（山東信鑫會(huì)計(jì)師事務(wù)所〔普通合伙〕，山東 濟(jì)南 250032）

一、引言

當(dāng)前，財(cái)務(wù)造假等丑聞在我國(guó)一些大中企業(yè)中屢見不鮮，這在損害了財(cái)務(wù)審計(jì)社會(huì)形象的同時(shí)，也給相關(guān)行業(yè)的發(fā)展帶來(lái)了不良影響。因此，為制止不良風(fēng)氣繼續(xù)在社會(huì)上傳播蔓延，同時(shí)加快財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的整合，我國(guó)相關(guān)部門于2010年發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》等相關(guān)規(guī)定，規(guī)定于2012年1月1日起在深圳證券交易所、上海證券交易所上市的企業(yè)正式實(shí)行內(nèi)部控制審計(jì)。同時(shí)，規(guī)定指出相關(guān)企業(yè)必須聘請(qǐng)具有從業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，有效審計(jì)其財(cái)務(wù)報(bào)表，同時(shí)出示審計(jì)報(bào)告。自此，對(duì)于我國(guó)具有從業(yè)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)工作成為其必須掌握的重要業(yè)務(wù)。整合審計(jì)是當(dāng)下與今后最為提倡的審計(jì)方式，本文在此基礎(chǔ)上進(jìn)行研究討論。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的差異

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)這兩種審計(jì)方式具有一定程度上的相似之處，但二者在許多方面也存在差異，如審計(jì)的目的、審計(jì)的過(guò)程等。具體來(lái)說(shuō)，主要存在3個(gè)方面的差異。

第一，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)在使用目的上有所不同。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是在其他各種審計(jì)的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，在審計(jì)過(guò)程中可以發(fā)現(xiàn)當(dāng)前企業(yè)中存在的問(wèn)題，而內(nèi)部控制審計(jì)的目的是檢驗(yàn)企業(yè)中內(nèi)部控制制度運(yùn)行是否有效。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)看重結(jié)果，內(nèi)部控制審計(jì)則注重過(guò)程，兩者側(cè)重點(diǎn)有所不同。

第二，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)在測(cè)試時(shí)間的選擇上有所不同。審計(jì)報(bào)表的時(shí)間和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)所選取的測(cè)試時(shí)間不同，在檢測(cè)過(guò)程中，要以財(cái)務(wù)報(bào)表的全過(guò)程為指導(dǎo)開展財(cái)務(wù)審計(jì)。相比之下，內(nèi)部控制審計(jì)是一個(gè)動(dòng)態(tài)化的過(guò)程，其必須著眼于審計(jì)的全過(guò)程，無(wú)法只憑單獨(dú)的時(shí)間節(jié)點(diǎn)進(jìn)行。

第三，兩者的工作范圍要求有所不同。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)一般從基礎(chǔ)性的財(cái)務(wù)報(bào)表開展，而內(nèi)部控制審計(jì)主要是遭遇重大風(fēng)險(xiǎn)時(shí)才會(huì)啟動(dòng)，需要從整個(gè)過(guò)程開始進(jìn)行全方位的審計(jì)。

三、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合的必要性與可行性

（一）必要性

整合財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)可以大大提升審計(jì)效率。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在開展工作之前要了解相關(guān)單位的情況，如內(nèi)部控制制度和相關(guān)單位的環(huán)境，之后在此基礎(chǔ)上開展風(fēng)險(xiǎn)檢測(cè)，避免重復(fù)的工作程序及內(nèi)容。在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，如有錯(cuò)誤單位，則應(yīng)將錯(cuò)誤單位和內(nèi)部控制制度聯(lián)系起來(lái)，同時(shí)在審計(jì)過(guò)程中明確區(qū)域與方向。在將兩種審計(jì)方式進(jìn)行整合以后，可以避免重復(fù)工作步驟，大大提升工作效率，保證審計(jì)工作的效果。在開展內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，著重于執(zhí)行其內(nèi)部制度，但可能因?yàn)闀r(shí)間不足而不能保證審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性，此時(shí)若將兩種審計(jì)方式組合運(yùn)用，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中檢驗(yàn)內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果，則能得出更準(zhǔn)確的結(jié)果，更有效地進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。對(duì)于在報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的隱患風(fēng)險(xiǎn)，也可在內(nèi)部控制審計(jì)中進(jìn)行檢測(cè)，結(jié)合運(yùn)用兩種方式。若相關(guān)單位在進(jìn)行兩種不同的審計(jì)時(shí)選擇了兩家事務(wù)所，那么在進(jìn)行審計(jì)時(shí)就很可能出現(xiàn)相關(guān)工作程序重復(fù)的問(wèn)題，必然會(huì)導(dǎo)致資源浪費(fèi)，但若將兩種方式結(jié)合，則可以在保證提供完整資料的同時(shí)，避免重復(fù)相同程序，從而提高效率。

