文/武曉?。ㄖ醒朊褡宕髮W(xué)）

資源稅改革經(jīng)歷了幾個(gè)重要節(jié)點(diǎn)。2013年11月12日，十八屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出“完善稅收制度”，“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革，加快資源稅改革，推動(dòng)環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅”，將資源稅列為深化財(cái)稅體制改革的六大稅種之一。2016年5月9日，由財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于全面推進(jìn)資源稅改革的通知》，指出建立規(guī)范公平、調(diào)控合理、征管高效的資源稅制度，有效發(fā)揮其組織收入、調(diào)控經(jīng)濟(jì)、促進(jìn)資源節(jié)約集約利用和生態(tài)環(huán)境保護(hù)的作用，以深化財(cái)稅體制改革，促進(jìn)資源節(jié)約集約利用，加快生態(tài)文明建設(shè)。2016年7月1日起，資源稅從價(jià)計(jì)征全面推開，以水資源稅改革試點(diǎn)為代表的資源稅擴(kuò)圍改革也開始進(jìn)行，資源稅改革駛?cè)肟燔嚨馈Ｓ?019年8月26日由第十三屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十二次會(huì)議通過，將于2020年9月1日起正式施行的《中華人民共和國資源稅法》，是我國資源稅開征歷史上具有里程碑意義的重要法律，這標(biāo)志著資源稅在稅收法定原則上邁上了一個(gè)嶄新的臺階，從此，資源稅的征收有了最高法律依據(jù)，其管理、收益分享將會(huì)更加規(guī)范，資源稅今后的改革也將得到更加充分的討論和征納雙方的認(rèn)同。在此特殊階段，總結(jié)整理資源稅改革的研究成果，對后續(xù)研究以及繼續(xù)深化資源稅改革有重要的指導(dǎo)意義。

一、資源稅應(yīng)明確的前提

（一）改革中的租、稅、費(fèi)關(guān)系

席衛(wèi)群（2016）在厘清資源租、稅、費(fèi)的本質(zhì)的基礎(chǔ)上，認(rèn)為三者應(yīng)共同發(fā)揮作用，保障國家合理參與資源收益分配。王玉玲、江榮華、徐峻（2018）指出資源稅有別于“權(quán)益金”“租”“利”“基金”，其征收以國家政治權(quán)力為依據(jù)。周波、呂思锜（2020）認(rèn)為我國資源稅制度在功能定位、資源利益關(guān)系調(diào)整以及市場在資源配置中起決定性作用三方面仍存在內(nèi)生缺陷。因此，應(yīng)平衡資源租、稅、費(fèi)利益分配失衡格局，校準(zhǔn)資源稅功能定位。

具體來說，“租”是國家憑借財(cái)產(chǎn)權(quán)力對自然資源征收取的資源租，在權(quán)利讓渡環(huán)節(jié)征收；“稅”是憑借政治權(quán)力對自然資源征收資源稅，在開采銷售環(huán)節(jié)征收；“費(fèi)”是憑借管理者權(quán)力收取資源專項(xiàng)收費(fèi)。厘清三者關(guān)系，能使三者的征收“明正而言順”，被征收方支付款項(xiàng)可以獲得相應(yīng)的權(quán)利或履行相應(yīng)的義務(wù)，征收方能夠正確辨別自身應(yīng)有的職責(zé)，更好履職，也可對款項(xiàng)用途提供指導(dǎo)。

（二）資源稅職能

現(xiàn)有文獻(xiàn)對資源稅的職能做出論述。劉生旺（2016）指出，資源稅功能定位的最優(yōu)選擇為矯正外部性而非調(diào)節(jié)級差收入。王玉玲、江榮華、徐峻（2018）指出，資源稅職能應(yīng)包括矯正當(dāng)代負(fù)外部性和代際負(fù)外部性的主要職能（這和《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出要“實(shí)行資源有償使用制度和生態(tài)補(bǔ)償制度”相一致），還包括提供財(cái)政收入的輔助職能。趙術(shù)高、周兵（2020）從職能理念、分配關(guān)系以及稅制稅權(quán)等方面指出資源稅改革應(yīng)強(qiáng)調(diào)籌集財(cái)政收入、調(diào)節(jié)級差收益和矯正外部性并重的職能定位。

