白曉紅

一、問(wèn)題的提出

根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家工商總局聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2010]12號(hào)），一大批會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照2006年修訂的《合伙企業(yè)法》改制為特殊普通合伙制，又通過(guò)兼并收購(gòu)等方式發(fā)展分所擴(kuò)大規(guī)模。在內(nèi)部關(guān)系尤其是總分所的管理上，中注協(xié)2008年特別出臺(tái)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》，引導(dǎo)事務(wù)所內(nèi)部治理以“人合”為基礎(chǔ)，尊重注冊(cè)會(huì)計(jì)師的智力勞動(dòng)和專業(yè)價(jià)值，充分發(fā)揮專業(yè)和知識(shí)在事務(wù)所內(nèi)部決策和管理中的主導(dǎo)作用，積極樹(shù)立“人合、事合、心合、志合”的事務(wù)所治理理念。歷經(jīng)十五，采用特殊普通合伙的大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所呈現(xiàn)出截然不同的兩種管理模式：一是“合伙企業(yè)公司化運(yùn)營(yíng)”模式，也叫掛靠加盟型管理模式（以下簡(jiǎn)稱“公司化”），這是內(nèi)資所普遍的管理業(yè)態(tài)。分所如同分公司，實(shí)質(zhì)是獨(dú)立核算的，人財(cái)物在總所與各分所以及分所之間是彼此分離的，各分所的業(yè)務(wù)收入給總所交足管理費(fèi)后，自主支配、自主分配、獨(dú)立核算。之所以稱之為“公司化”模式，是因?yàn)樵撃Ｊ奖M管采取了特殊普通合伙的法律形式，卻沒(méi)有改變事務(wù)所有限責(zé)任公司制下人財(cái)物管理的管理習(xí)慣和管理意識(shí)。二是“人財(cái)物深度全面一體化管理”模式（以下簡(jiǎn)稱“一體化”），人員統(tǒng)一招聘與考核，薪酬統(tǒng)一發(fā)放，財(cái)權(quán)集中于總部，實(shí)施工時(shí)制，業(yè)務(wù)打破總分所界限統(tǒng)一安排。目前內(nèi)資所只有極少數(shù)采用該種模式。近幾年證券市場(chǎng)上“公司化”運(yùn)營(yíng)的內(nèi)資所審計(jì)失敗事件頻出，給投資者造成了較大損失，也給行業(yè)造成惡劣影響。因此，要使會(huì)計(jì)師事務(wù)所勤勉盡責(zé)地當(dāng)好資本市場(chǎng)的“看門人”，有必要反思并調(diào)整事務(wù)所的“公司化”運(yùn)營(yíng)管理模式。

二、特殊普通合伙制的法律要義與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的現(xiàn)實(shí)選擇

合伙制有兩層含義和語(yǔ)境：一層是指組織管理架構(gòu)意義上的內(nèi)部團(tuán)隊(duì)合作管理機(jī)制，著眼于對(duì)內(nèi)部權(quán)責(zé)利的劃定；一層是指法律意義上的企業(yè)組織形式，著眼于對(duì)外部法律責(zé)任的承擔(dān)，即《合伙企業(yè)法》下的合伙企業(yè)的法律責(zé)任是不獨(dú)立的，區(qū)別于具有獨(dú)立法人資格的有限責(zé)任公司。本文研究的合伙制是指法律意義上的企業(yè)組織形式。

（一）普通合伙企業(yè)不是獨(dú)立法人，合伙人負(fù)有嚴(yán)格的連帶責(zé)任

合伙企業(yè)的法律責(zé)任與普通合伙人個(gè)人的法律責(zé)任是連帶的，沒(méi)有切斷與阻隔，普通合伙人對(duì)合伙企業(yè)的債務(wù)不享有有限責(zé)任制度的保護(hù)，因此合伙企業(yè)的法律責(zé)任是比較嚴(yán)苛的，表現(xiàn)為無(wú)限連帶的特征?！逗匣锲髽I(yè)法》又將合伙企業(yè)分為普通合伙企業(yè)與有限合伙企業(yè)；合伙人區(qū)分為普通合伙人與有限合伙人，有限合伙人享有法定的有限責(zé)任制度的保護(hù)。普通合伙專門分出特殊的普通合伙，專門適用于專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)，對(duì)專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)承擔(dān)的有限責(zé)任的情形做出特別規(guī)定，即故意和重大過(guò)失情況下少連帶而不是不連帶其他合伙人。

