文/張增

（對外經(jīng)濟貿(mào)易大學國際商學院）

在現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展中，經(jīng)常存在企業(yè)為企業(yè)員工承擔個人所得稅的情況，整體上可以分為兩種類型，一是企業(yè)基于與員工之間的勞動合同按照雙方約定由企業(yè)全部或者部分承擔員工的個人所得稅；二是在企業(yè)沒有按照我國稅法相關(guān)規(guī)定對員工個人所得稅進行代扣代繳的情況下，由企業(yè)承擔員工沒有繳納的個人所得稅，這種情況屬于國家稅務部門對于企業(yè)沒有履行稅法規(guī)定相關(guān)義務的懲罰，對于這種情況企業(yè)不僅需要承擔員工個人的所得稅，往往還需要繳納相應的滯納金[1]?，F(xiàn)階段我國稅法關(guān)于企業(yè)員工年終獎個稅進行了詳細的規(guī)定，但是在個人所得稅的稅務和會計處理實踐中，依然有部分財會人員沒有明確清晰認識，導致在賬面處理中存在較多的問題，既在一定程度上降低了會計信息質(zhì)量，又為企業(yè)稅收帶來了潛在的風險隱患，不利于現(xiàn)代企業(yè)的健康穩(wěn)定發(fā)展。

一、年終獎個人所得稅計算方法

（一）稅前年終獎個人所得稅計算方法

年終獎往往數(shù)額較大，在企業(yè)員工個人年度收入中占據(jù)較高的比例，因此年終獎個人所得稅受到國家稅務部門的高度重視。為了對年終獎個人所得稅計算方法進行統(tǒng)一明確，我國先后頒布了多個稅收政策對其計算方法進行規(guī)范。我國稅法（2005）9號文件規(guī)定，對于企業(yè)員工年終獎納稅，應該將其單獨作為一個月的工資進行個人所得稅的計算，并由企業(yè)作為扣繳義務人進行代扣代繳。具體計算方法為將員工年終獎除以12個月，基于結(jié)果采取相應的稅率以及速算扣除數(shù)。如果企業(yè)員工在獲得年終獎的當月其月工資低于我國稅法所明確規(guī)定的個人所得稅費用扣除額度，那么首先應該按照正常標準將員工的月度工資進行補齊，即從年終獎中扣除月度工資不足費用扣除額的部分，然后對于剩余的年終獎按照上述方法確定相應的稅率以及速算扣除數(shù)，計算相應的納稅金額。需要注意的是，這種方法對于任何一個納稅人在一個納稅年度內(nèi)只能應用一次。

（二）企業(yè)為員工全額承擔年終獎個人所得稅計算方法

我國稅法（2005）715號文件規(guī)定，對于企業(yè)員工不含稅年終獎個人所得稅計算方法主要包括以下幾個方面。一是對于不含稅年終獎來說，將企業(yè)員工年終獎除以12，基于計算得到的商數(shù)來確定相應的稅率A以及速算扣除數(shù)B。二是計算得到含稅年終獎為不含稅年終獎與速算扣除數(shù)B之間的差值與1減去稅率A之間的比值。三是將企業(yè)員工含稅年終獎金額除以12，基于計算得到的商數(shù)重新確定相應的稅率C以及速算扣除數(shù)D。四是計算得到應納稅額為含稅年終獎與稅率C的乘積減去速算扣除數(shù)D。同時我國稅法（2005）715號文件規(guī)定，如果企業(yè)員工獲得年終獎當月的月度工資收入低于我國稅法規(guī)定的費用扣除額，則首先應該在不含稅年終獎中扣除企業(yè)員工月度工資收入與稅法規(guī)定費用扣除額之間的差值部分，再基于上述流程進行應納稅額的計算。