總體來看，多數(shù)學(xué)者認(rèn)為資源稅職能應(yīng)定位為矯正外部性，首先這與開采資源所帶來的后果直接相關(guān)，其次可據(jù)此將資源稅收入劃為地方收入。除此之外，還能指導(dǎo)資源稅收入的高效使用，用于生態(tài)恢復(fù)、開發(fā)可持續(xù)項(xiàng)目，如研發(fā)提高資源利用率的技術(shù)、發(fā)展替代產(chǎn)業(yè)等，符合可持續(xù)發(fā)展要求。

（三）資源稅收入歸屬

關(guān)于資源稅稅收歸屬的討論，總體有三種觀點(diǎn):第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，資源稅應(yīng)改為中央稅。原因在于資源的國有性質(zhì)，資源稅作為中央稅，既可保障中央政府補(bǔ)償資源稀缺性和糾正負(fù)外部性，又可建立資源產(chǎn)地與消耗地政府間的統(tǒng)籌分享機(jī)制。劉明慧等（2015）和李勝等（2017）從多層級政府框架視角出發(fā)，認(rèn)為將資源稅作為地方稅種加劇資源產(chǎn)地與消耗地之間橫向稅收分配失衡與代際間不公平。施文潑等（2011）認(rèn)為將資源稅作為地方政府主體稅種，導(dǎo)致自然資源國家所有被轉(zhuǎn)化為地方政府所有的實(shí)現(xiàn)形式，中央政府代表國家享有的自然資源收益權(quán)被異化為資源所在地地方政府收益，與《物權(quán)法》第四十五條“國有財(cái)產(chǎn)由國務(wù)院代表國家行使所有權(quán)”相悖。樓繼偉（2013）、周波和范叢昕（2019）指出，將資源稅明確為中央政府專有稅種，不僅具有堅(jiān)實(shí)的資源國有的產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)依據(jù)，而且可以發(fā)揮中央政府統(tǒng)籌資源開發(fā)利用、生態(tài)保護(hù)和穩(wěn)定稅負(fù)優(yōu)勢。谷成等（2016）認(rèn)為，考慮到我國的自然資源具有全民所有的性質(zhì)和資源在地區(qū)間分布不均勻的客觀情況，根據(jù)產(chǎn)權(quán)理論和Musgrave“多級政府分稅原則”分析，資源稅收入應(yīng)該歸屬中央政府。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，資源稅應(yīng)改為共享稅，中央政府將分享部分按比例轉(zhuǎn)移支付給地方政府。盧真、李升（2016）和李勝、李春根（2017）指出稅權(quán)歸屬上應(yīng)該將資源稅歸為中央稅，但考慮地方稅收入缺口大，同時(shí)為照顧資源產(chǎn)出地的利益和資源開采后環(huán)境治理的需要，可以將資源稅歸為中央和地方共享稅，以保障資源國家所有權(quán)的實(shí)現(xiàn)和政府間財(cái)權(quán)和事權(quán)關(guān)系的平衡。段欲寬、李永海（2019）建議，要增加中央政府生態(tài)環(huán)境保護(hù)的事權(quán)與支出責(zé)任，就需要調(diào)整資源稅費(fèi)收入分享機(jī)制，進(jìn)一步提高資源稅的中央分享比例，將資源稅由名義共享稅改革為實(shí)際共享稅，在保證地方政府收入的基礎(chǔ)上，增加中央政府收入，具體可以考慮按照4∶6的比例在中央和地方政府間分享。

第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，資源稅應(yīng)作為地方稅。徐全紅等（2017）基于地方稅體系健全的角度，從自然稟賦、潛力與多重目標(biāo)等方面分別論證了資源稅作為地方主體稅種的合理性。王玉玲、江榮華、徐峻（2018）指出，在保證最高立法權(quán)歸于中央的前提下，適當(dāng)分權(quán)給予地方一定的自主性，把資源稅打造成地方主體稅種作為改革重點(diǎn)。劉尚希、朱長才等（2013）和賈康等（2014）認(rèn)為，從長遠(yuǎn)來看，資源稅可作為西部欠發(fā)達(dá)但資源富集地區(qū)的主體稅種，以便充分發(fā)揮各地優(yōu)勢。張成松（2017）認(rèn)為，中國資源稅改革應(yīng)制定更高位階的資源稅法律，更應(yīng)盡可能賦予地方在資源稅層面的立法權(quán)，凸顯地方稅權(quán)。關(guān)禮（2014）認(rèn)為地方稅體系應(yīng)包括資源稅。

二、資源稅改革研究熱點(diǎn)