特殊普通合伙的會(huì)計(jì)師事務(wù)所首先是遵循《合伙企業(yè)法》設(shè)立的，是法律意義上的合伙制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)主要服務(wù)資本市場(chǎng)，是侵權(quán)責(zé)任重大的職業(yè)領(lǐng)域，法律一方面賦予其服務(wù)收費(fèi)權(quán)，另一方面要求其強(qiáng)化專業(yè)責(zé)任擔(dān)當(dāng)。為防止其將自然人的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任轉(zhuǎn)嫁到組織身上，法律要求合伙企業(yè)的合伙人要對(duì)合伙債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。也就是說(shuō)，一旦會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)過(guò)錯(cuò)使公眾產(chǎn)生損失，事務(wù)所當(dāng)然要賠償，其無(wú)力承擔(dān)賠償?shù)牟糠?，全體合伙人連帶地承擔(dān)對(duì)債權(quán)人的責(zé)任。

（二）特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所是人合性組織

《合伙企業(yè)法》規(guī)定，特殊的普通合伙制為普通合伙制的一種特殊形式，適用于“以專業(yè)知識(shí)和專門技能為客戶提供有償服務(wù)的專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)”，主要是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所和律師事務(wù)所。在特殊的普通合伙制企業(yè)中，一個(gè)合伙人或者數(shù)個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或者重大過(guò)失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或者無(wú)限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額為有限承擔(dān)責(zé)任；合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中非因故意或者重大過(guò)失造成的合伙企業(yè)債務(wù)以及合伙企業(yè)的其他債務(wù)，由全體合伙人承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。

《合伙企業(yè)法》規(guī)定的特殊的普通合伙制，既注重在故意與重大過(guò)失情況下保護(hù)無(wú)過(guò)失的合伙人，又兼顧并保留了一般或輕微過(guò)失時(shí)合伙人之間的風(fēng)險(xiǎn)連帶共擔(dān)。特殊的普通合伙制與普通合伙制相比，最大區(qū)別和優(yōu)勢(shì)是實(shí)現(xiàn)了合伙人法律責(zé)任的適度分離，突出了故意或重大過(guò)失的合伙人的絕對(duì)連帶責(zé)任，避免了全體合伙人完全無(wú)限連帶責(zé)任，解決了無(wú)過(guò)錯(cuò)合伙人為其他合伙人的故意或重大過(guò)失買單的顯失公平問(wèn)題，掃清了合伙人合伙的顧慮，有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所在強(qiáng)化質(zhì)量控制的前提下，發(fā)展合伙人做大做強(qiáng)。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所是人力資本密集型的從事有償服務(wù)的專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)，極度輕資產(chǎn)，基于人與人之間的信任產(chǎn)生的組織體，人合性為顯著的文化和組織特點(diǎn)，法律責(zé)任主要表現(xiàn)為執(zhí)業(yè)過(guò)錯(cuò)侵權(quán)責(zé)任，責(zé)任范圍表現(xiàn)為公眾性——眾多不特定的投資者，責(zé)任金額難以確定邊界。鑒于合伙人的平等性，合伙決策規(guī)則適用合伙人人數(shù)多數(shù)決。

而有限責(zé)任制比較適合以資金為紐帶形成的資合性或資合兼人合企業(yè)，這類企業(yè)的法律責(zé)任性質(zhì)主要是具有特定相對(duì)性的合同責(zé)任或違約責(zé)任，少量侵權(quán)責(zé)任，責(zé)任邊界范圍清晰有限，責(zé)任金額比較容易估計(jì)與判斷。該種組織模式與事務(wù)所做強(qiáng)做大的時(shí)代潮流及其人合的天然特質(zhì)產(chǎn)生劇烈碰撞，使事務(wù)所的內(nèi)部管理與外部發(fā)展出現(xiàn)諸多矛盾與問(wèn)題（黃潔莉，2010）。