（三）企業(yè)為員工部分承擔年終獎個人所得稅計算方法

對于企業(yè)員工年終獎來說，經(jīng)常存在部分企業(yè)為員工承擔部分個人所得稅稅費。對于這種情況，我國稅務總局（2011）28號文件規(guī)定了相應的年終獎個人所得稅計算方法?；谄髽I(yè)為員工承擔部分稅費的方式不同，可以將計算方法具體分為兩種情況。一是企業(yè)為員工定額承擔相應的年終獎個人所得稅，這種情況下企業(yè)員工應納稅所得額為年終獎與企業(yè)所承擔的定額稅款的加和，再減去月度工資與稅法規(guī)定費用扣除額之間的差值部分[2]。二是企業(yè)為員工基于一定的比例承擔年終獎個人所得稅，這種情況下首先用企業(yè)員工年終獎除以12，基于計算得到的商數(shù)重新確定相應的稅率以及速算扣除數(shù)，然后由企業(yè)員工年終獎減去月度工資與稅法規(guī)定費用扣除額之間的差值部分，再減去速算扣除數(shù)與企業(yè)承擔比例的乘積，將該差值比上1減去使用稅率與企業(yè)承擔比例的乘積，便可以計算得到相應的應納稅所得額。在得到企業(yè)員工應納稅所得額計算之后，再按照上述稅法（2005）9號文件規(guī)定計算相應的稅款金額。進一步對企業(yè)為員工全額承擔年終獎個人所得稅的情況進行分析，這在本質(zhì)上屬于企業(yè)基于一定的比例為員工承擔年終獎個人所得稅的范疇，該比例為100%。

二、基于合同約定為企業(yè)員工承擔個人所得稅的財稅處理

在現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展中，有很多企業(yè)均是基于合同約定情況來為員工承擔相應的個人所得稅。但是部分企業(yè)在開展賬務處理過程中，受到多種因素影響難以準確計算得到相應的個人所得稅金額，部分企業(yè)將為企業(yè)員工所承擔的個人所得稅計入企業(yè)生產(chǎn)成本、研發(fā)費用、管理費用或者銷售成本等。下面通過案例進行分析。

（一）企業(yè)為員工全額承擔年終獎個人所得稅情況

某企業(yè)在2018年底時向員工張某發(fā)放了50000元年終獎，基于雙方當初合同約定，由企業(yè)全額承擔員工的個人所得稅，張某在獲得年終獎的月份其月度工資超過了稅法規(guī)定費用扣除額3500元。該企業(yè)賬務計算得到：（1）個人所得稅為：50000*10%-105=4895元；（2）計提工資為：借（管理費用）54895元，貸（應付員工薪酬）50000元，應交稅費（個人所得稅）4895；（3）發(fā)放工資為：借（應付員工薪酬）50000元，貸（現(xiàn)金）50000元；（4）繳納個人所得稅為：借（應交個人所得稅）4895元，貸（現(xiàn)金）4895元。

對于該企業(yè)關(guān)于員工個人所得稅的財稅處理存在明顯的錯誤，主要包括以下幾個方面。一是個人所得稅計算方法不對，導致計算結(jié)果錯誤?；谖覈惙ㄏ嚓P(guān)規(guī)定，企業(yè)員工個人所得稅的應納稅所得額為含稅收入，即稅前收入。企業(yè)為員工承擔的個人所得稅部分應并入企業(yè)員工的年終獎收入中，在準確得到個人應納稅所得額之后再按照相應的方法計算個人所得稅。但是該企業(yè)在計算張某的年終獎個人所得稅時并沒有考慮這部分金額，導致實際計算得到的員工個人所得稅偏小。二是該企業(yè)將為張某承擔的個人所得稅計入管理費用，這不符合我國會計核算相關(guān)標準規(guī)范。企業(yè)為員工所承擔的個人所得稅不屬于企業(yè)經(jīng)營活動費用支出的范疇，因此不應該計入企業(yè)的生產(chǎn)、研發(fā)、銷售以及管理等成本費用，而應該計入企業(yè)營業(yè)外的支出科目。三是企業(yè)為員工所承擔的年終獎個人所得稅屬于員工額外收入的范疇，因此應該將其計入應付員工薪酬科目，但是該企業(yè)在財稅處理中沒有考慮?；谠摲治觯匦逻M行賬務計算：（1）應納稅所得額為61806元，個人所得稅為11806元；（2）計提工資為：借（管理費用）50000元，營業(yè)外支出為11806元，貸（應付員工薪酬）61806元；（3）發(fā)放工資為：借（應付員工薪酬）61806元，貸（現(xiàn)金）50000元；（4）繳納個人所得稅為：借（應交個人所得稅）11806元，貸（現(xiàn)金）11806元。

