許琦

（京東方科技集團股份有限公司，北京 100176）

為穩(wěn)步實現(xiàn)我國金融工具準則與國際準則全面趨同，新金融工具準則于2018年1月1日在上市企業(yè)中分批施行。為解決企業(yè)執(zhí)行新準則在編制財務(wù)報告中遇到的實際問題，財政部還發(fā)布了2019年度一般企業(yè)財務(wù)報表格式（以下簡稱“19年報表格式”）。但上市公司在執(zhí)行過程中仍會遇到分類不合理、計量與列報不準確等問題。為實現(xiàn)財產(chǎn)的保值增值，企業(yè)往往會將近期無須使用的資金投于定期存款和理財產(chǎn)品中。因此，從定期存款和理財產(chǎn)品入手分析就可以將看似復(fù)雜的金融資產(chǎn)核算計量問題簡單化，這不僅可以幫助上市公司及時修正問題，也可以幫助非上市企業(yè)更好地運用新金融工具準則，全面提高企業(yè)會計信息質(zhì)量。

一、金融資產(chǎn)分類

新金融工具準則將金融資產(chǎn)簡化為“以攤余成本計量的金融資產(chǎn)”“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVOCI）”以及“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)（FVTPL）”三大類［1］，分類更清晰，計量更簡約。但為充分考慮金融資產(chǎn)的特點以及企業(yè)對金融資產(chǎn)的管理模式，必須將準則引入“金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征（SPPI測試）”和“業(yè)務(wù)模式”作為金融資產(chǎn)分類的依據(jù)，除非企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式發(fā)生了變化，否則不能隨意變更分類。企業(yè)通?？梢酝ㄟ^以下步驟對債務(wù)工具投資進行分類。第一，對債務(wù)工具投資進行SPPI測試，如果未通過測試則歸為FVTPL。第二，如果通過了SPPI測試，業(yè)務(wù)模式屬于以收取合同現(xiàn)金流為目標（業(yè)務(wù)模式1）的，則歸為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。既屬于以收取合同現(xiàn)金流量又屬于以出售為目標（業(yè)務(wù)模式2）的則歸為FVOCI。但如果企業(yè)運用了公允價值選擇權(quán)，前述兩種均應(yīng)歸為FVTPL。第三，如果通過SPPI測試，但是投資的業(yè)務(wù)模式是除了業(yè)務(wù)模式1和業(yè)務(wù)模式2之外的其他模式，則應(yīng)歸為FVTPL［2］。

二、定期存款的賬務(wù)處理

銀行存款是企業(yè)最常見的金融資產(chǎn)，但金融工具準則并未對其有專門的講解。因此，不少企業(yè)并沒有注意到新金融工具準則對存款核算的影響。不少企業(yè)仍延續(xù)原來的核算習(xí)慣，它們對定期存款，仍根據(jù)合同約定的利率定期計提利息，計入“財務(wù)費用—利息收入”和“應(yīng)收利息”科目。在實際收到利息時，計入“銀行存款”并沖減“應(yīng)收利息”。

新金融工具準則下，銀行存款是以攤余成本計量的企業(yè)在銀行等金融機構(gòu)的存款。19年報表格式要求，應(yīng)收利息僅反映已到期可收取但在資產(chǎn)負債表日未收到的利息，基于實際利率法計提的金融工具利息應(yīng)體現(xiàn)在其賬面余額中［3］。因此，企業(yè)在計提定期存款利息時，應(yīng)計入“銀行存款—應(yīng)計利息”科目而非“應(yīng)收利息”科目，但該部分利息不應(yīng)包含在企業(yè)現(xiàn)金流量表的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物中。若后續(xù)銀行未能在約定的付息日支付已到期利息，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日應(yīng)將已到期可收取但尚未收到的部分從“銀行存款—應(yīng)計利息”轉(zhuǎn)入“應(yīng)收利息”科目。

三、理財產(chǎn)品的賬務(wù)處理

目前，市面上常見的理財為結(jié)構(gòu)性存款，少部分銀行前期已發(fā)行的保證收益或者保本浮動收益產(chǎn)品也都按照結(jié)構(gòu)性存款等進行規(guī)范管理。結(jié)構(gòu)性存款是指通過與利率、匯率、指數(shù)等的波動或與某實體的信用掛鉤，使存款人在承擔一定風(fēng)險的基礎(chǔ)上獲得相應(yīng)收益的產(chǎn)品。