（一）資源稅擴(kuò)圍

目前我國資源稅的征稅范圍主要是礦產(chǎn)類資源，具體分為五大類：能源礦產(chǎn)、金屬礦產(chǎn)、非金屬礦產(chǎn)、水汽礦產(chǎn)、鹽。而森林、草原、灘涂、土地等其他自然資源尚未納入征稅范圍，在法律定義上，這些同屬于自然資源，對其開征資源稅有法有據(jù)。

針對資源稅擴(kuò)圍有兩種觀點(diǎn)：一是主張涵蓋一切可能的自然和社會(huì)資源的全面擴(kuò)圍論安仲文（2008）和盧真、李升等（2016）；二是主張綜合考量經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平等因素分階段逐步擴(kuò)大的相對擴(kuò)圍論，相對擴(kuò)圍論認(rèn)為，征收范圍應(yīng)著重非再生性、非替代性的稀缺性資源（賈康等（2000）；安體富等（2008）和寇鐵軍等（2013）。周波、范叢昕（2019）建議充分考慮各類資源儲(chǔ)量、資源開發(fā)利用成熟度等因素，按照難易程度逐步擴(kuò)大資源稅征收范圍。較之全面擴(kuò)圍論，相對擴(kuò)圍論的擴(kuò)圍路徑較緩慢，能避免徹底改革帶來的動(dòng)蕩，而且可以在逐步地發(fā)展中積累經(jīng)驗(yàn)。

王玉玲等（2019）認(rèn)為，基于稅收法定原則，民族自治地方資源稅擴(kuò)圍可采取“法定+授權(quán)”的立法方式，賦予擴(kuò)圍資源稅立法權(quán)，實(shí)現(xiàn)資源稅有序擴(kuò)圍。席衛(wèi)群（2016）指出，開征水資源稅有利于規(guī)范相關(guān)政府的收費(fèi)行為，水資源稅的開征有利于保護(hù)水資源，并結(jié)合現(xiàn)有經(jīng)驗(yàn)探討了水資源稅的稅收要素。目前，可以基于河北和西藏資源稅試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)一步發(fā)展水資源稅，在不遠(yuǎn)的將來開征森林資源稅。在長期，草原和灘涂資源可采用先試點(diǎn)再推廣的辦法實(shí)現(xiàn)擴(kuò)圍。

（二）資源稅稅率合理性研究

在稅率的調(diào)整和組合方式上，盧真、李升等（2016）指出，提高資源稅稅率不但可以提高生產(chǎn)者和開采者生產(chǎn)或開采成本,促進(jìn)企業(yè)集約型生產(chǎn),還可以通過稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁機(jī)制影響消費(fèi)者的行為,促進(jìn)全社會(huì)節(jié)約資源。徐曉亮等（2017）構(gòu)建CGE模型，以煤炭資源稅改革為研究對象，模擬資源政策調(diào)整對促進(jìn)減排和改善環(huán)境福利的作用。基于實(shí)證結(jié)果，指出由于不同稅率對資源環(huán)境影響差異較大，資源稅率要根據(jù)區(qū)域的不同情況，選擇稅率標(biāo)準(zhǔn)。李勝、李春根（2017）指出，針對資源稅稅率為體現(xiàn)資源的稀缺性和開采的外部性問題，應(yīng)根據(jù)不同資源的儲(chǔ)量實(shí)行有差異性的稅率。李英偉（2017）和周波、范叢昕（2019）認(rèn)為，應(yīng)綜合考慮應(yīng)稅資源品品質(zhì)、地理位置、開采條件以及應(yīng)稅資源品的可再生性等因素設(shè)定差別稅率：對存量少、稀缺程度高、受損害和破壞嚴(yán)重、不可再生和替代資源采用高稅率。同時(shí)，為體現(xiàn)資源之間的稀缺性差異，擴(kuò)大不同類別乃至相同類別資源的稅率差距。王玉玲等（2018）基于中央與民族地區(qū)財(cái)政關(guān)系視角，指出民族地區(qū)資源稅稅率測算中要考慮資源稅充分補(bǔ)償代內(nèi)和代際兩個(gè)外部性。龐軍、許昀等（2020）通過CGE模型考察了能源資源稅改革對城鎮(zhèn)和農(nóng)村居民收入分配效應(yīng)的影響，建議資源稅改革過程中對稅率的設(shè)定應(yīng)采取循序漸進(jìn)原則，同時(shí)指出不同的資源稅改革對象給居民收入帶來的分配效應(yīng)存在差異，稅率的多樣化選定應(yīng)考慮稅率結(jié)構(gòu)的整體有效性。胡紅娟、陳明藝（2016）運(yùn)用我國2010 年投入產(chǎn)出延長表數(shù)據(jù)測算煤炭的消耗系數(shù)，指出應(yīng)適當(dāng)提高稅率。時(shí)樂樂，趙軍（2016）提出采用不可再生資源的資源耗損補(bǔ)償法來確定煤炭資源稅稅率。曾先峰等（2019）構(gòu)建了多部門動(dòng)態(tài) CGE 模型，指出選擇6%的資源稅和4倍于基準(zhǔn)水平的環(huán)境保護(hù)稅的稅率組合，對產(chǎn)出負(fù)向影響最小。

