周潔 楊懷宏

（湖南人文科技學(xué)院，湖南 婁底 417000）

一、收付實(shí)現(xiàn)制作為政府部門會計核算基礎(chǔ)的弊端分析

收付實(shí)現(xiàn)制雖然在反映收支情況和預(yù)算執(zhí)行情況上比較直觀，但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會對政府運(yùn)行成本和風(fēng)險的關(guān)注越來越高，政府職能也越來越復(fù)雜，所以收付實(shí)現(xiàn)制難以滿足政府規(guī)范自身財務(wù)管理，管控自身風(fēng)險的需要，更難以滿足社會對政府財務(wù)信息的要求。究其原因，收付實(shí)現(xiàn)制存在著以下幾個弊端：

（一）無法滿足政府職能轉(zhuǎn)變要求

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的日漸成熟，政府職能轉(zhuǎn)變?yōu)橄蛏鐣峁┕采唐泛头?wù)，并維持國家政治和經(jīng)濟(jì)安全，對經(jīng)濟(jì)的管理向綜合性管理轉(zhuǎn)變，逐步退出競爭性的經(jīng)營領(lǐng)域。政府職能更重視對自身績效的考核，這就需要完善的會計信息作為考核所依據(jù)的基礎(chǔ)。而收付實(shí)現(xiàn)制不確認(rèn)債權(quán)債務(wù)，以現(xiàn)金收支作為標(biāo)準(zhǔn)來核算收入實(shí)現(xiàn)與費(fèi)用發(fā)生。收付實(shí)現(xiàn)制提供不了未來現(xiàn)金流動的有關(guān)信息，無法及時完整地反映政府工作績效，也不利于政府對自身運(yùn)營績效的考核。

（二）不能全面反映政府的資產(chǎn)負(fù)債及風(fēng)險狀況

收付實(shí)現(xiàn)制顯然無法全面反映政府資產(chǎn)與負(fù)債的變化情況，這導(dǎo)致收付實(shí)現(xiàn)制下核算出來的政府財務(wù)報告高估自身資產(chǎn)，低估自身負(fù)債。而且收付實(shí)現(xiàn)制核算下，當(dāng)期費(fèi)用產(chǎn)生事項與實(shí)際支付并不在同一會計期間內(nèi)，這易導(dǎo)致政府隱性負(fù)債問題的出現(xiàn)。這不利于政府資產(chǎn)管理機(jī)制的規(guī)范，也不利于提高政府資產(chǎn)運(yùn)營效率。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府財務(wù)報告中應(yīng)用價值

（一）政府部門實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制的價值

與權(quán)責(zé)發(fā)生制相比，收付實(shí)現(xiàn)制更容易操作，但利益相關(guān)者對權(quán)責(zé)發(fā)生制的認(rèn)可程度更高。權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠更加全面地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)總體信息，而收付實(shí)現(xiàn)制僅僅能夠?qū)F(xiàn)金流量情況進(jìn)行反映；權(quán)責(zé)發(fā)生制相對于收付實(shí)現(xiàn)制來說更能夠?yàn)檎斦?zhàn)略決策提供準(zhǔn)確、及時、全面的信息基礎(chǔ)，權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府綜合財務(wù)報告體系的改革能夠?yàn)檎ぷ鞯男侍嵘峁┛赡埽軓呢攧?wù)的角度提升政府的治理能力。

（二） 權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)勢

1.有利于提升政府綜合財務(wù)報告的準(zhǔn)確性

在實(shí)務(wù)中各個單位、部門在會計基礎(chǔ)、會計核算方式的選擇上存在著一定的差異性，這樣所得出的數(shù)據(jù)信息難免也會與實(shí)際情況存在一定差異性。特別是在收付實(shí)現(xiàn)制會計基礎(chǔ)導(dǎo)致大量財務(wù)信息缺失的情況下，政府財務(wù)報告在生產(chǎn)綜合財務(wù)報告時還需要對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行估算，不利于推動政府財務(wù)報告、預(yù)算和財務(wù)報告三者的協(xié)調(diào)發(fā)展。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制可以進(jìn)一步提高綜合財務(wù)報告的準(zhǔn)確性和實(shí)用性，為政府決策的準(zhǔn)確制定奠定堅實(shí)的基礎(chǔ)。

2.有利于對財政風(fēng)險的防控

權(quán)責(zé)發(fā)生制基于是否已明確生成交易或事項本身作為確定標(biāo)準(zhǔn)，因此，這種類型的會計確認(rèn)方法可以直觀地反映一些承擔(dān)即時還款義務(wù)的公司和單位的特定債務(wù)狀況。這種企業(yè)單位在分析債務(wù)償還時會考慮債務(wù)償還的風(fēng)險，并最大限度地降低了財務(wù)局在工作的早期分配中發(fā)生風(fēng)險的可能性。