財務(wù)人員需要結(jié)合理財產(chǎn)品的合同條款和企業(yè)持有理財產(chǎn)品的業(yè)務(wù)模式進行綜合分析并分類，判斷要點如下。

（一）評估理財產(chǎn)品的合同現(xiàn)金流量特征是否與基本借貸安排一致

通常情況下，如果理財產(chǎn)品同時滿足下面3個條件，就可認為其符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。a.預(yù)期收益率固定；b預(yù)期收益率未引入其他風(fēng)險；c.提前終止條款發(fā)生可能性極低或雖提前終止，企業(yè)仍能獲得本金及已計提利息。

第一，對預(yù)期收益率是否固定的判斷。如果所購買理財產(chǎn)品包含浮動收益部分，那么在實務(wù)中需根據(jù)合同條款對收益率進行具體分析。若約定的浮動收益是明確的，則表明此類結(jié)構(gòu)收益率確定，并非真正的結(jié)構(gòu)，應(yīng)視為符合預(yù)期收益率固定的特征。隨著監(jiān)管力度的加強，此類預(yù)期收益固定的結(jié)構(gòu)性存款產(chǎn)品也越來越少。

第二，對是否引入其他風(fēng)險的判斷。是否引入其他風(fēng)險可根據(jù)理財產(chǎn)品所投向的基礎(chǔ)資產(chǎn)判斷。

如果基礎(chǔ)資產(chǎn)僅為固定收益產(chǎn)品（如單一固定利率信貸資產(chǎn)），則視為未引入其他風(fēng)險；如果基礎(chǔ)資產(chǎn)為固定收益類資產(chǎn)池（如資產(chǎn)池包含存放同業(yè)、債券投資及回購收益等，而銀行有權(quán)根據(jù)市場情況隨時對資產(chǎn)池結(jié)構(gòu)進行調(diào)整以最大化投資收益），則視為引入其他風(fēng)險；如果無法穿透判斷其基礎(chǔ)資產(chǎn)是否滿足本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，則視為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。

（二）進一步分析企業(yè)持有理財產(chǎn)品的業(yè)務(wù)模式

第一，如果企業(yè)持有理財產(chǎn)品的目的為獲取理財利息，且不會在理財?shù)狡谇稗D(zhuǎn)讓產(chǎn)品，則可以判斷企業(yè)管理該理財產(chǎn)品為業(yè)務(wù)模式1，可將其歸為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)或者直接指定為FVTPL。

1.2.2 疼痛護理。皰疹可伴隨不同程度或不同類型的疼痛感，如刀割樣疼痛、燒灼樣等，尤其是眼周皰疹，疼痛感極易影響患者身心健康。本報告中患者為刀割樣疼痛，痛感強烈并對護理內(nèi)容實施造成影響。因此，護理人員有必要給予疼痛護理。采用通俗易懂的語言將皰疹相關(guān)信息對其進行講解，告知患者疼痛感是由于病毒侵犯神經(jīng)導(dǎo)致，使患者對疾病的認知增強，提高對疼痛的耐受力。如痛感較強，可給予止痛藥處理，有效減少痛感對患者造成的影響。

第二，如果企業(yè)持有理財產(chǎn)品既為了獲得理財利息收入又為了轉(zhuǎn)讓理財產(chǎn)品獲取利潤，則可以判斷企業(yè)管理該理財產(chǎn)品為業(yè)務(wù)模式2，可將其歸為FVOCI或直接指定為FVTPL。

第三，如果企業(yè)持有理財產(chǎn)品并非以上兩種業(yè)務(wù)模式的，則應(yīng)將其歸為FVTPL。

（三）判斷是否可運用公允價值選擇權(quán)

在初始確認時，如果企業(yè)購買的理財產(chǎn)品能消除或顯著減少會計錯配，則可以將其指定為FVTPL，且該指定不得撤銷。

四、不同類型理財產(chǎn)品的核算和列報

（一）以攤余成本計量的理財產(chǎn)品

第一，在初始投資時，應(yīng)當將交易價格和交易費用作為成本計入“債權(quán)投資—成本”科目。

第二，在資產(chǎn)負債表日，應(yīng)按照成本和以合同約定預(yù)期收益率確認利息收入，計入“債權(quán)投資—應(yīng)計利息”和“投資收益”科目。