（二）可行性

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的最終目的相同。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的是審查相關(guān)企業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表，檢查其財(cái)務(wù)狀況，在現(xiàn)金等方面是否違反了相關(guān)規(guī)定，是否偽造財(cái)務(wù)報(bào)表；而內(nèi)部控制審計(jì)的目的是檢測(cè)相關(guān)企事業(yè)單位對(duì)于相關(guān)規(guī)定的執(zhí)行是否規(guī)范，能否推動(dòng)企業(yè)發(fā)展。

雖然財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和與內(nèi)部控制審計(jì)在具體目標(biāo)上具有一定的差異性，但兩者最主要的目的都是推動(dòng)企業(yè)單位的發(fā)展，兩種審計(jì)方式具有一定相似性。首先，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)在審計(jì)過(guò)程上具有一定重疊性，做好內(nèi)部控制審計(jì)的必要條件是對(duì)企業(yè)的發(fā)展情況與基本制度有一個(gè)較為清晰的認(rèn)知；其次，兩者都需要經(jīng)過(guò)專業(yè)的測(cè)評(píng)，對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。在做財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)前，要對(duì)相關(guān)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況有一定了解，同時(shí)還要對(duì)相關(guān)企業(yè)的內(nèi)部控制制度的構(gòu)建進(jìn)行考量。因此，若能實(shí)現(xiàn)兩種審計(jì)方式的整合，就能有效避免重復(fù)程序。

另外，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)在操作過(guò)程中存在相似性，因此較難區(qū)分，但兩種方式都存在值得借鑒的地方。例如，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中，可以參考內(nèi)部控制審計(jì)得到的結(jié)果和其提出的需要修改的部分，查看財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是否會(huì)受到需修改部分的影響。

四、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的整合與優(yōu)化策略

（一）充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用

作為整合審計(jì)工作的主體，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)發(fā)揮專業(yè)能力，在審計(jì)過(guò)程中做好每一步的分析工作。首先，要做好內(nèi)部控制，確保財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，對(duì)于被審計(jì)單位提供的數(shù)據(jù)內(nèi)容要進(jìn)行嚴(yán)格審計(jì)，以保證結(jié)果的真實(shí)性與準(zhǔn)確性。其次，要掌握審計(jì)的技巧。例如，要嚴(yán)格審查會(huì)計(jì)底稿，對(duì)公司相關(guān)賬目要仔細(xì)核對(duì)，在進(jìn)行信息核實(shí)時(shí)要根據(jù)投資信息按圖索驥，核對(duì)投資人姓名，最后完成信息核對(duì)工作；在整合相關(guān)數(shù)據(jù)時(shí)，應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定判斷雙方的會(huì)計(jì)行為，在判斷關(guān)聯(lián)方合規(guī)性與真實(shí)性時(shí)，需要收集好相關(guān)憑證，以保障審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）引入舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式

