文/吳阿蘭（延平區(qū)塔前鎮(zhèn)會(huì)計(jì)服務(wù)中心）

根據(jù)相關(guān)法律的明確規(guī)定，所謂企業(yè)財(cái)政資金，指的是經(jīng)國(guó)家政府部門以及地方政府部門財(cái)政管理單位進(jìn)行審批的，從縣級(jí)以上政府部門中取得的，專項(xiàng)用于政策性建設(shè)的資金。這部分資金需要納入企業(yè)的運(yùn)營(yíng)資本當(dāng)中去，嚴(yán)格區(qū)分于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)資本[1]。在稅收方面，企業(yè)財(cái)政性資金會(huì)受到政策性優(yōu)惠的保護(hù)，可以獨(dú)立區(qū)分，享受稅務(wù)減免政策，可以在企業(yè)財(cái)務(wù)納稅總額中扣除財(cái)政性資金。在舊規(guī)定的基礎(chǔ)上，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則細(xì)化了企業(yè)財(cái)政性資金的處理方法，在處理分類財(cái)政資金方面更具實(shí)用性。本文就新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下財(cái)政資金的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理實(shí)踐進(jìn)行研究分析，報(bào)告如下。

一、財(cái)政資金的分類

（1）國(guó)家投資，應(yīng)視為股權(quán)，可計(jì)入并加入企業(yè)實(shí)收資本或股權(quán)，借記銀行分付款，貸記實(shí)收資本或股權(quán)。

（2）資金使用完畢后，要求歸還本金，在會(huì)計(jì)處理原則中記為“負(fù)債”，計(jì)入貸款或其他應(yīng)付款的處理。銀行存款被視為借方，貸款或其他應(yīng)付款項(xiàng)被視為貸方。

（3）其他金融資金在會(huì)計(jì)處理原則中記為“損益”，以當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入代替原補(bǔ)貼收入，銀行存款作為借項(xiàng)，營(yíng)業(yè)外收入作為貸項(xiàng)。

此外，為了對(duì)“財(cái)政性資金”的內(nèi)涵準(zhǔn)確把握，應(yīng)該對(duì)以下幾個(gè)方面加以關(guān)注：①所有來源于政府及其有關(guān)部門的資金均屬于財(cái)政性資金的范疇內(nèi)，財(cái)政撥款并不是財(cái)政性資金的單一形式；②直接扣除和免稅應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額，應(yīng)計(jì)入增值稅，其他稅費(fèi)的直接扣除不應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額；③稅收優(yōu)惠的具體形式應(yīng)該為征即退、先征后退、先征后返，即稅務(wù)部門應(yīng)該在征收時(shí)征收足額，然后由財(cái)政部門或者稅務(wù)部門對(duì)已征得的全部或者部分加以退還，享受這類優(yōu)惠待遇的所有稅費(fèi)均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年總收入；④出口退稅不包括在總收入中。這主要是因?yàn)槌隹谕硕惒皇沁@一環(huán)節(jié)產(chǎn)生的稅收，企業(yè)已經(jīng)支付了[2]；⑤有的地方政府通過各種財(cái)政補(bǔ)貼和其他形式的“減免稅”，對(duì)企業(yè)給予優(yōu)惠，促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展，應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額；⑥ 稅前扣除不計(jì)入“亂收費(fèi)”項(xiàng)目。

二、稅務(wù)會(huì)計(jì)的概念

稅務(wù)會(huì)計(jì)屬于會(huì)計(jì)系統(tǒng)的一個(gè)分支，是一個(gè)相對(duì)寬泛的概念，但它已經(jīng)成為一門獨(dú)立的學(xué)科，有別于一般會(huì)計(jì)。稅務(wù)會(huì)計(jì)是稅務(wù)管理活動(dòng)中的一個(gè)重要項(xiàng)目，對(duì)稅務(wù)進(jìn)行研究和處理。稅收及其運(yùn)動(dòng)是本文的主要研究對(duì)象，從稅收的形成到稅收成為財(cái)政預(yù)算收入。稅收活動(dòng)的過程主要涉及兩個(gè)方面:收稅人員和納稅人。因此，專門從事稅務(wù)的稅務(wù)會(huì)計(jì)包括稅收會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)。稅務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量單位是貨幣，以稅法為準(zhǔn)繩,會(huì)計(jì)主體雙方通過技術(shù)和現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論及方法來調(diào)整和控制整個(gè)過程的稅錢,將稅務(wù)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)全面、系統(tǒng)、連續(xù)的綜合反映。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)

