摘要：隨著當(dāng)前我國社會主義宏觀經(jīng)濟的不斷變化和發(fā)展發(fā)展，會計舞弊行為屢禁不止，這極大程度上影響了我國社會主義市場與經(jīng)濟的平衡與穩(wěn)定，損害了廣大投資者的正當(dāng)合法權(quán)力。本文從對公司財務(wù)造假事件的調(diào)查可以看出，公司財務(wù)舞弊在中國金融市場上屢見不鮮且有愈演愈烈之勢。在對多個財務(wù)舞弊審計事件進行深入研究之后，本文對其相關(guān)概念進行了闡述，最后針對舞弊手段提出了相應(yīng)的對策。

關(guān)鍵詞：財務(wù)舞弊、審計失敗、審計對策

一、財務(wù)舞弊的基本概念及動因

（一）財務(wù)舞弊的基本概念

財務(wù)舞弊這一概念，全球范圍內(nèi)的學(xué)者并未形成統(tǒng)一的確切界限。在目前世界范圍內(nèi)使用的較為廣泛的是國際內(nèi)部審計師協(xié)會對財務(wù)舞弊的定義：任何以欺詐、隱瞞或個人違背信用活動為特征的非法行為，這些活動不依靠暴力或脅迫。在目前我國第1141號文件就針對有關(guān)企業(yè)財務(wù)報表審計過程中存在舞弊問題華人相關(guān)條款進行了明確的規(guī)定，將舞弊定義為被審計單位的管理者階層、治理階層、工作人員等利用欺騙的手段獲取不正當(dāng)或非法利益的一種故意性行為，舞弊行為主體的范圍很廣，可能是被審計單位的管理者階層、治理階層、工作人員等。其中還具體區(qū)分了舞弊與錯誤，財務(wù)報表的陳述錯誤可能是由舞弊或錯誤導(dǎo)致的，關(guān)鍵點在于在于導(dǎo)致財務(wù)報表錯報是故意行為的還是無意行為。侵占資產(chǎn)以及對財務(wù)信息做出虛假報告導(dǎo)致的錯報都與財務(wù)報表的審計息息相關(guān)。

（二）財務(wù)舞弊動因

在我國，財務(wù)舞弊行為的發(fā)生主要來源于公司的內(nèi)部動因以及外部動因。在動因的分析上，主要存在以下幾種理論。

1.三角理論

1995年會計舞弊三角理論的思想最初是由美國內(nèi)部審計之父勞倫斯索耶提出來的，之后作為美國注冊舞弊審核師協(xié)會（ACFE）的第一任主席Albrecht博士對舞弊學(xué)理論的發(fā)展起到了促進作用。他認(rèn)為企業(yè)舞弊的產(chǎn)生需要同時具備壓力、機會和自我合理化這三個因素，就跟溫度、氧氣和燃料這三個因素一樣，缺少其中一個因素就不會發(fā)生燃燒現(xiàn)象。在會計舞弊三角理論中，如果缺少其中任意一個因素，就無法形成財務(wù)欺詐的環(huán)境，而且壓力在舞弊三角理論中起到至關(guān)重要的作用。

2.GONE理論

GONE理論中的四個字母分別解釋為G（貪婪）、O（需要）、N（機會）、E（暴露），舞弊行為是否會發(fā)生完全取決于這四個因子的中和作用。前2個與個體特征有關(guān)，后2個則更多與環(huán)境有關(guān)，正是由于貪婪、需要、機會、暴露這四個誘因的相互作用，管理舞弊行為才得以實施。

