廖婉梅

（中國(guó)建材檢驗(yàn)認(rèn)證集團(tuán)廈門宏業(yè)有限公司，福建 廈門 361000）

一、引言和文獻(xiàn)綜述

收入是公司會(huì)計(jì)核算中的關(guān)鍵評(píng)價(jià)指標(biāo)，也是重要的經(jīng)營(yíng)決策依據(jù)。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展和建筑行業(yè)交易類型的多樣化發(fā)展，在實(shí)際操作中，舊收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則逐漸無(wú)法解決建筑企業(yè)的收入確認(rèn)和計(jì)量所面臨的新問(wèn)題，因此，收入準(zhǔn)則的改革提上日程。在2014年，IASB和FASB聯(lián)合頒布了以客戶合同為基礎(chǔ)的IFRS15，而我國(guó)財(cái)政部緊隨其后，于2017年7月修訂并頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱新收入準(zhǔn)則），新收入準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，不再劃分收入類型，而是采用了統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型。這對(duì)原本同時(shí)適用兩種舊準(zhǔn)則的建工建材檢測(cè)行業(yè)帶來(lái)影響，新收入準(zhǔn)則在該行業(yè)的推行過(guò)程中勢(shì)必會(huì)遇到諸多困難。因此，本文將以某建工建材檢測(cè)公司為例進(jìn)行分析，及時(shí)剖析問(wèn)題，總結(jié)相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，以更好推進(jìn)新收入準(zhǔn)則的推廣應(yīng)用。

從現(xiàn)有學(xué)術(shù)研究成果看。首先，我國(guó)大部分建筑企業(yè)的合同意識(shí)較弱，對(duì)新準(zhǔn)則的實(shí)施有難度。黃擎、唐耀祥（2017）研究了重慶市幾家建筑企業(yè)的項(xiàng)目合同后，認(rèn)為這些企業(yè)現(xiàn)在使用的合同在某些條款上規(guī)定較模糊，不利于新收入準(zhǔn)則下收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷。其次，新準(zhǔn)則在進(jìn)行一些判斷時(shí)主觀性較強(qiáng)。文佑云（2018）通過(guò)案例分析指出可變對(duì)價(jià)估計(jì)的期望值法和最可能發(fā)生額法存在較大差異，而方法的選擇則完全取決于財(cái)務(wù)人員的判斷。趙富明（2019）認(rèn)為：當(dāng)市場(chǎng)無(wú)法為合同總成本提供適當(dāng)?shù)墓烙?jì)基礎(chǔ)時(shí)，投入法不一定能準(zhǔn)確地反映履約進(jìn)度。再次，新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)科目的變動(dòng)使得會(huì)稅差異增加。杜永奎，王晶（2019）則指出：新收入準(zhǔn)則對(duì)交易價(jià)格的分?jǐn)偤吞囟ń灰资马?xiàng)的規(guī)定，都會(huì)使企業(yè)產(chǎn)生會(huì)稅差異，帶來(lái)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。最后，新準(zhǔn)則對(duì)建筑行業(yè)財(cái)務(wù)人員對(duì)新準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)和專業(yè)素質(zhì)提出較高的要求。田冠軍，鄭靈曦（會(huì)計(jì)之友，2018，6）則認(rèn)為我國(guó)大部分建筑企業(yè)長(zhǎng)期使用建造合同準(zhǔn)則，企業(yè)會(huì)計(jì)人員對(duì)新準(zhǔn)則的變動(dòng)還不夠敏感，學(xué)習(xí)還不夠深入。

二、新收入準(zhǔn)則在公司應(yīng)用中的難點(diǎn)

新收入準(zhǔn)則是以合同為核心，識(shí)別合同及其履約義務(wù)是應(yīng)用新準(zhǔn)則的第一步。但建工建材檢測(cè)公司的收入合同種類多，業(yè)務(wù)上檢測(cè)參數(shù)成千上萬(wàn)，使得構(gòu)成各個(gè)合同的參數(shù)組合也五花八門，對(duì)每個(gè)合同進(jìn)行人工辨別的工作極其繁重，不具備可操作性，會(huì)給財(cái)務(wù)核算工作帶來(lái)很大的困難，嚴(yán)重影響工作的及時(shí)性和準(zhǔn)確性。