第三，在產(chǎn)品到期時，收回本金和利息，減少債權(quán)投資成本和利息，差額計入投資收益。

第四，在編制報表時，應(yīng)將1年以內(nèi)的理財產(chǎn)品列示于“其他流動資產(chǎn)”科目，將1年以上理財產(chǎn)品根據(jù)流動性列示于“一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)”科目或“債權(quán)投資”科目。

（二）以公允價值計量且將其變動計入當期損益的理財產(chǎn)品

第一，在初始投資時，應(yīng)當將交易價格作為公允價值計入“交易性金融資產(chǎn)—成本”科目。

第二，在資產(chǎn)負債表日，應(yīng)當將按照成本和以合同約定收益率計算的預(yù)期收益率之和作為公允價值，將公允價值變動計入“交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動”科目和“公允價值變動損益”科目。

第三，在合同到期時，減少交易性金融資產(chǎn)成本和公允價值變動，差額確認投資收益，無需將前期確認的公允價值變動損益轉(zhuǎn)入投資收益。

第四，在編制報表時，應(yīng)將1年以內(nèi)理財產(chǎn)品列示于“交易性金融資產(chǎn)”科目，將1年以上理財產(chǎn)品列示于“一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)”科目或“其他非流動金融該資產(chǎn)”科目。

（三）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的理財產(chǎn)品

第一，在初始投資時，應(yīng)當將交易價格作為公允價值計入“其他債權(quán)投資—成本”科目。

第二，在資產(chǎn)負債表日，應(yīng)當將按照成本和以合同約定收益率計算的預(yù)期收益率之和作為公允價值，將公允價值變動計入“其他債權(quán)投資—公允價值變動”科目和“其他綜合收益”科目。

第三，在處置理財時，減少其他債權(quán)投資成本和公允價值變動，將獲得的收益（含前期已確認的其他綜合收益）轉(zhuǎn)入未分配利潤。

第四，在編制報表時，應(yīng)該將1年內(nèi)理財產(chǎn)品列示于“其他流動資產(chǎn)”科目，將1年以上理財產(chǎn)品列示于“一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)”科目或“其他債權(quán)投資”科目。

五、企業(yè)購買理財產(chǎn)品核算面臨的挑戰(zhàn)

（一）會計核算難度加大

一方面，新金融工具準則提出了業(yè)務(wù)模式、SPPI測試等新概念，它對于業(yè)務(wù)模式的定義側(cè)重于理論方面。而SPPI測試相關(guān)分析需要考量的因素較多且無明確的操作規(guī)范，這大大增加了企業(yè)管理人員和會計人員理解相關(guān)概念的難度，進而導(dǎo)致會計人員在實際操作過程中容易分錯資產(chǎn)的類別，最終誤導(dǎo)管理層和投資者。

另一方面，財務(wù)人員無法直接取得某些理財產(chǎn)品的公允價值，需要結(jié)合理財產(chǎn)品的估值信息對其公允價值進行估計，這增加了核算工作的難度。

（二）報表分析難度加大

一方面，新金融工具準則未明確規(guī)定交易性金融資產(chǎn)公允價值變動損益在金融資產(chǎn)處置時是否該轉(zhuǎn)入投資收益。按照準則應(yīng)用指南中案例的做法，企業(yè)購買的計入以公允價值計量且將計算出的公允價值變動計入當期損益的理財產(chǎn)品。并且持有期間的公允價值波動計入公允價變動損益，處置理財產(chǎn)品時無需將公允價值轉(zhuǎn)入投資收益。因此，利潤表中的投資收益無法反映企業(yè)持有理財產(chǎn)品的全部收益。

另一方面，金融資產(chǎn)的會計科目按照3大類設(shè)置并在報表中按照流動性分別列示于不同報表項目，分布科目多且附注披露要素不統(tǒng)一，加大了企業(yè)管理者和外部投資者財務(wù)分析的難度。