（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊的普通合伙的制度初衷

2004-2006年中注協(xié)參與《合伙企業(yè)法》修訂起草工作，并提出了“有限責(zé)任合伙”專章立法建議書，立法最后確定為“特殊普通合伙”，最核心的立法目的與政策初衷是既能提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理和質(zhì)量控制水平，又不會(huì)導(dǎo)致無(wú)辜合伙人承擔(dān)“無(wú)限連帶”這一嚴(yán)苛的不合理責(zé)任。2010年財(cái)政部、國(guó)家工商總局聯(lián)合出臺(tái)的《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2010]12號(hào)），核心動(dòng)議有兩個(gè)：一是以合伙制組織形式約束會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其合伙人的執(zhí)業(yè)行為，形成體制制度上的硬約束；二是以承擔(dān)嚴(yán)苛的合伙責(zé)任倒逼會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照合伙企業(yè)人合性特征來(lái)調(diào)整內(nèi)部治理，形成強(qiáng)約束的質(zhì)量控制機(jī)制。為此，2016年中注協(xié)印發(fā)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所品牌建設(shè)指南》（會(huì)協(xié)[2016]53號(hào)） ，一再?gòu)?qiáng)調(diào)重視事務(wù)所品牌形象。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核心職能是審計(jì)鑒證服務(wù)，為國(guó)家和市場(chǎng)監(jiān)督企業(yè)財(cái)務(wù)信息披露的合法真實(shí)完整性提供便利，因而其服務(wù)具有較強(qiáng)的社會(huì)公共屬性。之所以改變會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任制，是因?yàn)橛邢挢?zé)任制下的事務(wù)所是獨(dú)立法人，公司承擔(dān)的責(zé)任是以有限的公司資產(chǎn)為限，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為股東僅以其出資額為限承擔(dān)執(zhí)業(yè)法律責(zé)任，容易產(chǎn)生因經(jīng)濟(jì)效益驅(qū)動(dòng)而忽視執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)約束和法律責(zé)任的行為。而普通合伙制因具有無(wú)限連帶責(zé)任的制度約束，使得大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往避而遠(yuǎn)之。

特殊普通合伙制賦予會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師更重的社會(huì)責(zé)任和法律意識(shí)，使其能夠強(qiáng)化執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)與質(zhì)量控制，真正把資本市場(chǎng)看門人的使命放在首位，擔(dān)負(fù)更多的社會(huì)責(zé)任，并且有能力防范法律風(fēng)險(xiǎn)。因此，事務(wù)所內(nèi)部管理與運(yùn)作理念應(yīng)當(dāng)以安全穩(wěn)健為宗旨，絕不能像公司法人一樣，為了追求利潤(rùn)以及股東收益最大化而過(guò)度冒險(xiǎn)激進(jìn)，這既與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的社會(huì)屬性有關(guān)，也是由《公司法》與《合伙企業(yè)法》的制度設(shè)計(jì)不同所決定的。

三、合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所公司化運(yùn)營(yíng)弊端

從實(shí)際情況來(lái)看，運(yùn)行十余年之久的特殊普通合伙型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理模式，以公司化運(yùn)作較為普遍，行業(yè)也習(xí)以為常。主流做法是把會(huì)計(jì)師事務(wù)所分所視為分公司進(jìn)行管理，管理模式與公司制的分公司無(wú)異，為強(qiáng)調(diào)激勵(lì)機(jī)制，總所與分所以及分所間的人財(cái)物各自獨(dú)立核算，結(jié)果是導(dǎo)致分所視同分公司一樣追求規(guī)模和做大業(yè)務(wù)承接，淡化內(nèi)部控制與業(yè)務(wù)的精耕細(xì)作，影響業(yè)務(wù)質(zhì)量與集約化發(fā)展。具體表現(xiàn)在：