筆者對(duì)公司2017-2019年的收入合同進(jìn)行了集中整理，根據(jù)新收入準(zhǔn)則對(duì)合同、履約義務(wù)的要求，結(jié)合檢測(cè)樣品或項(xiàng)目、檢測(cè)參數(shù)、工程等常見合同標(biāo)的，從合同形式、合同與業(yè)務(wù)的對(duì)應(yīng)關(guān)系兩個(gè)角度做了分類。

（一）從合同形式上可分為

1．經(jīng)OA審批的正式合同。

2．未經(jīng)OA審批的制式檢測(cè)委托單，即非正式合同。

3．正式合同加檢測(cè)委托單，即在簽訂了合同的基礎(chǔ)上，每次送樣品檢測(cè)會(huì)再填檢測(cè)委托單，最終根據(jù)檢測(cè)委托單的收費(fèi)和折扣進(jìn)行結(jié)算，可能與合同的計(jì)劃金額并不一致。

（二）從合同與業(yè)務(wù)的對(duì)應(yīng)關(guān)系上可分為

1．生產(chǎn)廠家統(tǒng)一簽訂的檢測(cè)合同：即生產(chǎn)廠家將其產(chǎn)品銷售到各個(gè)不同的建設(shè)項(xiàng)目，由建設(shè)單位或施工單位委托公司進(jìn)行檢測(cè)。此時(shí)一個(gè)合同對(duì)應(yīng)多個(gè)檢測(cè)樣品或項(xiàng)目、多個(gè)工程。

2．建設(shè)單位或施工單位簽訂的檢測(cè)合同：即建設(shè)單位（甲方）或施工單位與公司簽訂合同，將其施工過(guò)程中所需的檢測(cè)委托給公司進(jìn)行檢測(cè)并自行結(jié)算費(fèi)用。此時(shí)一個(gè)合同對(duì)應(yīng)多個(gè)檢測(cè)樣品或項(xiàng)目、多個(gè)工程。

3．已經(jīng)實(shí)施的項(xiàng)目后續(xù)又發(fā)生新類別的檢測(cè)業(yè)務(wù)，如原來(lái)是結(jié)構(gòu)鑒定，后續(xù)有空氣、節(jié)能檢測(cè)等業(yè)務(wù)，會(huì)簽訂另外的檢測(cè)合同。此時(shí)為一個(gè)工程對(duì)應(yīng)多個(gè)合同，一個(gè)合同對(duì)應(yīng)多個(gè)檢測(cè)樣品或項(xiàng)目。

由此可見，合同（含正式和非正式合同）、履約義務(wù)存在多對(duì)多的對(duì)應(yīng)關(guān)系，不能籠統(tǒng)地選取合同作為收入確認(rèn)的核算對(duì)象。因此，如何才能準(zhǔn)確識(shí)別并分解合同的履約義務(wù)，建立合同和單項(xiàng)檢測(cè)樣品或項(xiàng)目的對(duì)應(yīng)關(guān)系，及時(shí)掌握其履約進(jìn)度，同時(shí)兼顧工作量，是工作的難點(diǎn)，也是重中之重。公司決定抽調(diào)本人及其他核算骨干人員組建攻關(guān)團(tuán)隊(duì)，與檢測(cè)部門進(jìn)行深入的業(yè)務(wù)交流和業(yè)務(wù)剖析，尋找解決方案。本人主要負(fù)責(zé)收入核算對(duì)象的選取，和針對(duì)該對(duì)象設(shè)計(jì)管理流程以及關(guān)鍵核算字段。

經(jīng)過(guò)調(diào)研，在掌握主要的檢測(cè)流程、價(jià)格機(jī)制、銷售條款等信息的基礎(chǔ)上，筆者總結(jié)出兩個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)：一是對(duì)合同和業(yè)務(wù)流程進(jìn)行梳理，分析合同、業(yè)務(wù)、商品之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，明確收入核算的對(duì)象為單個(gè)檢測(cè)樣品或項(xiàng)目；二是融合現(xiàn)有的OA辦公管理和lims實(shí)驗(yàn)室管理系統(tǒng)，通過(guò)系統(tǒng)對(duì)核算對(duì)象的檢測(cè)受理、檢測(cè)實(shí)施、成果出具、收費(fèi)開票等全流程進(jìn)行管理和統(tǒng)計(jì)。經(jīng)部門研究并上報(bào)公司，決定將這兩個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)納入需求方案并著手解決。