3.有利于優(yōu)化資源配置，有利于提升政府事務(wù)處理的制度化、規(guī)范化、程序化

權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入可以將單位部門資產(chǎn)購入、使用、報廢情況進(jìn)行及時反映，不僅可以避免由于支付的總價款都作為當(dāng)期的支出造成支付期的成本過高情況的發(fā)生，而且還有利于前后期信息的對比，充分體現(xiàn)出信息的連續(xù)性。

總之，預(yù)算會計反映了政府財務(wù)報告的合規(guī)責(zé)任，而政府部門財務(wù)會計反映了財政績效受托責(zé)任，所以預(yù)算會計以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，側(cè)重于反映預(yù)算收支情況和預(yù)算資金的控制情況；而政府財務(wù)會計以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，側(cè)重于反映政府財務(wù)狀況和資產(chǎn)負(fù)債的變化情況，兩者反映功能存在差異，這使得多個不同的財務(wù)目標(biāo)在預(yù)算會計與部門財務(wù)會計結(jié)合中能夠綜合反映，使預(yù)算會計與財務(wù)會計的優(yōu)勢得到整合性的發(fā)揮，更有利于我國政府受托責(zé)任履行，提升政府事務(wù)處理的制度化、規(guī)范化、程序化。

三、制約權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告編制的因素

根據(jù)現(xiàn)狀來看，編制權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告是未來發(fā)展的基本方向，不同的區(qū)域需要針對具體的情況，從多維度層面進(jìn)行積極展開，但是由于政府在過去發(fā)展中財務(wù)核算制度是收付實(shí)現(xiàn)制，與權(quán)責(zé)發(fā)生制存在著一定差異，因此，在實(shí)際權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告編制過程中還存在較多制約因素。

（一）財務(wù)人員業(yè)務(wù)水平有待提高

在實(shí)際推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告進(jìn)程中，最大阻力就是主體責(zé)任不清，實(shí)務(wù)體現(xiàn)由如下幾個方面：首先，認(rèn)識存在誤區(qū)，在很多地區(qū)，政府工作人員認(rèn)為政府現(xiàn)實(shí)權(quán)責(zé)發(fā)生制是財務(wù)部門工作，與自身關(guān)聯(lián)不大，自上而下沒有形成穩(wěn)健權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用環(huán)境，導(dǎo)致會計人員獲取某些部分信息時，信息準(zhǔn)確度不足，導(dǎo)致權(quán)責(zé)發(fā)生制相關(guān)工作效率低；其次，能力不足。從財務(wù)人員個人能力來看，很多財務(wù)人員擁有的都是初級職稱資格，在理論學(xué)習(xí)和實(shí)務(wù)操作過程中后續(xù)在學(xué)習(xí)能力不足，導(dǎo)致財務(wù)報告試編指南相關(guān)知識并沒有更好促進(jìn)其工作發(fā)展，在財務(wù)工作中軟件輸入和輸出過程中，錯誤很難自檢發(fā)現(xiàn)，數(shù)據(jù)失真現(xiàn)象時有發(fā)生。

（二）會計核算不夠規(guī)范，制度執(zhí)行不夠到位

除了上述存在制約因素之外，會計核算不夠規(guī)范，制度執(zhí)行不夠到位也是當(dāng)下很多政府會計綜合財務(wù)報告編制制約因素。通過對政府會計綜合財務(wù)報告試編工作發(fā)現(xiàn)了現(xiàn)階段主要存在問題有：首先，資產(chǎn)核算方面。從目前我國政府資產(chǎn)相關(guān)內(nèi)容來看，很多資產(chǎn)在清查核算過程中，實(shí)際存在確認(rèn)、折舊的問題很難一步到位，主要是由于公共基礎(chǔ)設(shè)施長期以往入賬價值、其他價值內(nèi)容準(zhǔn)確性不足。很多地區(qū)的政府存在資產(chǎn)清查核算工作不及時、不準(zhǔn)確的現(xiàn)象，賬實(shí)不符現(xiàn)象進(jìn)場出現(xiàn)；其次，往來事項方面。部分政府在以往對往來賬處理過程中存在掛賬現(xiàn)象，很多掛賬往來時間較長，影響了往來賬目的核對、抵消。

（三）政府綜合財務(wù)報告系統(tǒng)建設(shè)滯后

2019年1月1日起正式新《政府會計制度》正式實(shí)施，至今還不到一年，但是在過去發(fā)展中政府財務(wù)軟件的購買和應(yīng)用都是依據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制內(nèi)容設(shè)計、開發(fā)、使用的，由于權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制存在著根本上的差異，因此，現(xiàn)階段的財務(wù)軟件還需要不斷修改、升級、完善才能滿足權(quán)責(zé)發(fā)生制需求；同時，在軟件編輯過程中，政府財務(wù)人員可以根據(jù)預(yù)算單位折舊及累計攤銷數(shù)據(jù)根據(jù)相關(guān)公式自行計算填寫，不少模塊數(shù)據(jù)仍需編報者手工方式進(jìn)行采集、錄入、分析和調(diào)整，這些內(nèi)容增加了財務(wù)人員工作總量，工作量增加，反復(fù)審核次數(shù)和時間減少，甚至影響了工作效率和工作質(zhì)量。