（一）弱化注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性

事務(wù)所的公司化運(yùn)營(yíng)，鮮明地體現(xiàn)在人財(cái)物等要素方面實(shí)行加盟制或承包制，分所獲取的收入上交加盟費(fèi)或承包費(fèi)后，實(shí)行獨(dú)立核算，自負(fù)盈虧，總所對(duì)與分所的管理松散，總所與分所、各分所之間的人事、業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)是各自獨(dú)立的，甚至分所內(nèi)部各部門間業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)也是各自獨(dú)立的。公司化運(yùn)營(yíng)機(jī)制下，總分所的客戶歸屬也是界限分明的，業(yè)務(wù)誰(shuí)開(kāi)發(fā)的歸誰(shuí)。這樣，服務(wù)客戶的多少和客戶滿意度與該分所以及該部門個(gè)人利益分配直接掛鉤或綁定，客戶成了分所以及各合伙人的“衣食父母”，維護(hù)客戶成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)動(dòng)機(jī)。尤其是在經(jīng)濟(jì)下行、分所客戶財(cái)務(wù)狀況不好的大背景下，如若嚴(yán)格執(zhí)業(yè)，有可能會(huì)流失掉大多數(shù)客戶，入不敷出。迫于自身利益受損，合伙人有可能心存僥幸地“放水”，放松執(zhí)業(yè)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)程序控制。但是，合伙制企業(yè)無(wú)限連帶責(zé)任的特征決定盡管會(huì)計(jì)師事務(wù)所總分所的收支不在一起，但如若承擔(dān)法律責(zé)任，事務(wù)所整體以及合伙人都是責(zé)任義務(wù)人。

（二）引發(fā)合伙人收入分配的兩極分化與不公平，背離合伙制的人合性

事務(wù)所各分所以及各部門人財(cái)物各自獨(dú)立，容易導(dǎo)致各分所以及合伙人過(guò)于追求業(yè)務(wù)承接與規(guī)模，甚至不惜低價(jià)惡性競(jìng)爭(zhēng)以及違法競(jìng)爭(zhēng)，分所間、部門間乃至合伙人之間收入差距不斷擴(kuò)大，最終產(chǎn)生兩極分化。合伙人收入階層的固化，會(huì)引發(fā)合伙人以及員工的不公平感。從法律風(fēng)險(xiǎn)上看，合伙人承擔(dān)法律責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)是平等的、連帶的，除了特殊普通合伙規(guī)定的故意或重大過(guò)失的直接責(zé)任人以外，合伙人的法律責(zé)任并不會(huì)因?yàn)樽龆嘧錾儆兴顒e。高收入的分所及其合伙人做的業(yè)務(wù)項(xiàng)目多、問(wèn)題多、風(fēng)險(xiǎn)大，低收入的分所及合伙人雖然沒(méi)有從高收入分所及其合伙人中分配到直接經(jīng)濟(jì)利益，但一旦審計(jì)失敗，無(wú)論收入高低，總分所以及全體合伙人都要承擔(dān)連帶責(zé)任。也就是說(shuō)，盡管合伙人收入分配兩極分化，但是承擔(dān)的法律責(zé)任卻是均等的，這既顯失公平，也影響合伙人之間的信任感與安全感，同時(shí)也反映出當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)合伙制組織形式的認(rèn)知和治理機(jī)制的落實(shí)是不到位的。

