喻峰旗

（安?？h和欣稅務(wù)師事務(wù)所，江西 吉安 343200）

2015年國有林場改革后，大部分國有林場都成為自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧的林業(yè)企業(yè)，除能夠獲得部分林業(yè)項(xiàng)目財(cái)政資金補(bǔ)貼外，其余依靠自身林業(yè)生產(chǎn)和銷售進(jìn)行運(yùn)營。為了適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)，提高林業(yè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益，精打細(xì)算，開源節(jié)流成了必不可少的手段。而林業(yè)苗木成本核算是林業(yè)企業(yè)成本核算的起點(diǎn)，如后期苗木的銷售、用材林的核算、經(jīng)濟(jì)林的折舊計(jì)提等都與苗木的成本核算密切相關(guān)。因此，只有做好苗木成本核算工作才能為林業(yè)企業(yè)的成本核算打下夯實(shí)的基礎(chǔ)。

一、林業(yè)苗木生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)

（一）苗木生產(chǎn)培育周期時間長

林業(yè)苗木生產(chǎn)不同于一般制造業(yè)企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品，制造業(yè)企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)周期短，一年內(nèi)可能有多個生產(chǎn)周期循環(huán)。與農(nóng)作物生產(chǎn)也不盡相同，農(nóng)作物為草本植物，生產(chǎn)周期較短，而林業(yè)苗木生產(chǎn)的苗木為木本植物，用材林造林苗木多為一年生苗木，而經(jīng)濟(jì)林和綠化園林苗木多為二年生、三年生、甚至多年生苗木。

（二）苗木生長培育具有季節(jié)性、階段性特點(diǎn)

林業(yè)苗木是木本植物，在生長培育階段，未出圃或移植大田前，一直是在產(chǎn)品狀態(tài)，會經(jīng)歷不同的季節(jié)，處于不同的階段。而在不同的階段過程中會產(chǎn)生各種不同的費(fèi)用支出，即便是相同的費(fèi)用支出也不會每月都會重復(fù)發(fā)生。

（三）苗木生產(chǎn)容易受到自然環(huán)境的影響

林業(yè)苗木生產(chǎn)大多為露天生產(chǎn)，極容易受到自然環(huán)境的影響，惡劣的自然環(huán)境會對苗木的健康成長造成威脅，苗木質(zhì)量受到影響，嚴(yán)重的可能會導(dǎo)致苗木死亡。

二、林業(yè)企業(yè)苗木成本核算難點(diǎn)

（一）苗木的種類、生產(chǎn)方式、生產(chǎn)周期的多樣性導(dǎo)致成本核算復(fù)雜

林業(yè)苗木是一項(xiàng)消耗性生物資產(chǎn)，種類較多，不同的苗木種類有不同的培育方法，生產(chǎn)周期，即使是同一樹種苗木也有不同的培育方法，不同的生產(chǎn)周期，這樣就會導(dǎo)致成本核算對象復(fù)雜。如何合理設(shè)置會計(jì)科目，使得會計(jì)信息能夠合理地反映林業(yè)苗木的實(shí)際經(jīng)營情況，能夠了解到苗木的種植地點(diǎn)、具體的栽種時間以及苗木規(guī)格，可以準(zhǔn)確地判斷出苗木的具體價值，這是當(dāng)前林業(yè)苗木成本核算的中遇到的最大問題。

（二）苗木生產(chǎn)經(jīng)營過程中的粗放管理導(dǎo)致成本分配計(jì)算困難，難以正確核算

林業(yè)苗木生產(chǎn)中種子或外購苗木的費(fèi)用是可以直接計(jì)入成本的，而其他在培育過程中發(fā)生各項(xiàng)支出大部分是共同支出，需要進(jìn)行合理的分?jǐn)?。而林業(yè)企業(yè)苗木生產(chǎn)經(jīng)營粗放式的管理，使得相關(guān)原始計(jì)量單據(jù)無法取得或取得的單據(jù)失真，導(dǎo)致成本分?jǐn)偹枰姆謹(jǐn)傄罁?jù)不能正確取得，從而無法正確合理的分?jǐn)偢黜?xiàng)共同支出。如前期苗圃地的土地平整、大棚搭建的費(fèi)用分?jǐn)?，所耗用機(jī)械工時、各種不同種類苗木培育面積不能取得正確計(jì)量依據(jù)，共同費(fèi)用支出的成本分?jǐn)偩捅厝粫徽_。

（三）林業(yè)苗木賬實(shí)相符問題

林業(yè)苗木生產(chǎn)的面積往往較大、苗木密集，數(shù)量眾多，且盤點(diǎn)工作較為困難，對苗木進(jìn)行生產(chǎn)情況的觀察專業(yè)度也比較高，實(shí)際發(fā)生的投入也難以通過實(shí)物的生產(chǎn)狀況進(jìn)行判斷。財(cái)務(wù)人員經(jīng)常對苗木實(shí)際情況不夠了解，對相應(yīng)賬務(wù)進(jìn)行具體處理不恰當(dāng)，導(dǎo)致會計(jì)成本信息質(zhì)量受到一定影響。