三、公司實(shí)施新收入準(zhǔn)則的主要做法

（一）明確收入核算的對(duì)象

1．公司建材產(chǎn)品的檢測(cè)業(yè)務(wù)流程如下

檢測(cè)受理（含接收檢測(cè)樣品）——分配檢測(cè)樣品——試驗(yàn)——檢測(cè)結(jié)果審核——出具檢測(cè)報(bào)告——發(fā)放檢測(cè)報(bào)告。

2．公司建筑工程的檢測(cè)業(yè)務(wù)流程如下

檢測(cè)受理（含確定檢測(cè)項(xiàng)目）——工程現(xiàn)場(chǎng)檢測(cè)——原始數(shù)據(jù)采集——檢測(cè)結(jié)果審核——出具檢測(cè)報(bào)告——發(fā)放檢測(cè)報(bào)告。

兩類業(yè)務(wù)在檢測(cè)受理時(shí)均會(huì)簽訂或生成制式檢測(cè)委托單，具有唯一的委托單號(hào)，并據(jù)此形成報(bào)告編號(hào)。因此，我們選取檢測(cè)委托單作為收入核算的對(duì)象，無(wú)論是否簽訂正式合同，均以建立或簽訂檢測(cè)委托單作為合同履約的核算起點(diǎn)。

與生產(chǎn)企業(yè)銷售的標(biāo)準(zhǔn)化商品（可向第三方銷售）不同，檢測(cè)公司的所有業(yè)務(wù)均是根據(jù)客戶需要開展的定制化服務(wù)（不可向第三方銷售），因此只要檢測(cè)公司按照如約如實(shí)履行了檢測(cè)義務(wù)并出具了報(bào)告，無(wú)論客戶是否認(rèn)可檢測(cè)結(jié)果，均享有收取相應(yīng)款項(xiàng)的權(quán)利。而且，作為定制化服務(wù)，只要出具了檢測(cè)報(bào)告，即代表著客戶能完全地主導(dǎo)該商品的使用，并獲得該商品全部的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，即獲得該商品的控制權(quán)。另外，尤其是建筑工程檢測(cè)業(yè)務(wù)，報(bào)告交付時(shí)間很多集中在最終的工程竣工驗(yàn)收環(huán)節(jié)，周期長(zhǎng)短不一，與檢測(cè)業(yè)務(wù)的實(shí)際開展周期存在較大脫節(jié)，不利于如實(shí)地反映公司檢測(cè)業(yè)務(wù)開展情況。綜合考慮，我們選取出具檢測(cè)報(bào)告為合同履約的核算終點(diǎn)。

（二）融合OA辦公及l(fā)ims實(shí)驗(yàn)室管理系統(tǒng)

1．在OA辦公的合同、物資、人事、體系管理的基礎(chǔ)上，加載lims實(shí)驗(yàn)室管理系統(tǒng)的檢測(cè)業(yè)務(wù)流程管理、收費(fèi)管理等功能，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)系統(tǒng)集成，減少管理系統(tǒng)的數(shù)量，便于維護(hù)和管理。

2．檢測(cè)委托單根據(jù)委托單號(hào)制作條形碼，所有線下流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)均以掃碼的方式進(jìn)入系統(tǒng)內(nèi)對(duì)應(yīng)的編輯界面，確保委托單號(hào)的唯一性，并避免人工輸入錯(cuò)誤。

3．增加報(bào)告是否出具、收款金額、開票金額三個(gè)關(guān)鍵字段。

4．檢測(cè)受理形成檢測(cè)委托單后，財(cái)務(wù)、檢測(cè)業(yè)務(wù)等相關(guān)部門應(yīng)對(duì)其報(bào)告出具狀態(tài)、開票金額、回款金額等內(nèi)容進(jìn)行在線確認(rèn)、填寫。