（三）公司化運(yùn)營(yíng)容易導(dǎo)致分所業(yè)務(wù)私有化

公司化運(yùn)營(yíng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所財(cái)權(quán)是分散的，總所對(duì)分所的管理是松散的，分所支配財(cái)權(quán)的自由度較大，分所業(yè)務(wù)私有化現(xiàn)象嚴(yán)重。一方面，盡管分所作為非獨(dú)立法人分支機(jī)構(gòu)，只能以事務(wù)所整體名義承接業(yè)務(wù)，但是對(duì)業(yè)務(wù)分工、質(zhì)量控制、收入歸屬等決定權(quán)都牢牢把控在以合伙人為首的業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)中，這就導(dǎo)致分所實(shí)質(zhì)成為一個(gè)利潤(rùn)中心，獨(dú)立承擔(dān)著業(yè)務(wù)承接、收入賺取的功能。特別是在做強(qiáng)做大背景下，大量事務(wù)所通過(guò)合并、加盟等方式新增分所、擴(kuò)大規(guī)模，由于公司化運(yùn)營(yíng)缺乏規(guī)范統(tǒng)一的內(nèi)部治理，這些分所在加入之后通常還會(huì)保持獨(dú)立自主的運(yùn)作模式。在事務(wù)所內(nèi)部惡性競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，分所合伙人寧愿把業(yè)務(wù)外包也不愿意和事務(wù)所內(nèi)部其他部門分工合作。另一方面，公司化運(yùn)營(yíng)下，總所對(duì)分所治理乏力，為分所提供了“野蠻生長(zhǎng)”的機(jī)會(huì)，表現(xiàn)為不顧事務(wù)所整體利益、以降低審計(jì)質(zhì)量為代價(jià)爭(zhēng)取審計(jì)業(yè)務(wù)增長(zhǎng)。雖然總分所共享同一品牌，但分所執(zhí)業(yè)行為和債務(wù)責(zé)任卻是由整個(gè)事務(wù)所承擔(dān)，這種負(fù)外部性使得分所有更強(qiáng)烈的機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)，在承接客戶時(shí)往往考慮分所自身利益最大化，而忽視會(huì)計(jì)師事務(wù)所總體利益（王兵和辛清泉，2010；陳波，2013；王春飛和吳溪，2019）。分所法律風(fēng)險(xiǎn)與預(yù)期收益不對(duì)稱使得其為自身經(jīng)濟(jì)利益而采取低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)策略盲目擴(kuò)張審計(jì)業(yè)務(wù)，甚至喪失獨(dú)立性迎合客戶不當(dāng)需求（王春飛等，2016）。

（四）公司化管理模式難以實(shí)現(xiàn)專業(yè)化、集約化建設(shè)

人財(cái)物各自獨(dú)立，固化了人員歸屬，阻礙了人員流動(dòng)，導(dǎo)致總分所在人才結(jié)構(gòu)上大而全、小而全。各分所高度同質(zhì)化，總分所僅僅是區(qū)域上的設(shè)置和布局而已，業(yè)務(wù)集中于傳統(tǒng)市場(chǎng)，出現(xiàn)惡性競(jìng)爭(zhēng)、低價(jià)競(jìng)標(biāo)的情況，不利于培養(yǎng)專業(yè)化人才，不利于承接和拓展新型細(xì)分市場(chǎng)業(yè)務(wù)。利益固化導(dǎo)致的人員流動(dòng)的限制，不利于技術(shù)交流與業(yè)務(wù)水平的提高。同時(shí)，各分所人財(cái)物各自獨(dú)立導(dǎo)致財(cái)務(wù)分散，會(huì)助長(zhǎng)總分所急功近利行為，在收益分配上產(chǎn)生重分配消費(fèi)、輕積累發(fā)展的“小家子氣”與“小格局”，不利于事務(wù)所做強(qiáng)做大集約化發(fā)展。一方面，總所財(cái)務(wù)集中度低，從事信息化、專業(yè)化的技術(shù)研發(fā)投入不足；另一方面，分所調(diào)動(dòng)的資源以及服務(wù)半徑有限，承接遠(yuǎn)距離以及特大項(xiàng)目的成本和風(fēng)險(xiǎn)加大，專業(yè)服務(wù)成本居高不下。

（五）會(huì)計(jì)師事務(wù)所分所人財(cái)物各自獨(dú)立影響整體的質(zhì)量控制

事務(wù)所公司化管理模式背離中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)行業(yè)指導(dǎo)反復(fù)要求的“五統(tǒng)一”原則（即人事、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和信息管理五個(gè)方面實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)統(tǒng)一）。其中，財(cái)務(wù)是基礎(chǔ)，技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)是核心，財(cái)權(quán)集中度不足，導(dǎo)致總所調(diào)動(dòng)支配資源的能力降低，表現(xiàn)為業(yè)務(wù)與技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)管理的權(quán)威弱化，最終影響總所對(duì)分所的質(zhì)量控制。盡管絕大多數(shù)總所在形式上都會(huì)將審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)劃分為ABC三類，并分別制定相應(yīng)的內(nèi)部控制制度。但是，審計(jì)項(xiàng)目四級(jí)復(fù)核程序中最重要的前三級(jí)都是在分所合伙人或部門內(nèi)部進(jìn)行，總所只是在最后一級(jí)復(fù)核中起到基礎(chǔ)性把控作用，這就容易導(dǎo)致總所的質(zhì)量控制權(quán)被分所架空。