三、林業(yè)苗木成本的歸集

（一）會計(jì)科目的設(shè)置

根據(jù)苗木生產(chǎn)經(jīng)營的過程和特點(diǎn)，對苗木成本的核算需要使用到“消耗性生物資產(chǎn)”“生產(chǎn)成本”“農(nóng)產(chǎn)品”三個會計(jì)科目。

生物資產(chǎn)準(zhǔn)則對生物資產(chǎn)及其分類進(jìn)行了原則性的解釋，生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物，林業(yè)苗木應(yīng)屬于消耗性生物資產(chǎn)，生產(chǎn)培育出圃后或?yàn)殇N售、或?yàn)樵炝肿杂谩?/p>

林業(yè)企業(yè)苗木成本核算明細(xì)科目的設(shè)置應(yīng)結(jié)合林業(yè)企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營情況及經(jīng)營管理需要。因?yàn)榱謽I(yè)企業(yè)還需對用林材作為消耗性生物資產(chǎn)核算，則應(yīng)設(shè)置二級科目“消耗性生物資產(chǎn)—苗木資產(chǎn)”用于核算苗木成本。如果林業(yè)企業(yè)有多個育苗基地，可按育苗基地分別設(shè)置二級“消耗性生物資產(chǎn)—苗木資產(chǎn)（XX育苗基地）”。然后在二級科目下按某樹種苗齡設(shè)置三級明細(xì)科目“消耗性生物資產(chǎn)—苗木資產(chǎn)（XX育苗基地）—某樹種苗齡苗”?；跁?jì)電算化帶來的便捷、高效，可在三級明細(xì)科目下設(shè)置多欄式明細(xì)賬，分“直接材料”“直接人工”“間接費(fèi)用”核算，可直觀地反映苗木的成本情況。

林業(yè)企業(yè)苗木生產(chǎn)過程中，前期準(zhǔn)備階段有較多的成本費(fèi)用發(fā)生，并不符合“消耗性生物資產(chǎn)”核算的條件，同時在培育階段仍有許多共同成本費(fèi)用發(fā)生，需要進(jìn)行分?jǐn)?，為了方便、明晰地核算，則通過設(shè)置“生產(chǎn)成本-苗木生產(chǎn)”科目歸集這些成本支出?！吧a(chǎn)成本-苗木生產(chǎn)”科目可按“材料費(fèi)”“人工費(fèi)”“間接費(fèi)用”設(shè)置明細(xì)科目，亦可根據(jù)管理需求，設(shè)置多欄賬，將占苗木成本總額15%以上的成本予以單列。

林業(yè)苗木生長達(dá)到可出售或自用的狀態(tài)，可以出圃或移植大田，不再花費(fèi)大量的培育成本階段時，則需將其從消耗性生物資產(chǎn)中轉(zhuǎn)出，確認(rèn)為農(nóng)產(chǎn)品?！稗r(nóng)產(chǎn)品”的明細(xì)科目設(shè)置應(yīng)與“消耗性生物資產(chǎn)—苗木資產(chǎn)”一致。 “農(nóng)產(chǎn)品”應(yīng)設(shè)置數(shù)量明細(xì)賬，以千株為計(jì)量單位，用于核算農(nóng)產(chǎn)品的入庫、出庫以及賬實(shí)管理。

（二）成本的歸集

某樹種苗齡苗木成本等于某樹種苗齡種苗費(fèi)加可直接計(jì)入的成本費(fèi)用加分?jǐn)傆?jì)入的成本費(fèi)。

對于能夠區(qū)分核算對象的費(fèi)用，采取直接計(jì)入的方法。種苗費(fèi)、可直接計(jì)入的成本費(fèi)用直接通過“消耗性生物資產(chǎn)”歸集，按成本費(fèi)用的種類直接計(jì)入明細(xì)科目“直接材料”“直接人工”中?！爸苯硬牧稀卑ㄍ赓彽姆N子費(fèi)、外購的幼苗費(fèi)用、化肥、農(nóng)藥、消毒藥劑、容器育苗的容器材料等?！爸苯尤斯ぁ卑ǜ髅缒旧a(chǎn)工序上所需耗用的人工。

對于需要分?jǐn)偟某杀举M(fèi)用，則先通過“生產(chǎn)成本—苗木生產(chǎn)”進(jìn)行歸集，再通過合理的分配方法計(jì)入“消耗性生物資產(chǎn)”明細(xì)科目“間接費(fèi)用”中。歸集內(nèi)容包括前期準(zhǔn)備階段的成本費(fèi)用，培育管護(hù)階段發(fā)生的各項(xiàng)共同支出，以及苗圃基地發(fā)生各項(xiàng)管理支出。