（二）企業(yè)為員工部分承擔年終獎個人所得稅情況

某企業(yè)在2018年底時向員工李某發(fā)放了50000元年終獎，基于雙方當初合同約定，由企業(yè)承擔員工個人所得稅的90%，由個人承擔10%，李某在獲得年終獎的月份其月度工資超過了稅法規(guī)定費用扣除額3500元。該企業(yè)賬務計算得到：（1）個人所得稅為：50000*10%-105=4895元，企業(yè)和員工分別承擔4405.5元和489.5元；（2）計提工資為：借（管理費用）54405.5元，貸（應付員工薪酬）50000元，應交稅費（個人所得稅）4405.5；（3）發(fā)放工資為：借（應付員工薪酬）50000元，貸（現(xiàn)金）49510.5元，應交個人所得稅489.5元；（4）繳納個人所得稅為：借（應交個人所得稅）4895元，貸（現(xiàn)金）4895元。通過分析，對于上述案例企業(yè)關(guān)于員工個人所得稅財稅處理中存在的錯誤在該案例中同樣存在，本文不再進行重復分析?；谡_方法進行賬務計算：（1）應納稅所得額為60366.5元，個人所得稅為11518.3元，企業(yè)和員工分別承擔10366.5元和1151.8元；（2）計提工資為：借（管理費用）5000元，營業(yè)外支出為10366.5元，貸（應付員工薪酬）60366.5元；（3）發(fā)放工資為：借（應付員工薪酬）60366.5元，貸（現(xiàn)金）48848.2元，應繳納個人所得稅11518.3元；（4）繳納個人所得稅為：借（應交個人所得稅）11518.3元，貸（現(xiàn)金）11518.3元。

三、關(guān)于稅后年終獎有關(guān)個人所得稅稅務和會計處理思考

（一）企業(yè)為員工所承擔的個人所得稅是否應該在應繳稅費用科目中進行核算

目前很多企業(yè)將多種代扣代繳的稅款費用在其他應交款或者應付款中設(shè)立明細進行核算，主要原因在于企業(yè)財會人員認為企業(yè)為員工所承擔的個人所得稅與企業(yè)員工個人所承擔的個人所得稅存在明顯的不同，因此對于這兩部分不應該混合在應交稅費中進行核算。如果僅從核算工作本身進行分析，這種做法也有一定的道理，并且我國相關(guān)會計法規(guī)對于這種做法沒有明確禁止。但是本文考慮到稅款與其他應交款項之間在本質(zhì)上存在明顯的差異，并且稅收具有明顯的強制性特點，因此本文認為將個人所得稅納入應交稅費中進行核算更為合理。

（二）企業(yè)為員工承擔的個人所得稅是否應該計入應付員工薪酬

部分企業(yè)可以基于我國稅法所規(guī)定的相關(guān)標準要求準確計算企業(yè)員工的個人所得稅，但是這些企業(yè)并沒有將企業(yè)為員工所承擔的個人所得稅納入應付員工薪酬范疇。企業(yè)財會人員認為企業(yè)為員工所承擔的個人所得稅屬于企業(yè)的正常支出，而與企業(yè)員工沒有關(guān)系。實際上企業(yè)為員工承擔個人所得稅在一定程度上增加了企業(yè)員工的個人收入水平，基于此本文認為應該將這部分金額計入應付員工薪酬中。