四、一體化管理是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的內(nèi)在需求

會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)吸收合并、新設(shè)分所等方式實(shí)現(xiàn)了快速擴(kuò)張，但由于總分所忽視彼此理念與資源的整合，總所對(duì)分所的管控能力較差，導(dǎo)致事務(wù)所大而不強(qiáng)。一體化管理模式能夠使事務(wù)所在人事、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和信息管理等五個(gè)方面實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)統(tǒng)一，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所真正實(shí)現(xiàn)做強(qiáng)做大的基本制度設(shè)計(jì)，成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)提升信息化、國(guó)際化和風(fēng)險(xiǎn)控制水平的內(nèi)在需求。

（一）一體化管理推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息化建設(shè)

隨著智能審計(jì)作業(yè)系統(tǒng)和智能內(nèi)部管理信息系統(tǒng)的普及，信息化建設(shè)已經(jīng)成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重要長(zhǎng)期投資。但對(duì)大多數(shù)內(nèi)資所特別是中小所來(lái)講，信息化建設(shè)仍然是其需要迫切解決的難題，最主要的原因在于信息化建設(shè)是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，需要集中投入大量資金和專業(yè)人才，這就使得一些中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所望而卻步。顯然，財(cái)權(quán)集中的一體化事務(wù)所比財(cái)權(quán)分散的公司化事務(wù)所能夠在信息化建設(shè)上呈現(xiàn)出更大的優(yōu)越性。一體化模式下總所和分所收入和支出統(tǒng)一管理，避免了總分所財(cái)務(wù)“兩張皮”“分灶吃飯”的現(xiàn)象，使得事務(wù)所能夠集中財(cái)力和人力開(kāi)發(fā)個(gè)性化的管理模塊和作業(yè)系統(tǒng)。采取一體化模式的事務(wù)所可以設(shè)立全球或區(qū)域共享中心，在總分所之間建立門戶管理、信息管理、智能協(xié)同、移動(dòng)生態(tài)的開(kāi)放云平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)信息共享的聯(lián)機(jī)模式。

（二）一體化管理是會(huì)計(jì)師事務(wù)所國(guó)際化發(fā)展的需要

隨著我國(guó)對(duì)外投資進(jìn)入新常態(tài)，中國(guó)企業(yè)在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中對(duì)會(huì)計(jì)類專業(yè)服務(wù)產(chǎn)生了大量迫切需求，為緊隨客戶企業(yè)國(guó)際化腳步，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的國(guó)際化建設(shè)顯得日益迫切而重要。核心競(jìng)爭(zhēng)力是會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施走出去的國(guó)際化戰(zhàn)略的保障，這就需要事務(wù)所在人事、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和信息管理等方面實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)統(tǒng)一。在一體化模式下，事務(wù)所從人員控制到質(zhì)量控制實(shí)施高度一體化管理，總分所平等地接受全所領(lǐng)導(dǎo)層的領(lǐng)導(dǎo)，相關(guān)資源與力量統(tǒng)一調(diào)配、使用（齊飛，2013）。一方面，人力資源是事務(wù)所最重要的資源，會(huì)計(jì)師事務(wù)所國(guó)際化必然會(huì)帶來(lái)人才在總分所以及各分所之間流動(dòng)，一體化模式下總所與分所采取統(tǒng)一的人事制度，總所對(duì)分所人員進(jìn)行統(tǒng)一管理和調(diào)配，保證總分所在人才選聘、培養(yǎng)、薪酬和晉升等方面公平公正，保障總分所在執(zhí)業(yè)水平和從業(yè)人員素質(zhì)方面基本相當(dāng)，有助于緩解分所在國(guó)際化業(yè)務(wù)中面臨的人才資源約束；另一方面，事務(wù)所在財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和信息管理等方面統(tǒng)一有助于實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)?；拈L(zhǎng)期戰(zhàn)略規(guī)劃，事務(wù)所可以集全所之力組建專門的國(guó)際化業(yè)務(wù)部，各業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)向總部的國(guó)際業(yè)務(wù)部調(diào)取資源，從源頭上把控服務(wù)質(zhì)量。