四、林業(yè)苗木成本的分配

（一）共同成本費(fèi)用的分配

林業(yè)苗木生產(chǎn)中共同成本費(fèi)用支出發(fā)生的較多，需要對不同樹種苗齡苗木分?jǐn)偢黜?xiàng)共同成本費(fèi)用。對共同費(fèi)用支出的分配，應(yīng)盡可能地采取合理、正確的分配標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)林業(yè)苗木生產(chǎn)的經(jīng)營過程，可供選擇的分配方法有：按實(shí)際人工工日數(shù)作為分配標(biāo)準(zhǔn)，如間苗、定株、松土與除草、起床等費(fèi)用；按實(shí)際機(jī)械作業(yè)工時數(shù)作為分配標(biāo)準(zhǔn)，如土地平整、容器育苗容器制作、農(nóng)業(yè)機(jī)械的折舊費(fèi)用等費(fèi)用；按消耗定額作為分配標(biāo)準(zhǔn)，如肥料、藥料、覆蓋材料、容器育苗容器材料等費(fèi)用；按苗床的面積作為分配標(biāo)準(zhǔn)，如灌溉、苗圃基地的經(jīng)營費(fèi)用等費(fèi)用。在分配時，借記“消耗性生物資產(chǎn)-苗木資產(chǎn)”科目，貸記“生產(chǎn)成本—苗木生產(chǎn)”科目。

（二）出售或自用成本的分配

林業(yè)苗木生產(chǎn)不同于一般制造業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)，苗木在未出圃時一直是在產(chǎn)品狀態(tài)，出圃時都已達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的，可出售或自用造林，因此不需要在產(chǎn)品與完工產(chǎn)成品進(jìn)行成本分配。而在出圃時，由于林業(yè)苗木面積較大、數(shù)量較多，難以做到與制造業(yè)存貨核算模式一樣先入庫再發(fā)貨進(jìn)行核算，因此，在苗木出圃銷售或自用時可考慮按期初該樹種苗木單位成本或定額成本，實(shí)際出圃銷售或自用數(shù)量結(jié)轉(zhuǎn)，以保證收入與成本的配比的合理性。借記“農(nóng)產(chǎn)品”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)-苗木資產(chǎn)”科目，同時借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目（銷售）、“消耗性生物資產(chǎn)—用材林”科目（自用），貸記“農(nóng)產(chǎn)品”科目。待到該樹種苗木基本不再出售或自用時，清查剩余未售或自用部分?jǐn)?shù)量，確定實(shí)際單位成本，再調(diào)整原已結(jié)轉(zhuǎn)成本。

五、林業(yè)苗木的后續(xù)計(jì)量

（一）林業(yè)苗木未出售后續(xù)費(fèi)用計(jì)量

根據(jù)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，林業(yè)苗木已達(dá)到可出售狀態(tài)后，發(fā)生的后期管護(hù)費(fèi)用相對于培育過程中的成本費(fèi)用來說比較少，金額不大，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。而“消耗性生物資產(chǎn)-苗木資產(chǎn)”應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)為“農(nóng)產(chǎn)品”，適用存貨準(zhǔn)則。

（二）減值準(zhǔn)備的計(jì)提

根據(jù)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，林業(yè)企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了要對林業(yè)苗木資產(chǎn)進(jìn)行檢查，確認(rèn)是否存在林業(yè)苗木由于遭受到人為培育不當(dāng)、病蟲害、自然災(zāi)害或市場需求變化等原因，而使得其可變現(xiàn)凈值低于賬面價值。有確鑿證據(jù)表明林業(yè)苗木資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值低于其賬面價值的，應(yīng)按其可變現(xiàn)凈值與賬面價值的差額，借記“資產(chǎn)減值損失—計(jì)提的苗木資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備”科目。如果影響資產(chǎn)減值的因素已經(jīng)消失，則應(yīng)將減記金額在原已計(jì)提的跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，予以恢復(fù)。

（三）期末清查

林業(yè)苗木作為一項(xiàng)生物資產(chǎn)，遭受自然災(zāi)害、病蟲害或培育方法不當(dāng)，會產(chǎn)生一定程度上的廢苗、不合格苗。林業(yè)企業(yè)應(yīng)每年實(shí)地盤存一次，與賬面結(jié)存數(shù)量核對，查明差額原因。經(jīng)生產(chǎn)技術(shù)相關(guān)部門確認(rèn)、主管領(lǐng)導(dǎo)審批，如屬于損耗范圍內(nèi)的，應(yīng)調(diào)整減少賬面數(shù)量，增加單位成本；如屬于損耗范圍外的原因，則減少苗木賬面價值，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)—某樹種苗齡苗木” 或“農(nóng)產(chǎn)品”科目。

六、結(jié)束語

林業(yè)苗木成本核算復(fù)雜，要求林業(yè)會計(jì)人員應(yīng)與生產(chǎn)技術(shù)部門緊密聯(lián)系，切實(shí)地了解各樹種苗木的生產(chǎn)經(jīng)營過程，完善好苗木生產(chǎn)過程中各項(xiàng)分配依據(jù)原始單據(jù)的制定，基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的采集，加強(qiáng)苗木的清查，才能做好林業(yè)苗木的成本核算。成本核算的會計(jì)賬簿提供的會計(jì)信息正確合理，不脫離實(shí)際，成為有效的信息，才能為林業(yè)企業(yè)的經(jīng)營管理出言獻(xiàn)策，促進(jìn)林業(yè)企業(yè)發(fā)展。