（三）資源稅收入的使用

葉金育（2020）認(rèn)為，?？顚Ｓ弥贫瓤梢栽谫Y源稅稅收收入來源和支出用途之間建立直接的、長期穩(wěn)定的稅收契約，既可以強(qiáng)化收與支之間的緊密聯(lián)系，又可以增加收支結(jié)構(gòu)的剛性。王玉玲等（2018）建議資源稅收入的使用原則上?？顚Ｓ茫叭≈谒?，用之于水”“取之于草，用之于草”“取之于林，用之于林”。把資源稅收入明確為特定行為目的稅，區(qū)別于將稅收收入統(tǒng)一納入一般公共預(yù)算的其他稅種，而將資源稅專項(xiàng)用于資源使用補(bǔ)償與生態(tài)保護(hù)。李星、左其亭等（2020）建立了一套水資源稅改示范效應(yīng)評價(jià)體系，對河北省稅改示范效應(yīng)進(jìn)行了評價(jià)，提出應(yīng)明確水資源稅收使用方向，將稅收用于水資源節(jié)約保護(hù)項(xiàng)目及基層水利單位，保證水資源稅改革試點(diǎn)的順利實(shí)施。任俊銘（2020）認(rèn)為，鑒于水資源稅“稅費(fèi)一體化”的性質(zhì)，水資源稅的稅收收入除納入一般預(yù)算外，還應(yīng)從中抽取部分收入成立專項(xiàng)基金，用于關(guān)注民生以及區(qū)際公平、城鄉(xiāng)公平，做到稅收來源與支出的一致性。段欲寬、李永海（2019）指出，資源稅收入納入政府公共預(yù)算建立專項(xiàng)基金進(jìn)行預(yù)算管理，實(shí)行專款專用制度?？傮w來說，由于資源稅定位、職能的特殊性，其帶來的收入也應(yīng)進(jìn)行特殊使用，以符合其定位，履行其職能。

（四）資源稅與其他稅種關(guān)系

區(qū)分不同稅種的征稅范圍、職能定位，有助于更好地發(fā)揮各稅的協(xié)同作用，避免管理出現(xiàn)空檔或重復(fù)征稅。對于資源稅與相關(guān)稅種的協(xié)調(diào)機(jī)制，薛鋼、茅詩婕（2016）指出，全面推進(jìn)資源稅改革過程中應(yīng)處理好與其他稅種、與地方財(cái)政行為、與相關(guān)費(fèi)用使用方式的關(guān)系。陳有湘、谷成等（2016）指出，資源稅與其他與資源相關(guān)的稅種之間相互交叉，關(guān)聯(lián)性極強(qiáng)，有時(shí)甚至產(chǎn)生征收環(huán)節(jié)的重疊。張成松（2017）認(rèn)為，資源稅、能源稅、環(huán)境稅和消費(fèi)稅中的環(huán)境類稅目相互交錯(cuò)。為此，資源稅制設(shè)計(jì)時(shí)要充分考慮與環(huán)境稅、消費(fèi)稅等相關(guān)稅種的協(xié)調(diào)與規(guī)制，資源稅立法時(shí)必須顧及相關(guān)稅種的制度設(shè)計(jì)。段欲寬、李永海（2019）指出，在資源開采環(huán)節(jié)，可考慮以資源稅調(diào)節(jié)為主；在資源消耗環(huán)節(jié)，可主要利用消費(fèi)稅來調(diào)節(jié)；在污染排放環(huán)節(jié)，可主要通過環(huán)境保護(hù)稅來調(diào)節(jié)。