（一）趨同于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)處理方法上更接近國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。舉例來講，當(dāng)期損益中納入了債務(wù)重組產(chǎn)生的利潤(rùn)，改變了原來計(jì)入原資本公積的情況。更加接近國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這使得企業(yè)將變革之前應(yīng)付稅款的方法。而且，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入進(jìn)來，規(guī)定了遞延所得稅處理，在分類與計(jì)量方法上與國(guó)際準(zhǔn)則都保持了一致。

（二）對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求更強(qiáng)調(diào)可靠性和相關(guān)性

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值計(jì)量。這要求不受同一控制的公司對(duì)基于股權(quán)的支付、金融工具和合并應(yīng)用公允價(jià)值。對(duì)于投資性房地產(chǎn)，公允價(jià)值計(jì)量的引入要求債務(wù)重組和非貨幣性交易以“賬面價(jià)值”計(jì)量，“未確認(rèn)收入”“在滿足一定條件時(shí)，以公允價(jià)值計(jì)量，收入計(jì)入損益表”。

（三）自成體系，影響廣泛

目前幾乎所有企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為均在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的指導(dǎo)下開展。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與我國(guó)目前的企業(yè)會(huì)計(jì)制度是相輔相成的關(guān)系，二者平行，共同構(gòu)成了我國(guó)的會(huì)計(jì)制度。同時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自身自成體系，具有很強(qiáng)的規(guī)范性和影響性，也可以單獨(dú)實(shí)施。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，是會(huì)計(jì)層面對(duì)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的反映，其能夠適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而不斷調(diào)整，從而提高會(huì)計(jì)效率、規(guī)范會(huì)計(jì)行為，具有深遠(yuǎn)的影響。

四、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅務(wù)會(huì)計(jì)的差異分析

（一）分析二者差異的意義

稅法相較于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來說，具有更大的強(qiáng)制性和法律權(quán)威性，可以確保在編制會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)提供更真實(shí)的財(cái)務(wù)信息。稅法可以起到保護(hù)和監(jiān)督會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的作用，如果企業(yè)虛報(bào)利潤(rùn)水平，企業(yè)所得稅法要求應(yīng)納稅額應(yīng)根據(jù)已確定且合理的營(yíng)業(yè)損益進(jìn)行計(jì)算，從而避免將不確定和人為判斷的損益從源頭上包括在內(nèi)，并提供更多關(guān)于納稅申報(bào)表的真實(shí)財(cái)務(wù)信息。

（二）二者的差異所在

貨幣作為會(huì)計(jì)的主要計(jì)量單位能夠?qū)挝坏慕?jīng)濟(jì)活動(dòng)充分、客觀地反映出來，并且在一定程度上能夠?qū)ζ溥M(jìn)行有效監(jiān)督，實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的經(jīng)濟(jì)管理效果。稅法是國(guó)家依靠政治權(quán)力，按照預(yù)定的標(biāo)準(zhǔn)免費(fèi)收取貨物或金錢，以履行其職能而建立的特定分配方式或分配關(guān)系，他們的側(cè)重點(diǎn)不同，導(dǎo)致了分歧的發(fā)生。

