郭媛媛

（天津文諾律師事務(wù)所，天津 300000）

一、虛開增值稅專用發(fā)票罪概述

（一）虛開增值稅專用發(fā)票罪的入罪

我國《刑法》第二百零五條規(guī)定了虛開增值稅專用發(fā)票罪。該罪第一次出現(xiàn)于1994年由最高法、最高檢頒布的《關(guān)于辦理偽造、倒賣、盜竊發(fā)票刑事案件適用法律的規(guī)定》中，目的是對當(dāng)時稅制改革后出現(xiàn)的各種相關(guān)犯罪行為進行制裁。在當(dāng)時，虛開增值稅專用發(fā)票等行為被按照投機倒把罪論處。[1]1995年，全國人大常委會以單行刑法的方式，設(shè)立了虛開增值稅專用發(fā)票罪，從而為該罪的規(guī)制正式提供了立法依據(jù)。隨后，在1997年，虛開增值稅專用發(fā)票罪被正式修訂到《刑法》中，成為《刑法》第二百零五條內(nèi)容。該罪從出現(xiàn)到入刑只經(jīng)過了短短三年的時間，目的是緊急應(yīng)對、制裁稅制改革以后日益增多的對應(yīng)犯罪行為。這種應(yīng)急性入罪的模式，也使得該罪在日后司法實踐的運用上，存在許多問題。

（二）虛開增值稅專用發(fā)票罪的結(jié)構(gòu)

第一，該罪行為人可以為自然人，也可以為單位。單位犯本罪的，直接負(fù)責(zé)人和其他責(zé)任人將被處刑，單位則被判處罰金。該罪的主觀構(gòu)成要件為故意。

第二，從《刑法》第二百零五條對該罪的規(guī)定看，該罪是非常典型的行為犯。它所針對的犯罪行為，即“虛開”行為。但是，由于第二百零五條同樣規(guī)定了情節(jié)嚴(yán)重情形，也有學(xué)者指出，該罪是單行為犯和復(fù)行為犯的結(jié)合。[2]當(dāng)然，學(xué)界對該罪到底為行為犯還是目的犯，實際上長期存在爭議，而司法實踐中主要將其視為一種行為犯。

第三，該罪中的“虛開”又具體包含了四種情形：為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開。不過總體來說，其實分為兩類，即為自己虛開和為他人虛開。

第四，該罪違反的是雙重法益，即稅收征管秩序法益和國家稅收法益。在經(jīng)過了具體危險的判定，即認(rèn)定相關(guān)行為確實違反了雙重法益以后，需要根據(jù)行為本身的程度、情節(jié)來考察該行為是否構(gòu)成了入罪標(biāo)準(zhǔn)。

二、虛開增值稅專用發(fā)票罪司法適用難點分析

在司法實踐中，虛開增值稅專用發(fā)票罪的案件數(shù)量逐年增長，其手段、行為和危害后果呈現(xiàn)出隱蔽、復(fù)雜和智能化的特點。但是其相關(guān)入罪、出罪標(biāo)準(zhǔn)卻沒有得到統(tǒng)一。司法適用難點主要體現(xiàn)為如下幾個方面：

（一）主觀故意是否需有騙取稅款的目的

一般認(rèn)為，本罪的構(gòu)成需要有“虛開”增值稅專用發(fā)票的故意，在這一點上并不存在爭議。存在爭議點主要為“虛開”增值稅專用發(fā)票是否為了騙取稅款。在司法實踐中確實存在有“虛開”增值稅專用發(fā)票的故意，但是目的并非為了騙取稅款，而是為了別的目的，比如賣方為了滿足買方對增值稅專用發(fā)票的不同需求。[3]此種情況下，和該罪最初設(shè)置的為打擊騙取國家稅款的虛開行為的立法初衷就不一致了，而此時是否對虛開行為不入罪，司法實踐中存在不同理解。

（二）“虛開”行為是否需有“真實交易”

司法實踐中，如果沒有發(fā)生真實交易而開具了增值稅專用發(fā)票，這一行為同樣被認(rèn)定為虛開行為。但是就“真實交易”的判定上，司法實踐中的標(biāo)準(zhǔn)尚未統(tǒng)一。一般而言，對其判斷采取稅務(wù)機關(guān)所制定的“三流一致”標(biāo)準(zhǔn)。但是這一標(biāo)準(zhǔn)是否可以直接被適用到本罪的認(rèn)定上，也需要進一步研究。特別是當(dāng)下許多交易形式發(fā)生了很大變化，“三流一致”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不斷被突破，“先買后賣”的情況逐漸變得更加普遍。[4]如此，在刑法中如何認(rèn)定“真實交易”的存在，就更加撲朔迷離。特別是刑法入罪標(biāo)準(zhǔn)以是否有“真實交易”為認(rèn)定核心，從內(nèi)容本身看也系對《刑法》第二百零五條規(guī)定中本罪認(rèn)定的一種簡化，并不夠全面。

（三）本罪與他罪、違法行為的區(qū)分

從司法實踐的具體情形來看，對本罪和他罪、違法行為之間的區(qū)分，特別是本罪與買賣增值稅專用發(fā)票行為、虛假經(jīng)營行為的區(qū)分，在司法實踐中尚且不是很清晰，有必要進一步辨析。