與較為傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)進(jìn)行比較，可以發(fā)現(xiàn)著重于發(fā)現(xiàn)管理層舞弊行為的舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)更加先進(jìn)。一般來(lái)說(shuō)，舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)采用倒查方式開展審計(jì)工作，此種審計(jì)方式更為高效。在進(jìn)行舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提前對(duì)相關(guān)企業(yè)有所認(rèn)知，尋找可能舞弊的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，對(duì)于相關(guān)企業(yè)的管理盈虧期望、內(nèi)部控制、企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式要提前了解。通過(guò)對(duì)盈利期望的了解，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可查找舞弊風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，如若管理層對(duì)盈利有較高的期望，則表明此管理層舞弊的可能性較大，此時(shí)會(huì)計(jì)師要在發(fā)揮專業(yè)素養(yǎng)與專業(yè)能力的基礎(chǔ)上進(jìn)行綜合分析，明確存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的情況，并根據(jù)存在風(fēng)險(xiǎn)的高低對(duì)審計(jì)相關(guān)資源進(jìn)行合理分配，查清舞弊風(fēng)險(xiǎn)。與此同時(shí)，也可根據(jù)相關(guān)企業(yè)的情況，因地制宜地進(jìn)行獨(dú)特的審計(jì)設(shè)計(jì)。應(yīng)提前與相關(guān)企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行溝通，以保證審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性與真實(shí)性。

（三）健全企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控體系

建立健全企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控指標(biāo)體系是企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中必不可少的。在建立風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控體系以后，要根據(jù)企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的改變對(duì)企業(yè)的發(fā)展經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行有效合理的評(píng)估，把握企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)情況。在風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控體系指標(biāo)的選擇上，需選擇可準(zhǔn)確體現(xiàn)資產(chǎn)盈利及管理能力的指標(biāo)。例如，產(chǎn)權(quán)比率指標(biāo)是負(fù)債總額與所有者權(quán)益的比值，可較為清晰地反映企業(yè)的資金分布是否合理，能表現(xiàn)出企業(yè)在面對(duì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)股權(quán)資本占有比例，在企業(yè)資本中債務(wù)占比較高，總資產(chǎn)報(bào)酬負(fù)債資金成本較低，若企業(yè)債務(wù)資本比例比較高，則表示此企業(yè)償還債務(wù)能力較弱，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較高，相反，則表示企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)低。為了整合兩種審計(jì)方式，企業(yè)應(yīng)出臺(tái)相關(guān)的管理方針，方針的實(shí)行應(yīng)面向企業(yè)所有在職人員，確保審計(jì)工作的順利開展。

（四）加強(qiáng)信息化管理

當(dāng)代互聯(lián)網(wǎng)飛速發(fā)展，信息化給各行各業(yè)帶來(lái)了新的挑戰(zhàn)與機(jī)遇，各企業(yè)也深受互聯(lián)網(wǎng)大數(shù)據(jù)的影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在開展企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，應(yīng)依托現(xiàn)代信息化的平臺(tái)，著重考慮內(nèi)部控制的審計(jì)與執(zhí)行的連貫性，分析整個(gè)內(nèi)部控制過(guò)程，對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行判斷。當(dāng)前大多企業(yè)都實(shí)現(xiàn)了信息化管理，企業(yè)可采用ERP（企業(yè)資源計(jì)劃）系統(tǒng)，事先設(shè)置相關(guān)審批程序、業(yè)務(wù)流程，保證審計(jì)過(guò)程的順利進(jìn)行，另外，需要將所有資料整合在同一個(gè)系統(tǒng)內(nèi)，以便提取相關(guān)資料，以此提高審計(jì)工作的效率。

五、結(jié)語(yǔ)

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)是兩種不同但又有一定聯(lián)系的審計(jì)方式，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)主要側(cè)重于審計(jì)結(jié)果，內(nèi)部控制審計(jì)則側(cè)重于審計(jì)過(guò)程，兩者都存在局限或缺陷，仔細(xì)區(qū)分二種審計(jì)方式的優(yōu)勢(shì)與劣勢(shì)，分清其聯(lián)系與區(qū)別，再將二者整合，充分發(fā)揮兩種方式的優(yōu)勢(shì)，不僅有助于企業(yè)提高整個(gè)審計(jì)效率，也能推動(dòng)企業(yè)完善自身的內(nèi)部控制制度，避免審計(jì)程序的重復(fù)和審計(jì)成本的浪費(fèi)，同時(shí)也有效預(yù)防了舞弊現(xiàn)象的出現(xiàn)，促進(jìn)了企業(yè)成長(zhǎng)與進(jìn)步。