（1）不同的目的。會(huì)計(jì)在目的上是要對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行如實(shí)、完整的反映，從而為企業(yè)經(jīng)營(yíng)者提供可參考的會(huì)計(jì)信息，便于企業(yè)戰(zhàn)術(shù)層面和戰(zhàn)略層面的決策。稅法是基于其自身強(qiáng)制性、自由性和固定性的征收，同時(shí)考慮到國(guó)家財(cái)政收入。（2）基本前提不一樣。會(huì)計(jì)：會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量。稅法：納稅人是指依法負(fù)有直接稅義務(wù)的基本納稅人(或自然人)。會(huì)計(jì)分期付款差異：導(dǎo)致會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額稅前差異、時(shí)間差異和永久性差異及會(huì)計(jì)真實(shí)性；納稅人在限期內(nèi)應(yīng)當(dāng)申報(bào)、獨(dú)立納稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人應(yīng)當(dāng)按照稅法的規(guī)定對(duì)納稅人履行納稅義務(wù)進(jìn)行監(jiān)督檢查。（3）不同的原則。由于前兩者的差異，兩者所遵循的原則也有很大的不同。與兩者相比，稅法也遵循一些會(huì)計(jì)原則，但稅法也應(yīng)遵循一些獨(dú)特的原則，如法定原則和稅收公平原則，會(huì)計(jì)在進(jìn)行核算時(shí)，要求企業(yè)按照取得的實(shí)際成本進(jìn)行資產(chǎn)的計(jì)量，而如果企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生減值，那么就要根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行計(jì)提。企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，不得主觀隨意對(duì)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，要嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家法律的規(guī)定。在稅法中，企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)與歷史成本的偏離必須以稅法規(guī)定的適當(dāng)方式反映或確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的隱含增值或損失為前提。

五、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下財(cái)政資金的會(huì)計(jì)處理

（1）財(cái)政資金屬于國(guó)家直接投資、資本投資、基本建設(shè)投資和國(guó)債投資項(xiàng)目。這些資金是資本投資。由于投資方是國(guó)家，應(yīng)增加實(shí)收資本和國(guó)家資本。如果投資超過，“資本儲(chǔ)備資本溢價(jià)”應(yīng)提高。專業(yè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為增加實(shí)收資本，應(yīng)當(dāng)出具報(bào)告[3]。

（2）投資補(bǔ)貼的性質(zhì)屬于促進(jìn)科技進(jìn)步和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化的投資補(bǔ)貼和補(bǔ)貼、公益性和公共基礎(chǔ)設(shè)施投資項(xiàng)目的財(cái)政資金，投資者投資的資本收益屬于此類資金，而前者是最大的國(guó)家之間的區(qū)別，在資金方面并不總是作為投資者來投資，一般來說政府以及相關(guān)部門主要是為了對(duì)調(diào)控目標(biāo)實(shí)現(xiàn)或者貫徹宏觀經(jīng)濟(jì)政策，給予企業(yè)資金往往具有導(dǎo)向性，根據(jù)政府以及相關(guān)部門下達(dá)的文件，企業(yè)應(yīng)該將“實(shí)收資本”或者“資本公積”進(jìn)行增加，根據(jù)文件精神由某個(gè)單位持有或享有或者由全體投資者共同享有，應(yīng)當(dāng)增加實(shí)收資本，由正規(guī)、專業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行報(bào)告的出具工作[4]。

