王東剛

【摘要】文章介紹了實(shí)質(zhì)重于形式原則的定義以及核算意義，并列舉實(shí)質(zhì)重于形式原則會(huì)計(jì)核算中的例證。隨后論述了實(shí)質(zhì)重于形式原則在應(yīng)用中出現(xiàn)的問(wèn)題以及對(duì)其問(wèn)題的應(yīng)對(duì)措施。

【關(guān)鍵詞】實(shí)質(zhì)重于形式原則;會(huì)計(jì)確認(rèn);會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)【DOI】10.12334/j.issn.1002-8536.2021.

1、實(shí)質(zhì)重于形式原則的定義

實(shí)質(zhì)重于形式原則是會(huì)計(jì)確認(rèn)和會(huì)計(jì)核算的一項(xiàng)重要原則。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并沒(méi)有實(shí)質(zhì)重于形式的明確定義，但是多處體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的理念。例如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十六條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以交易或事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)。這是實(shí)質(zhì)重于形式原則在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的最直接、最明確的體現(xiàn)。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中實(shí)質(zhì)重于形式原則一般定義為：信息如果要想如實(shí)反映其所反映的交易或事項(xiàng)，那就必須根據(jù)它們的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而不僅僅根據(jù)它的法律形式進(jìn)行核算和反映。實(shí)質(zhì)重于形式原則強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)，而不是它的外在表現(xiàn)形式。這種外在表現(xiàn)形式既包括法律方面也包括其他外在方面。

2、實(shí)質(zhì)重于行事原則在會(huì)計(jì)應(yīng)用中的意義

實(shí)質(zhì)重于形式原則有利于避免會(huì)計(jì)確認(rèn)的非理性以及在合法形式的掩蓋下操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)。從實(shí)質(zhì)重于形式的定義可以看出該原則強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)，應(yīng)該反應(yīng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)，而不僅僅停留在經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的表面。因?yàn)榉梢?guī)定雖然具有嚴(yán)謹(jǐn)性，但是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)十分復(fù)雜，新情況會(huì)隨時(shí)出現(xiàn)，法律不能完全包含經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中不斷出現(xiàn)的新情況，因此不可避免的會(huì)出現(xiàn)漏洞。這些漏洞如果被人為利用就會(huì)造成原本的法律精神與實(shí)際相反。實(shí)質(zhì)重于形式原則在對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)能很好地避免法律漏洞，從而更客觀、真實(shí)的反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

實(shí)質(zhì)重于形式原則是對(duì)其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一種補(bǔ)充或輔助。首先，實(shí)質(zhì)重于形式原則是客觀性原則的補(bǔ)充?？陀^性原則要求企業(yè)的會(huì)計(jì)核算的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)必須是企業(yè)實(shí)際發(fā)生過(guò)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，并且要有合法的依據(jù)，并要求會(huì)計(jì)核算過(guò)程具有客觀性。實(shí)質(zhì)重于形式原則要求處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，遵循業(yè)務(wù)的客觀實(shí)際，而非業(yè)務(wù)外在的法律形式，因而是對(duì)客觀性原則的補(bǔ)充。其次，實(shí)質(zhì)重于形式原則能有效地防止濫用權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制要求屬于本期的收入和費(fèi)用無(wú)論款項(xiàng)是否收到，都計(jì)入當(dāng)期損益，這就有可能導(dǎo)致人為通過(guò)虛假銷售操縱經(jīng)營(yíng)成果的現(xiàn)象。而按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，需要對(duì)每筆交易重新審定，實(shí)際不能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益最終流入企業(yè)的，可以從收入中剔除。

