，通過(guò)大數(shù)據(jù)技術(shù)分析出其存在共性的指標(biāo)特征，再和非舞弊企業(yè)的該項(xiàng)特征進(jìn)行對(duì)比，去除所有企業(yè)都具有的特征，最終將舞弊企業(yè)獨(dú)有的指標(biāo)建立為統(tǒng)計(jì)模型，達(dá)到數(shù)據(jù)可視化的效果。未來(lái)在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的過(guò)程中，一旦發(fā)現(xiàn)被審計(jì)企業(yè)與舞弊模型吻合度較高，就可以對(duì)審計(jì)師發(fā)出預(yù)警，降低審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。而且大數(shù)據(jù)技術(shù)對(duì)于關(guān)聯(lián)方的抓取具有天然優(yōu)勢(shì)，以企業(yè)的治理層和管理層人員為搜索起點(diǎn)，鑒別出所有的關(guān)聯(lián)方，再篩選出關(guān)聯(lián)交易，審計(jì)師可以通過(guò)對(duì)關(guān)聯(lián)交易的識(shí)別判斷交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)，發(fā)現(xiàn)潛在問(wèn)題。

（二）由抽樣審計(jì)向全面審計(jì)轉(zhuǎn)變

抽樣審計(jì)的產(chǎn)生是由于審計(jì)項(xiàng)目時(shí)間和資金的有限性，審計(jì)人員需要在限定的時(shí)間內(nèi)從無(wú)法全面覆蓋的樣本中選擇舞弊風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域進(jìn)行抽樣調(diào)查，這是人工審計(jì)背景下不得已采用的統(tǒng)計(jì)抽樣措施。雖然從統(tǒng)計(jì)學(xué)角度看遺漏重要舞弊線索的概率較小，但是縱觀諸多財(cái)務(wù)造假案，其造假信息并沒(méi)有成功被抽樣審計(jì)識(shí)別出來(lái)。當(dāng)大數(shù)據(jù)技術(shù)使得全面審計(jì)變得可能時(shí)，審計(jì)師可以利用有關(guān)軟件分析和整理被審計(jì)單位的各類(lèi)數(shù)據(jù)資料，信息加工時(shí)間卻比原來(lái)更短，還可以避免抽樣風(fēng)險(xiǎn)。

（三）由間斷審計(jì)向全程跟蹤審計(jì)轉(zhuǎn)變

目前針對(duì)上市公司的審計(jì)主要是集中在半年報(bào)和年度財(cái)務(wù)報(bào)表的事后審計(jì)，事前、事中審計(jì)對(duì)于事務(wù)所的成本和操作可行性都是較大挑戰(zhàn)。但是依托大數(shù)據(jù)和其他技術(shù)，事務(wù)所可以開(kāi)發(fā)相應(yīng)的信息系統(tǒng)和模型，通過(guò)分析被審計(jì)企業(yè)階段性的數(shù)據(jù)預(yù)測(cè)其是否能達(dá)到預(yù)定目標(biāo)、管理中是否存在風(fēng)險(xiǎn)，把管理會(huì)計(jì)的手段與審計(jì)相結(jié)合，消除原來(lái)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)背景下信息的滯后性，解決目前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性遺失的問(wèn)題，讓審計(jì)師成為企業(yè)舞弊的吹哨人。

（四）由財(cái)務(wù)信息審計(jì)向全面信息審計(jì)轉(zhuǎn)變

M公司之所以能夠發(fā)現(xiàn)L公司造假的確鑿證據(jù)，在于它不僅僅分析了L公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，還運(yùn)用了一些非常規(guī)手段分析非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，例如利用對(duì)門(mén)店的實(shí)時(shí)錄像來(lái)分析真實(shí)客流量、通過(guò)對(duì)顧客小票的收集來(lái)判斷咖啡的真實(shí)售價(jià)等。注重非財(cái)務(wù)信息帶來(lái)的線索可能會(huì)給審計(jì)師帶來(lái)額外的收獲，因此除了關(guān)注企業(yè)的財(cái)務(wù)信息，從其他可獲得渠道得到的文本、視頻等非財(cái)務(wù)信息在反舞弊審計(jì)中也十分有價(jià)值。在L公司的舞弊案中，高管的行為線索也是很明顯的舞弊提示，大多數(shù)財(cái)務(wù)造假的公司往往會(huì)有在公司發(fā)展前景良好時(shí)高管套現(xiàn)的現(xiàn)象，當(dāng)預(yù)警系統(tǒng)從證券市場(chǎng)披露的信息中抓取到有關(guān)內(nèi)容時(shí)，就可以對(duì)審計(jì)師進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)提示。

四、大數(shù)據(jù)審計(jì)需要防范的風(fēng)險(xiǎn)

（一）信息安全問(wèn)題

大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)針對(duì)的審計(jì)對(duì)象是電子數(shù)據(jù)，無(wú)論是原始數(shù)據(jù)還是審計(jì)數(shù)據(jù)，其對(duì)信息安全性的要求都十分高。這些數(shù)據(jù)被存儲(chǔ)在信息系統(tǒng)和介質(zhì)中，如果出現(xiàn)了毀損導(dǎo)致信息遺失，那么將給企業(yè)和事務(wù)所帶來(lái)極大的影響。此外網(wǎng)絡(luò)安全也是亟待解決的問(wèn)題，黑客入侵或是企業(yè)內(nèi)部的非授權(quán)訪問(wèn)都可能造成數(shù)據(jù)的泄露，從而給企業(yè)造成重大損失，事務(wù)所也將面臨經(jīng)濟(jì)賠償與法律責(zé)任。

（二）信息過(guò)載導(dǎo)致審計(jì)重點(diǎn)模糊

大數(shù)據(jù)具有低價(jià)值性的特點(diǎn)，在數(shù)據(jù)貧礦中挖掘出有價(jià)值信息本身就比較考驗(yàn)審計(jì)人員對(duì)于舞弊信息的敏感程度。大數(shù)據(jù)技術(shù)會(huì)根據(jù)設(shè)定的關(guān)鍵詞無(wú)差別地提取信息，在減少了審計(jì)人員依據(jù)職業(yè)經(jīng)驗(yàn)的判斷后，原本容易發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題反而變得不明顯，而非重點(diǎn)的事項(xiàng)可能占據(jù)了大量的審計(jì)資源。

任何技術(shù)的引入都可能存在風(fēng)險(xiǎn)和隱患，但是只要我們積極預(yù)防，將可能帶來(lái)的負(fù)面影響降到最低，就能充分發(fā)揮大數(shù)據(jù)技術(shù)的優(yōu)勢(shì)，降低舞弊發(fā)生的概率，維護(hù)投資人和利益相關(guān)者的權(quán)益。