（3）對(duì)于企業(yè)的就業(yè)獎(jiǎng)勵(lì)(如鼓勵(lì)企業(yè)開展就業(yè)獎(jiǎng)勵(lì))、退稅(一般是帶出或簽回兩種方式)、定量補(bǔ)貼、科技三費(fèi)、潛力和改造資金、貼息貸款、中小企業(yè)發(fā)展專項(xiàng)資金、產(chǎn)業(yè)技術(shù)研究、國(guó)有企業(yè)虧損補(bǔ)貼、中小企業(yè)開拓國(guó)際市場(chǎng)資金、小企業(yè)倒閉補(bǔ)貼資金等。一般來說，這些資金是企業(yè)為特定經(jīng)濟(jì)活動(dòng)支付的成本和費(fèi)用的補(bǔ)償，其會(huì)計(jì)部門應(yīng)按照政府補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定進(jìn)行。與收入相關(guān)的政府補(bǔ)貼可用于補(bǔ)償公司的后續(xù)費(fèi)用和損失。這些資金借記為“銀行存款”，貸記為“遞延收入”。本期借項(xiàng)“遞延收入”貸項(xiàng)“營(yíng)業(yè)外收入”。用于彌補(bǔ)企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用或損失的資金，在取得該資金時(shí)，借記為“銀行存款”，貸記為“營(yíng)業(yè)外收入”。對(duì)于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)貼，企業(yè)在收到資金時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額在賬戶上記入“銀行存款”。使用政府補(bǔ)貼購買建設(shè)長(zhǎng)期資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)與企業(yè)正常的資產(chǎn)購買建設(shè)或研發(fā)相一致。固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)完成后，通過收繳“在建項(xiàng)目”“研發(fā)支出”等項(xiàng)目進(jìn)行轉(zhuǎn)讓。從相關(guān)資產(chǎn)可以使用之日起，在對(duì)相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行攤銷或折舊時(shí)，希望使用機(jī)關(guān)視其為長(zhǎng)期資產(chǎn)，在平均攤銷遞延收益后，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，借記“遞延收入”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”[5]。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束時(shí)或之前處置時(shí)，遞延收益的未分配余額應(yīng)當(dāng)一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收益，資金不得遞延。

（4）政府貸款和可償還世界銀行貸款項(xiàng)目資金等金融資金應(yīng)在資金使用后返還給委托人。因此，企業(yè)在使用資金時(shí)，應(yīng)借記“銀行存款”，貸記“短期借款”?；颉伴L(zhǎng)期借款”。

（5）當(dāng)企業(yè)所有人以特定目的或特殊目的投資資金時(shí)，應(yīng)借記“銀行存款”等科目，貸記“特別應(yīng)付款”。在使用建設(shè)工程專項(xiàng)資金時(shí)，應(yīng)借記“在建工程”“應(yīng)付職工工資”“銀行存款”等項(xiàng)目[6]。

（6）納稅應(yīng)借記“銀行存款”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”。

（7）增值稅出口退稅應(yīng)借記“銀行存款”，貸記“其他應(yīng)收款項(xiàng)——出口退稅”。

六、財(cái)政資金的稅務(wù)處理

根據(jù)最新的企業(yè)所得稅法，有三種收入被規(guī)定為不征稅收入，其一是財(cái)政撥款，其二行政事業(yè)性收費(fèi)（依法收取、納入財(cái)政管理），其三是政府性基金和不征稅收入。從上述幾點(diǎn)可以看出，不征稅收入的財(cái)政撥款的特點(diǎn)十分明顯，首先，各級(jí)政府是財(cái)政資金分配的主體，其次是納入預(yù)算管理的社會(huì)組織和事業(yè)單位。此外，根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定，存在不在應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅中計(jì)入的幾種情況，比如政府轉(zhuǎn)貸項(xiàng)目需要償還的、政府投入的資金等。

此外，國(guó)家應(yīng)當(dāng)在出口貨物進(jìn)項(xiàng)增值稅納稅申報(bào)表中增加出口環(huán)節(jié)增值稅退稅，不納入企業(yè)所得稅的納稅范圍。

其他財(cái)政性資金不應(yīng)納入非應(yīng)稅收入范圍。無論會(huì)計(jì)處理如何，各項(xiàng)財(cái)政資金應(yīng)當(dāng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。

七、結(jié)語

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了歷史成本,重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值和其他五個(gè)度量模型的各種計(jì)量屬性,實(shí)現(xiàn)測(cè)量多樣化的基礎(chǔ)上,本文對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理金融資本實(shí)踐情況進(jìn)行研究與分析，從財(cái)政資金的分類、稅務(wù)會(huì)計(jì)的概念、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下財(cái)政資金的會(huì)計(jì)處理以及財(cái)政資金的稅務(wù)處理等方面進(jìn)行敘述。但是，受限于個(gè)人的理論素養(yǎng)和認(rèn)知能力，在對(duì)問題的看法和認(rèn)知上存在缺陷，因此上述研究會(huì)存在一些漏洞和缺點(diǎn)，還望各位專家學(xué)者予以指導(dǎo)。