舉例：甲公司全年經(jīng)營(yíng)虧損，為了扭轉(zhuǎn)虧損，提高企業(yè)形象，年末甲公司銷售給經(jīng)營(yíng)困難且信用較差的乙公司一批產(chǎn)品。銷售價(jià)格1000萬(wàn)元，銷售毛利200萬(wàn)元。如果按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，甲公司應(yīng)確認(rèn)業(yè)務(wù)收入1000萬(wàn)元，同時(shí)也在報(bào)表中增加利潤(rùn)200萬(wàn)元。但是由于乙公司信譽(yù)較差，這筆貨款很可能只能回70%，按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，甲公司應(yīng)該計(jì)提壞賬從準(zhǔn)備300萬(wàn)元，增加虧損100萬(wàn)元。

實(shí)質(zhì)重于形式原則是和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的重要表現(xiàn)。當(dāng)前我國(guó)已經(jīng)是世界第二大經(jīng)濟(jì)體，是世界經(jīng)濟(jì)貿(mào)易中重要成員，我國(guó)的企業(yè)會(huì)越來(lái)越多的參與到世界經(jīng)濟(jì)貿(mào)易中。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌是大勢(shì)所趨，這也是國(guó)際會(huì)計(jì)所努力的方向之一。實(shí)質(zhì)重于形式原則是國(guó)際會(huì)計(jì)遵循的重要準(zhǔn)則，我國(guó)企業(yè)實(shí)行實(shí)質(zhì)重于形式原則說(shuō)明我國(guó)會(huì)計(jì)制度經(jīng)歷了一次重大變革，標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則越來(lái)越趨同。

3、實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用舉例

3.1在資產(chǎn)的確認(rèn)中的應(yīng)用

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將資產(chǎn)定義為由過(guò)去的交易和事項(xiàng)形成的、企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。如果一項(xiàng)資產(chǎn)雖然是由企業(yè)過(guò)去的交易和事項(xiàng)形成的，并且是由企業(yè)擁有和控制的，但是當(dāng)不能為企業(yè)預(yù)期帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，應(yīng)該從資產(chǎn)價(jià)值中做扣減。例如購(gòu)買已經(jīng)霉?fàn)€變質(zhì)的資產(chǎn)和已經(jīng)提前報(bào)廢的資產(chǎn)，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備或直接計(jì)入當(dāng)期損益。

另外，資產(chǎn)的定義中把由企業(yè)控制的資產(chǎn)，也列入企業(yè)自身資產(chǎn)，也是實(shí)質(zhì)重于形式的原則應(yīng)用。例如融資租賃資產(chǎn)，從法律形式上看，它不屬于企業(yè)擁有的，但是由于租賃期較長(zhǎng)，承租企業(yè)承擔(dān)了租賃期間租賃資產(chǎn)可帶來(lái)的所有風(fēng)險(xiǎn)和預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益，因此也作為自有資產(chǎn)核算。

3.2在債務(wù)的確認(rèn)中的應(yīng)用

企業(yè)短期借款和長(zhǎng)期借款的利率是不同的，對(duì)投資者的風(fēng)險(xiǎn)不同。如果企業(yè)為了粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，使長(zhǎng)期借款控制在一定的范圍內(nèi)，就會(huì)不斷的借取新的短期借款來(lái)償還即將到期的長(zhǎng)期借款，使企業(yè)長(zhǎng)期借款保持在可控的范圍內(nèi)。但根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，這種不斷借短借款來(lái)償還長(zhǎng)期借款的款項(xiàng)會(huì)被重分類長(zhǎng)期借款。

3.3在售后回購(gòu)交易的確認(rèn)中的應(yīng)用

售后回購(gòu)指企業(yè)將某項(xiàng)資產(chǎn)出售給另一單位后，又承諾將來(lái)某個(gè)期間又以一定的價(jià)格購(gòu)回。從法律形式上說(shuō)在該資產(chǎn)出售之后，購(gòu)回之前，銷售方既收到了價(jià)款也將該資產(chǎn)所有權(quán)和風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)給了購(gòu)買方。但是從實(shí)質(zhì)來(lái)看，出售方出售資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移出去，因此出售方不能將此收款作為一項(xiàng)收入。