三、虛開增值稅專用發(fā)票罪司法適用建議

（一）主觀故意的明確

該罪在主觀上應(yīng)當(dāng)在有虛開增值稅專用發(fā)票的故意之外，尚且有騙取國家稅款的故意。換言之，虛開增值稅專用發(fā)票的故意只是表象，其背后的實質(zhì)目的，是為了騙取國家稅款。雖然《刑法》第二百零五條沒有對這一點明確說明，但是從虛開增值稅專用發(fā)票和其他兩類騙取稅款行為放在同一條看，三個行為的目的都是為了騙取國家稅款。而從該罪的入罪歷史角度分析，最初制裁該行為的目的也正是為了制裁騙取國家稅款的行為。因此，運用法律解釋以后，可知該罪的主觀故意實質(zhì)上為騙取國家稅款，且其為實質(zhì)主觀目的。

從實際操作看，司法實踐中認(rèn)定主觀故意的時候，需要結(jié)合完整的案件事實，通過行為和結(jié)果來進行逆推，從而認(rèn)定行為人主觀上的目的是騙取國家稅款，而并非發(fā)揮增值稅專用發(fā)票的其他功能之目的。如果不能最終認(rèn)定行為人主觀上存在騙取國家稅款的故意，則該罪也就無法成立。

（二）虛開行為的正確認(rèn)定

如上所述，以真實交易的不存在來判定虛開行為的成立，實際上是司法實踐中為了簡化認(rèn)定、提高認(rèn)定效率的一種做法，但是它和虛開行為的認(rèn)定之間存在不一致的地方，使得虛開行為難以認(rèn)定，同時出現(xiàn)了一定偏差。在司法實踐中，不應(yīng)當(dāng)以“三流一致”等民事認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)來認(rèn)定虛開行為，而是要從形式與實質(zhì)兩方面具體認(rèn)定，特別是重視從實質(zhì)上認(rèn)定虛開行為的存在。

司法實踐中要通過稅收相關(guān)的法律規(guī)定和實際案情中存在的稅收民事法律關(guān)系情況，來判斷是否實質(zhì)存在交易行為，同時交易行為是否確實產(chǎn)生了增值，有需要繳納增值稅的情況。只有存在這一前提情況，才能夠判定當(dāng)事人可能會有虛開增值稅專用發(fā)票來騙取稅款的意圖。否則，如果并不存在增值情形，也不存在增值稅繳納義務(wù)的情況，形式上再符合虛開行為的情形，實質(zhì)中也并不存在該罪構(gòu)成的前提。因此，認(rèn)定是否存在真實交易特別是真實交易中是否有要繳納增值稅的義務(wù)，才是核心所在。對此，需要從實質(zhì)和形式兩部分具體認(rèn)定。

（三）本罪與他罪、違法行為區(qū)分的核心要素

以上兩個方面分析清楚以后，也意味著本罪和他罪、違法行為之間的區(qū)分可以通過幾個核心要素的把握來實現(xiàn)。第一，從主觀要件的認(rèn)定上，本罪的主觀故意指向騙取國家稅款，任何有虛開行為的表象，但缺乏主觀故意的實質(zhì)的，如果構(gòu)成犯罪行為，也不是虛開增值稅專用發(fā)票罪。第二，從客觀事實的判定上，本罪的客觀行為是虛開增值稅專用發(fā)票，且成立這一虛開行為的情形是在行為人處于真實交易中并負(fù)有繳納增值稅義務(wù)的情況。其他的騙稅行為、非法抵扣行為、涉及稅款的非法交易和非法經(jīng)營行為，都不構(gòu)成本罪。

四、虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的防范建議

首先，加強行政監(jiān)管和治理，將該罪消弭在行政違法階段。虛開增值稅專用發(fā)票犯罪入罪之前，往往已經(jīng)有各種前兆和現(xiàn)象表明了行為人違反稅法的行政法律規(guī)定。虛開增值稅專用發(fā)票行為構(gòu)成刑法上的本罪，有較為嚴(yán)格的主觀和客觀方面的認(rèn)定，在其尚未達到這一入罪標(biāo)準(zhǔn)的時候，應(yīng)當(dāng)通過行政執(zhí)法及時對相關(guān)行政違法行為懲處、制止，從而阻止此類行為進一步加深程度，轉(zhuǎn)變?yōu)榉缸铩?/p>

其次，加強稅務(wù)管理，完善增值稅制度。根據(jù)增值稅原理，在發(fā)票合理扣稅的相關(guān)規(guī)定之外，將所有交易行為納入增值稅體系中，確保增值稅繳納相關(guān)鏈條的連續(xù)和完整，建立內(nèi)在制約機制，從而提高稅收相關(guān)管理質(zhì)量的同時，進一步減少相關(guān)漏洞和風(fēng)險。盡快就增值稅發(fā)票領(lǐng)域完善電子底賬系統(tǒng)，加強相關(guān)信息管理，并對管理責(zé)任劃分明確，嚴(yán)格落實。

最后，加強相關(guān)宣傳，提高相關(guān)主體的認(rèn)識。一些犯罪主體由于缺乏相關(guān)法律常識，存在僥幸心理。特別是其中一些從犯，可能沒有認(rèn)識到這一行為的嚴(yán)重性，甚至觸及犯罪。對此，需要在社會中加強相關(guān)普法宣傳，從而減少因為不清楚、不認(rèn)識和存在僥幸心理下發(fā)生的犯罪。

五、結(jié)語

虛開增值稅專用發(fā)票罪在司法認(rèn)定中存在一些困難和不清晰的地方，在實踐中，也體現(xiàn)出越來越多的隱蔽性、智能性和復(fù)雜性的特點。對此，需要行政法和刑法的雙重治理，才能更好地預(yù)防該犯罪。與此同時，司法實踐中也要加強對司法裁判思路的統(tǒng)一。