3.舞弊風(fēng)險因子理論

舞弊風(fēng)險因子理論是G.Jack.Bologana & Lindquist Robert在GONE理論的基礎(chǔ)上提出來的，該理論認(rèn)為舞弊是由于舞弊風(fēng)險因子的存在而產(chǎn)生的，個別風(fēng)險因子與一般風(fēng)險因子就歸屬于舞弊風(fēng)險因子的范疇。個別風(fēng)險因子是指因人而異、不受企業(yè)控制以及外部環(huán)境難以控制的因素，包括道德品質(zhì)與動機等。一般風(fēng)險因子是指能夠被外部環(huán)境控制的因素，如舞弊的機會、舞弊手段的運用、被披露的概率以及被發(fā)現(xiàn)后舞弊者受罰的性質(zhì)和力度等。“舞弊風(fēng)險因子理論”與“GONE理論”緊密聯(lián)系，通過相關(guān)分析可以發(fā)現(xiàn)，“GONE理論”中的貪婪和需要就屬于“舞弊風(fēng)險因子理論”中的個別風(fēng)險因子，還有“GONE理論”中的機會和暴露屬于“舞弊風(fēng)險因子理論”中的一般風(fēng)險因子。

4.冰山理論

1999年BolognaG.Jack & Lindquist Robert提出了“冰山理論”。該理論將舞弊行為比作海上的冰山，根據(jù)舞弊的結(jié)構(gòu)和行為可以把舞弊分為海面上和海平面以下兩部分，暴露于海平面的部分是對舞弊結(jié)構(gòu)方面的考慮，是舞弊發(fā)生的表面原因，這部分內(nèi)容很容易被發(fā)現(xiàn)和察覺，主要包括了內(nèi)部控制、治理結(jié)構(gòu)、經(jīng)營情況和目標(biāo)、財務(wù)狀況等;而對舞弊行為方面的研究需要探究處在海平面以下的部分，它是舞弊發(fā)生的根本原因，該部分內(nèi)容并不明顯，尤其是當(dāng)被行為主體故意隱瞞和掩飾時候，更加難以察覺，主要包括了舞弊主體的價值觀、道德標(biāo)準(zhǔn)、貪婪程度、誠信觀等。根據(jù)這一理論，在海面之上的僅僅只是舞弊考慮因素的一小部分，而導(dǎo)致舞弊的關(guān)鍵因素是海面以下的行為方面，在這當(dāng)中真正起主導(dǎo)作用。因此，在研究舞弊時，既要考慮結(jié)構(gòu)性因素，也要考慮行為因素，需要重點關(guān)注的是行為方面的因素，它是舞弊發(fā)生的最根本動因?！氨嚼碚摗迸c“GONE理論”也有著相互聯(lián)系的方面，“GONE理論”中的機會、需要和暴露因子屬于“冰山理論”中海平面上的部分，是舞弊結(jié)構(gòu)方面的因素;“GONE理論”中的貪婪因子屬于“冰山理論”中海平面以下的部分，是舞弊行為方面的因素。

二、財務(wù)舞弊手段

現(xiàn)在財務(wù)舞弊手段越發(fā)頻繁，既有上市公司虛增資產(chǎn)、提前確認(rèn)收入、虛減負債以及頻繁更換會計師事務(wù)所;還存在注冊會計師與上市公司串謀，共同舞弊從而躲避監(jiān)察部門的監(jiān)管。有些企業(yè)選擇更加“高明”的手段來挑戰(zhàn)注冊會計師的專業(yè)能力，單一的業(yè)務(wù)模塊往往被偵察的機率較高，現(xiàn)在很多企業(yè)通過對完整的業(yè)務(wù)流和現(xiàn)金流的作假來達到整個證據(jù)鏈的虛假性以逃避相關(guān)部門的監(jiān)管，舞弊的手段愈加復(fù)雜、證據(jù)鏈越來越完整、虛實混同，大大增加了審計和監(jiān)管難度。

2019年許濤在財務(wù)舞弊手段淺析中談到大部分的公司主要通過虛構(gòu)客戶以及銷售合同，收入造假、通過不公允的關(guān)聯(lián)交易虛增收入，虛增營業(yè)利潤、隱瞞成本費用，虛增利潤、利用虛擬資產(chǎn)造假等;2021年李朋濤在對瑞幸咖啡的研究中上提出了新型造假方式，將虛增的收入計入門店的名下，而虛增的費用則由集團公司承擔(dān)，投資者單一的沉浸于門店的利潤而沒有考慮集團的虧損，這種手段就躲過了大家的視線。