3.4在長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)量中的應(yīng)用

按照我國(guó)會(huì)計(jì)制度，當(dāng)企業(yè)對(duì)被投資單位的投資占該企業(yè)有表決權(quán)資本總額20%以上，但不超過(guò)50%的;以及雖投資低于被投資單位有表決權(quán)的20%但具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。另外規(guī)定，若企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的投資雖占該企業(yè)有表決權(quán)資本總額20%以上且不超過(guò)50%，但不具有共同控制或重大影響的，則應(yīng)該采用成本法進(jìn)行核算。很明顯這里持股比例只是形式，其實(shí)質(zhì)是表決權(quán)，也是就是能否對(duì)被投資單位是否能夠“實(shí)質(zhì)控制或重大影響”

例如：甲公司直接擁有乙公司雖然不足20%，但是根據(jù)協(xié)議，甲公司能夠任命乙公司董事會(huì)多數(shù)成員或者關(guān)鍵管理崗位人員。這些董事會(huì)成員或者經(jīng)營(yíng)管理層能夠通過(guò)相應(yīng)的決策機(jī)構(gòu)決策對(duì)乙公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行控制或者施加重大影響，因此按照實(shí)質(zhì)重于形式原則甲公司對(duì)乙公司的投資應(yīng)該按照權(quán)益法進(jìn)行核算。

3.5在非貨幣交易成本的計(jì)量中的應(yīng)用

非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和換入資產(chǎn)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量時(shí)，換入資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。如果該項(xiàng)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或者換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠地計(jì)量，對(duì)于換入資產(chǎn)只能以換出資產(chǎn)的賬而價(jià)值入賬。因此某項(xiàng)資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，將會(huì)影響換入資產(chǎn)的價(jià)值和當(dāng)期損益。如果交易雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，則視為該交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

舉例：大華公司將一棟賬面價(jià)值500萬(wàn)元，公允價(jià)值800萬(wàn)元的辦公樓與興業(yè)公司一批賬面價(jià)值和公允價(jià)值均800萬(wàn)元的鋼材做資產(chǎn)交換。從法律形式看大華公司和興業(yè)公司的關(guān)聯(lián)關(guān)系并沒(méi)有影響該交易，但是由于關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在會(huì)對(duì)該交易的公允性產(chǎn)生影響。因此根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，該交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，大華公司換入的鋼材入賬價(jià)值應(yīng)該是換出資產(chǎn)的價(jià)值500萬(wàn)元。如果不是以上兩公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，大華公司對(duì)于換入鋼材的入賬價(jià)值則為800萬(wàn)元，同時(shí)將300萬(wàn)確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入。

實(shí)質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用幾乎貫穿整個(gè)財(cái)務(wù)核算的全過(guò)程，這里不在逐一舉例。實(shí)質(zhì)重于形式原則作為一個(gè)重要的會(huì)計(jì)原則，在會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方便起著補(bǔ)充和修正、甚至規(guī)范其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的作用，使會(huì)計(jì)反映的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)更接近于實(shí)際。

4、實(shí)質(zhì)重于形式原則在應(yīng)用中出現(xiàn)的問(wèn)題

首先，按照實(shí)質(zhì)重于形式原則的財(cái)務(wù)處理有時(shí)會(huì)違反稅法規(guī)定。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法不完全一致，是會(huì)計(jì)核算面臨長(zhǎng)期問(wèn)題。特別是實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)核算的應(yīng)用中，有些雖然更符合實(shí)際情況，但是與稅法硬性規(guī)定相反。