（三）財務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)參差不齊

新金融工具準則的運用要求企業(yè)財務(wù)人員擁有較高的專業(yè)素養(yǎng)以及較多的實操經(jīng)驗，但目前我國會計從業(yè)人員的基本素質(zhì)參差不齊，并且有不少企業(yè)的財務(wù)人員缺乏學(xué)習(xí)掌握新準則的渠道。財務(wù)人員不僅不能對新準則做到融會貫通，甚至還不能簡單地按分類名稱將新舊金融資產(chǎn)類別進行對照，比如將原可供出售金融資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)入FVOCI進行核算管理。

六、對策建議

（一）做好財務(wù)標準化，提高財務(wù)管理整體水平

企業(yè)財務(wù)人員應(yīng)及時總結(jié)不同類型金融資產(chǎn)的分類標準、核算要求及關(guān)注要點，夯實核算基礎(chǔ)，提高工作效率。

集團型企業(yè)應(yīng)該強化財務(wù)標準化職能，健全核算規(guī)范體系。應(yīng)該安排專業(yè)素質(zhì)高并有一定實踐經(jīng)驗的財務(wù)人員及時研究準則政策變化以及政策對企業(yè)的影響；制定統(tǒng)一的核算規(guī)范并做好執(zhí)行過程中的監(jiān)督檢查工作；積累實務(wù)案例并有針對性地給財務(wù)人員提供核算指導(dǎo)；建立內(nèi)部培訓(xùn)體系，做好知識的傳播和傳承。

除此之外，政策制定及監(jiān)管部門也可針對實操難點問題以及監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)的常見問題開展案例分享活動，以便加深財務(wù)人員對準則的理解，防止類似問題再次發(fā)生。

（二）優(yōu)化科目及報表體系，增強財務(wù)數(shù)據(jù)分析能力

一方面，政策制定部門可以對公允價值變動、投資收益等利潤表項目明細進行優(yōu)化和關(guān)聯(lián)，方便數(shù)據(jù)使用者理解報表數(shù)據(jù)。另一方面，企業(yè)可以在金融資產(chǎn)科目下分類建立各類明細，并設(shè)置對應(yīng)的變動科目，還可以在企業(yè)報表附注中增設(shè)如理財產(chǎn)品等業(yè)務(wù)類別的金融資產(chǎn)變動分析報表，方便企業(yè)管理人員全面了解企業(yè)的金融資產(chǎn)投資情況，為企業(yè)經(jīng)營決策提供多維度的數(shù)據(jù)支撐。

（三）豐富學(xué)習(xí)交流渠道，提高財務(wù)人員專業(yè)素養(yǎng)

一方面，企業(yè)應(yīng)該重視對財務(wù)人員的培訓(xùn)，加強企業(yè)財務(wù)人員對新準則的學(xué)習(xí)。企業(yè)可以定期開展會計專業(yè)繼續(xù)教育，適當組織財務(wù)人員參加外部準則研討和培訓(xùn)，幫助財務(wù)人員了解準則的變化、加深對準則理解。另一方面，財務(wù)人員也需要轉(zhuǎn)變財務(wù)管理理念，通過增強和業(yè)務(wù)部門的溝通，充分理解業(yè)務(wù)開展的背景并將業(yè)務(wù)的財務(wù)表現(xiàn)清晰地展現(xiàn)給業(yè)務(wù)部門。這樣業(yè)務(wù)部門在做投資決策的時候，便能獲知投資事項會給企業(yè)財務(wù)報表帶來的影響。這不僅能夠使業(yè)務(wù)部門做出更優(yōu)的投資決策，也能幫助財務(wù)部門在后續(xù)核算中更好地獲取核算所需信息。

七、結(jié)語

新金融工具準則增大了企業(yè)財務(wù)核算的難度，但通過對企業(yè)常見的理財產(chǎn)品的學(xué)習(xí)和分析，財務(wù)人員可以更容易地理解理財金融工具準則的精髓，做到舉一反三。金融工具準則的應(yīng)用也增強了企業(yè)財務(wù)人員和業(yè)務(wù)人員的互動，這不僅有助于企業(yè)財務(wù)人員專業(yè)能力的提升，還能讓財務(wù)人員不斷改進科目和報表體系，提高自身的財務(wù)分析能力，為業(yè)務(wù)決策提供更多的支持。