三、財務(wù)舞弊審計對策

（1）審計人員專業(yè)素質(zhì)加強

隨著經(jīng)濟和科技發(fā)展，企業(yè)商業(yè)模式不斷創(chuàng)新，經(jīng)營方式日益復(fù)雜，需要結(jié)合被審計單位具體情況采取創(chuàng)新、不可預(yù)見的審計程序以期獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。審計人員應(yīng)該把視線看得更遠，僅僅停留在對企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營狀況的了解根本跟不上當(dāng)今經(jīng)濟高速發(fā)展的現(xiàn)狀，而應(yīng)該觀察該企業(yè)所屬行業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r以及外部宏觀環(huán)境。審計人員還應(yīng)該靈活掌握各種分析工具，這樣在對企業(yè)本身所具有的優(yōu)劣勢以及外部環(huán)境對公司所造成的機會和威脅進行系統(tǒng)比較分析的時候，才能更加準(zhǔn)確的掌握企業(yè)發(fā)展過程中所遇到的困難以及繼續(xù)發(fā)展的動力，從而在審計人員調(diào)查上市公司舞弊行為的時候才會更加便捷，準(zhǔn)確性也會隨之提高。

（2）注重保持注冊會計師的職業(yè)懷疑

根據(jù)證監(jiān)會發(fā)布的多個行政處罰可以發(fā)現(xiàn)，之所以很多的造假行為沒有被發(fā)現(xiàn)，很大程度上是注冊會計師沒有各盡職守，沒有實施相關(guān)的審計程序。在輝山乳業(yè)財務(wù)舞弊案中，從財務(wù)報表可以發(fā)現(xiàn)苜蓿草作一種優(yōu)良的飼草資源和奶牛的數(shù)量明顯不成正比;還有在康華農(nóng)業(yè)財務(wù)舞弊案中，康華農(nóng)業(yè)沒有健全的內(nèi)部治理機構(gòu)以及不具備足夠的責(zé)任意識等，這些都需要注冊會計師保持質(zhì)疑的思維方式，不能把企業(yè)提供的信息不假思索的作為審計證據(jù)，應(yīng)該嚴(yán)格實施審計程序，從而有效遏制上市公司舞弊行為的發(fā)生。

（3）嚴(yán)格規(guī)范審計程序

注冊會計師在保持獨立性的前提下，應(yīng)該依照規(guī)范的審計程序?qū)ο嚓P(guān)上市公司實施審計。整個審計程序中各個環(huán)節(jié)缺一不可，不僅不能漏做，而且不能敷衍、錯誤的做，正確的執(zhí)行審計程序也是消除財務(wù)舞弊成立的條件之一，尤其針對上市公司資金流出以及隱形關(guān)聯(lián)的交易等疑難雜癥，嚴(yán)格執(zhí)行審計程序才能辨別這復(fù)雜交易中的真實性，從而降低財務(wù)舞弊審計失敗發(fā)生的概率。

（4）強化內(nèi)部控制體系

健全的內(nèi)部控制體系是有效防止財務(wù)舞弊的一大法寶，公司的內(nèi)部控制體現(xiàn)在企業(yè)員工的職業(yè)道德、職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)能力等公司的軟實力方面;還有企業(yè)管理理念、經(jīng)營理念以及企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)方面，內(nèi)部控制的良好運行有利于遏制財務(wù)數(shù)據(jù)的造假行為。注冊會計師在審計的同時應(yīng)兼顧著對公司內(nèi)部控制的研究，這不僅僅能更加全面的了解被審計單位，還能夠更準(zhǔn)確的識別審計所需要關(guān)注的重點環(huán)節(jié)，從而識別風(fēng)險，做出正確的審計報告。

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作者簡介

鄧滔（1998-），男，漢族，重慶市開州區(qū)，碩士研究生，研究方向：審計。