舉例：A企業(yè)向即將倒閉B材料供應(yīng)商購(gòu)入材料一批。收到B材料供應(yīng)商開(kāi)具其他企業(yè)的增值稅發(fā)票，隨后B材料供應(yīng)商倒閉，A企業(yè)對(duì)B材料供應(yīng)商開(kāi)具的發(fā)票不存在主觀故意。隨后A企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣時(shí)該發(fā)票為其他企業(yè)發(fā)票，被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為假發(fā)票，不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。A企業(yè)與B材料供應(yīng)商發(fā)生的購(gòu)買材料具有實(shí)質(zhì)上的交易，發(fā)票的虛假只是形式問(wèn)題，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)準(zhǔn)許A企業(yè)購(gòu)進(jìn)的材料進(jìn)行稅前抵扣，但這是違反稅法規(guī)定的。所以就會(huì)產(chǎn)生應(yīng)用實(shí)質(zhì)重于形式原則的財(cái)務(wù)處理與稅法規(guī)定相矛盾。

其次實(shí)質(zhì)重于形式原則依賴于人為判斷，容易被人為操作。因?yàn)閷?shí)質(zhì)重于形式原則沒(méi)有具體的標(biāo)準(zhǔn)，主要靠財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷，主觀性比較強(qiáng)，且依賴于判斷者的職業(yè)和道德水平。從而導(dǎo)致原本為了客觀反映實(shí)際情況的原則可能被人為利用，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。例如在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取，因?yàn)橘Y產(chǎn)減值提取的期間以及金額都沒(méi)有明確的規(guī)定，主要依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提金額缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)和統(tǒng)一的制約手段。例如有些企業(yè)虧損時(shí)，通過(guò)計(jì)提資產(chǎn)減值損失，以增加財(cái)務(wù)報(bào)表中的利潤(rùn)。

5、對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則應(yīng)用中出現(xiàn)的問(wèn)題的應(yīng)對(duì)措施

5.1提高財(cái)務(wù)人員專業(yè)水平，熟悉相關(guān)法律法規(guī)、增強(qiáng)職業(yè)判斷力

實(shí)質(zhì)重于形式原則是一條重要的會(huì)計(jì)原則，它能反映會(huì)計(jì)信息的真實(shí)情況，但是因它需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷等主觀因素而存在會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這就要求財(cái)會(huì)人員熟悉會(huì)計(jì)理論以及相關(guān)法律法規(guī)，提高專業(yè)水平。不能按交易或事項(xiàng)的表現(xiàn)形式來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和核算，而應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持客觀真實(shí)的情況來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和核算。這樣能使會(huì)計(jì)信息更真實(shí)更可靠，才能使實(shí)質(zhì)重于形式原則得到正確的貫徹應(yīng)用。

5.2努力推進(jìn)會(huì)計(jì)核算原則與稅法相結(jié)合

促進(jìn)財(cái)稅融合是財(cái)務(wù)工作長(zhǎng)期努力的目標(biāo)之一。實(shí)質(zhì)重于形式原則作為重要的財(cái)務(wù)核算原則雖然在財(cái)務(wù)處理上能更客觀的反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，但是它不一定被稅法認(rèn)可。在這種情況下，企業(yè)完稅時(shí)需要按照稅法對(duì)原處理的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行調(diào)整，不但顯得十分麻煩，而且給財(cái)務(wù)做假提供了空間。因此需要不斷推進(jìn)財(cái)稅融合，使包括實(shí)質(zhì)重于形式原則在內(nèi)財(cái)務(wù)處理原則與稅法約定趨同一致。

5.3加強(qiáng)業(yè)務(wù)監(jiān)督

由于實(shí)質(zhì)重于形式原則人為因素較多，主觀隨意性較大，因此應(yīng)加強(qiáng)業(yè)務(wù)監(jiān)督，對(duì)人為利用實(shí)質(zhì)重于形式原則操縱利潤(rùn)的行為依法查處，追究相關(guān)責(zé)任。我國(guó)稅收法規(guī)中對(duì)利用實(shí)質(zhì)重于形式操縱利潤(rùn)的行為有明確的禁止規(guī)定。

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