5．財(cái)務(wù)人員根據(jù)報(bào)告是否出具、收款金額、開票金額這三個(gè)關(guān)鍵字段的變化，進(jìn)行賬務(wù)處理和相關(guān)工作安排：根據(jù)報(bào)告已出具的金額進(jìn)行收入確認(rèn)；根據(jù)已收款的金額進(jìn)行回款確認(rèn)；根據(jù)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，以計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅銷項(xiàng)稅額，即“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”，并與已確認(rèn)的收入金額進(jìn)行比對(duì)，確認(rèn)當(dāng)期遞延的納稅義務(wù)，即“應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”金額。

同時(shí)，結(jié)合公司實(shí)際情況，雙方合同中會(huì)遇到檢測(cè)費(fèi)明細(xì)規(guī)定，按照新收入準(zhǔn)則，公司在OA系統(tǒng)的收入模塊和合同模塊關(guān)聯(lián)，根據(jù)合同中應(yīng)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)對(duì)“應(yīng)收賬款”和“合同資產(chǎn)”進(jìn)行核算；在OA系統(tǒng)的收費(fèi)模塊和合同模塊關(guān)聯(lián)，根據(jù)收款款項(xiàng)是否構(gòu)成合同履約義務(wù)對(duì)“預(yù)收賬款”和“合同負(fù)債”進(jìn)行核算。

四、公司實(shí)施新收入準(zhǔn)則的成效

截止目前，公司完成了lims實(shí)驗(yàn)室管理系統(tǒng)在OA上的搭建并完成試運(yùn)行后正式上線，各檢測(cè)業(yè)務(wù)部門已將全部檢測(cè)業(yè)務(wù)納入OA檢測(cè)綜合管理系統(tǒng)進(jìn)行在線管理，財(cái)務(wù)部門已能夠依靠系統(tǒng)及時(shí)進(jìn)行收入的權(quán)責(zé)發(fā)生制（新準(zhǔn)則收入確認(rèn)）、收付實(shí)現(xiàn)制（收款）兩個(gè)維度的統(tǒng)計(jì)分析，很好地推動(dòng)了新收入準(zhǔn)則在公司落地實(shí)施。

實(shí)施后，通過(guò)流程整合和優(yōu)化，實(shí)現(xiàn)了檢測(cè)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)融合，也實(shí)現(xiàn)了公司業(yè)績(jī)考核的口徑統(tǒng)一，即財(cái)務(wù)賬面確認(rèn)的收入，不再是靠發(fā)票，而是各合同的實(shí)際完成量。流程的優(yōu)化和整合、考核口徑的統(tǒng)一有助于管理層及時(shí)掌握各部門的業(yè)務(wù)拓展和開展進(jìn)度，并據(jù)此進(jìn)行精準(zhǔn)考核、有效激勵(lì)，極大地提高了工作的積極性，提高了效率。

五、經(jīng)驗(yàn)啟示

通過(guò)此次OA辦公及l(fā)ims實(shí)驗(yàn)室管理系統(tǒng)建設(shè)，筆者對(duì)于財(cái)務(wù)人員如何在迅猛發(fā)展的新形勢(shì)下做好財(cái)務(wù)工作有了更深刻的意識(shí)。除了扎實(shí)地掌握本專業(yè)的知識(shí)和技能外，財(cái)務(wù)人員必須深入到公司各類業(yè)務(wù)、各級(jí)管理的方方面面，與各個(gè)部門密切合作，梳理甚至再造業(yè)務(wù)流程，才能拿出切實(shí)解決問(wèn)題的方案，或構(gòu)建出能夠滿足多維度管理要求的綜合性平臺(tái)，利用技術(shù)進(jìn)步的成果對(duì)公司各項(xiàng)戰(zhàn)略、計(jì)劃的實(shí)施進(jìn)行統(tǒng)籌安排和監(jiān)督管理。同時(shí)，公司內(nèi)外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境的日益變化、相關(guān)法律法規(guī)的持續(xù)調(diào)整也會(huì)給財(cái)務(wù)人員帶來(lái)更多的挑戰(zhàn)，也會(huì)帶來(lái)更多的機(jī)遇，促使我們進(jìn)一步開拓思維，提升能力。