四、改進(jìn)政府綜合財務(wù)報告編制的建議

（一）加強(qiáng)編報隊伍建設(shè)，進(jìn)一步形成工作合力

政府綜合財務(wù)報告編制過程中，不是一個部門能夠完成的，需要各個部門、各個方位全員參與，才能形成良好的政府綜合財務(wù)報告編制運(yùn)行環(huán)境。在實(shí)務(wù)操作過程中可以從如下兩個方面進(jìn)行：第一，強(qiáng)化全局觀念，強(qiáng)化責(zé)任感，通過對政府綜合財務(wù)報告編制內(nèi)容學(xué)習(xí)和了解，明確政府綜合財務(wù)報告編制對政府發(fā)展的重要影響，從而加強(qiáng)對各個崗位、人員的責(zé)任分工，施行追責(zé)制；第二，財政部門需要針對現(xiàn)階段不同預(yù)算單位將政府會計新制度落到實(shí)處，可以針對不同預(yù)算單位財務(wù)人員基本情況，施行定期或者不定期培訓(xùn)，深化落實(shí)財務(wù)報告編制指南應(yīng)用和解讀。

（二）著力做好政府會計制度的規(guī)范實(shí)施，夯實(shí)編制基礎(chǔ)

從2019年1月1日起，行政事業(yè)單位開始正式實(shí)施新的政府會計制度。新會計制度全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計原則，重構(gòu)政府會計模式，充分體現(xiàn)了財政預(yù)算改革的新要求。在這個過程中建立夯實(shí)編制基礎(chǔ)是關(guān)鍵，在施行中要注重如下幾個內(nèi)容：

1.健全資產(chǎn)管理制度，加強(qiáng)政府資產(chǎn)核實(shí)清查工作

為了更好規(guī)范資產(chǎn)管理內(nèi)容，政府要根據(jù)資產(chǎn)實(shí)際情況，進(jìn)行全面清查，這種清查不是紙上談兵形式主義，而是針對賬目內(nèi)容，通過清查做到賬實(shí)相符，保證國有資產(chǎn)不流失。新政府會計制度為了更好促進(jìn)資產(chǎn)管理，針對政府核算較為困難公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房都有明確要求，這對政府財務(wù)人員更好促進(jìn)資產(chǎn)確認(rèn)條件、計量、核算指明了方向。

2.制定往來款項清理工作實(shí)施方案，對往來款項分門別類進(jìn)行管理

除了資產(chǎn)內(nèi)容之外，根據(jù)財政部要求還需要針對往來項目進(jìn)行全面清理核算，不同政府部門可以根據(jù)自身往來賬目情況，制定清理工作方案，明確往來賬目清理目標(biāo)、工作流程、工作目標(biāo)，對于存在收支與往來項目混淆現(xiàn)象，進(jìn)行賬目調(diào)整，針對長期掛賬的往來項目進(jìn)行催繳，存在實(shí)在不能追回的相上級部門申請，得到批準(zhǔn)之后予以核銷。

（三）進(jìn)一步完善系統(tǒng)功能，提高編報效率

隨著信息化不斷發(fā)展，通過強(qiáng)有力的信息手段促進(jìn)政府業(yè)務(wù)內(nèi)容與政府綜合財務(wù)報告編制兩者融合是提升工作效率的關(guān)鍵。政府部門在現(xiàn)階段信息化建設(shè)基礎(chǔ)上，對應(yīng)用軟件進(jìn)行優(yōu)化和完善，保證權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制軟件上兩者有效對接，通過信息化建設(shè)打破政府綜合財務(wù)報告編制過程中信息孤島現(xiàn)象存在，強(qiáng)化軟件模塊、功能、控制節(jié)點(diǎn)等效率提升，將財務(wù)人員從繁重的手工錄入環(huán)節(jié)中解脫出來，最終達(dá)到提高編報效率提升的效果。

五、結(jié)束語

權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的全面改革從根本上強(qiáng)化了政府在財務(wù)管理過程中規(guī)范化、科學(xué)化、程序化，通過這項財務(wù)舉措能夠從根本上提升政府治理效能。但是受經(jīng)濟(jì)和歷史發(fā)展影響，編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告水平想要得到更好的完善還需要一定時間，但是無論我國政府部門采取何種手段和措施更好推進(jìn)其發(fā)展，都需要針對自身實(shí)際情況，因地制宜、實(shí)事求是最終才能達(dá)到預(yù)期目標(biāo)。