三、資源稅未來研究方向

（一）資源稅擴(kuò)圍

有關(guān)擴(kuò)圍方面的論證，眾多知名學(xué)者從法理、現(xiàn)實(shí)、理論等多重角度作出了大量討論，都對當(dāng)前資源稅征收范圍過小上達(dá)成一致觀點(diǎn)，但對擴(kuò)圍項(xiàng)目上仍存在分歧，因此資源稅擴(kuò)圍依然會(huì)是未來改革的一大主題。日前通過并即將實(shí)施的《中華人民共和國資源稅法》邁出了歷史性腳步，為后續(xù)資源稅擴(kuò)圍提供了堅(jiān)實(shí)的制度保障與法律依據(jù)。筆者認(rèn)為隨著稅制改革的深入，資源稅稅目的確定、稅率等稅收要素的選定以及相關(guān)制度設(shè)計(jì)是決策者的研究重點(diǎn)。目前，水資源稅改革正在穩(wěn)步推進(jìn)，有望以此為契機(jī)將其他資源如草地、灘涂等自然資源逐步納入試點(diǎn)并全面執(zhí)行。

筆者認(rèn)為，應(yīng)對所有社會(huì)資源開征資源稅全面擴(kuò)圍論仍值得商榷，因?yàn)椴⒎撬械纳鐣?huì)資源都要納入征收范圍，如人力資源雖然是重要資源，但并無征收資源稅的理論依據(jù)。今后的擴(kuò)圍研究應(yīng)著眼于論證資源利用效率、資源稀缺度、資源的開采（開發(fā)）難度等對擴(kuò)圍的影響，逐步擴(kuò)展至森林、草場、河流等稀缺資源。

（二）資源稅收的歸屬

資源稅收入的歸屬問題本質(zhì)上是央地財(cái)政關(guān)系問題，是支出責(zé)任和財(cái)權(quán)在中央和地方間的分配問題。已有研究對資源稅稅收收入的歸屬上大體為中央稅、地方稅及共享稅，總之，目前對收入歸屬還存在較大分歧。筆者認(rèn)為，依據(jù)以下原則，資源稅收應(yīng)歸屬為地方。一是負(fù)擔(dān)原則。資源開采對資源地生態(tài)環(huán)境及資源儲(chǔ)備造成負(fù)面影響，理應(yīng)將稅收用于開采地的生態(tài)補(bǔ)償工程；二為效率原則。相比中央政府，地方政府對轄區(qū)內(nèi)資源的儲(chǔ)備、開采、負(fù)外部性等情況更為了解，征稅與彌補(bǔ)負(fù)外部性方面更有效率；三是適應(yīng)原則。我國國土面積大，資源豐富但地區(qū)不均，且呈現(xiàn)出主體稅種選定的異質(zhì)性，具體來看，中東部發(fā)達(dá)地區(qū)資源儲(chǔ)備少，顯然不能擔(dān)當(dāng)主體稅種大任。西部尤其是民族地區(qū)，資源豐富但開采難度較低，隨著資源稅的有序擴(kuò)圍能夠?yàn)榈胤教峁┹^高財(cái)政收入。

（三）科學(xué)選定稅率

稅率的高低直接影響企業(yè)生產(chǎn)成本、政府收入的高低，其改革最為直觀，其改革帶來的社會(huì)反響最為強(qiáng)烈，科學(xué)確定稅率有助于實(shí)現(xiàn)資源稅糾正外部性的職能，對于資源稅的征收有重要意義，而從價(jià)稅率的水平高低需要大量實(shí)證研究才能得以實(shí)現(xiàn)，這一點(diǎn)隨著資源稅的不斷擴(kuò)圍將日趨重要，因此科學(xué)確定稅率將是今后研究的重點(diǎn)之一。

采取循序漸進(jìn)、差異化、適當(dāng)提高稅率的資源稅制改革觀點(diǎn)是當(dāng)前研究者們普遍認(rèn)同的稅率政策取向，即對于稀缺度高、開采難度大等的資源適當(dāng)提高稅率，不僅籌集較多財(cái)政收入，同時(shí)發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)作用。但是不同地區(qū)間、不同種類間的稅率又不應(yīng)一刀切，應(yīng)采取分類實(shí)施原則。最后，對于稅率政策的調(diào)整也應(yīng)留足過渡時(shí)間。筆者認(rèn)為今后有關(guān)稅率的政策調(diào)整應(yīng)在保持以上取向的基礎(chǔ)上，綜合考量資源與當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)際、對環(huán)境及生態(tài)的破壞程度及方式和可持續(xù)發(fā)展的關(guān)系，充分論證資源稅各稅目的最佳稅率及不同稅率的組合效果及影響，以優(yōu)化資源稅稅率結(jié)構(gòu)。