（三）一體化管理有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制

在積極推動(dòng)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做強(qiáng)做大的背景下，部分事務(wù)所為迎合政策需要而設(shè)立或吸收分所。在此過(guò)程中，存在總分所忽視彼此理念與資源的整合、總所對(duì)分所的管控能力較差的情形，導(dǎo)致總分所之間的代理問(wèn)題愈發(fā)嚴(yán)重。由于分所是非獨(dú)立法人分支機(jī)構(gòu)，其執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)由總所承擔(dān)，這就給分所為了自身經(jīng)濟(jì)利益而降低執(zhí)業(yè)質(zhì)量提供了動(dòng)機(jī)。有研究證實(shí)，分所業(yè)務(wù)增長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量的負(fù)相關(guān)關(guān)系是由未執(zhí)行一體化治理的事務(wù)所驅(qū)動(dòng)的（張新民等，2020），事務(wù)所內(nèi)部治理的一體化對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量的控制是具有顯著影響的（王春飛等，2016）。事務(wù)所的一體化管理模式有利于總所加強(qiáng)對(duì)分所的管理，財(cái)務(wù)的一體化實(shí)現(xiàn)對(duì)分所成本收益的統(tǒng)一管理，有助于遏制分所盲目擴(kuò)張業(yè)務(wù)而損害總所聲譽(yù)；信息管理的一體化不僅能實(shí)現(xiàn)事務(wù)所內(nèi)部信息資源的共享，還能夠增加業(yè)務(wù)流程和管理規(guī)程的透明度，從而加強(qiáng)對(duì)分所的監(jiān)控；設(shè)立統(tǒng)一的業(yè)務(wù)管理和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，明確分所在業(yè)務(wù)承接、業(yè)務(wù)執(zhí)行等環(huán)節(jié)的質(zhì)量控制和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，可以有效地降低整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）一體化管理有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所調(diào)動(dòng)資源做強(qiáng)做大

2007年，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見(jiàn)》（會(huì)協(xié)［2007］33號(hào)） ，要求各級(jí)協(xié)會(huì)積極支持事務(wù)所在依法、自愿、協(xié)商的基礎(chǔ)上進(jìn)行合并。為實(shí)現(xiàn)做強(qiáng)做大的目標(biāo)，事務(wù)所通過(guò)合并實(shí)現(xiàn)規(guī)?？焖僭鲩L(zhǎng)。事務(wù)所合并帶來(lái)的規(guī)模效應(yīng)，既有助于提高審計(jì)技術(shù)和審計(jì)效率，又有助于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中的話語(yǔ)權(quán)，從而提高事務(wù)所的獨(dú)立性。但是，這種行政干預(yù)、政策引導(dǎo)而非自身發(fā)展需求驅(qū)動(dòng)的事務(wù)所合并，并未帶來(lái)審計(jì)質(zhì)量的提高（王詠梅和鄧舒文，2010；李明輝和劉笑霞，2015）。主要原因在于，事務(wù)所合并只關(guān)注短期實(shí)現(xiàn)規(guī)模擴(kuò)張，而忽視后續(xù)內(nèi)部治理及資源整合，合并甚至僅停留在“合并業(yè)務(wù)收入數(shù)據(jù)”層面，使得總分所之間的代理問(wèn)題突出，事務(wù)所出現(xiàn)“規(guī)模不經(jīng)濟(jì)”（李明輝，2011）。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所在行政力量引導(dǎo)下通過(guò)合并方式從外延上做大自身規(guī)模的同時(shí)，更應(yīng)當(dāng)通過(guò)強(qiáng)化內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)做強(qiáng)。一體化管理模式是會(huì)計(jì)師事務(wù)所真正實(shí)現(xiàn)做強(qiáng)做大的基本制度設(shè)計(jì)。首先，一體化模式與特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人合性基本特征相匹配。與生產(chǎn)型企業(yè)相比，人才是會(huì)計(jì)師事務(wù)所最大的資產(chǎn)，一體化管理能夠使人才在所內(nèi)自由流動(dòng)，集中智力投入向全所提供高效、便捷的技術(shù)服務(wù)，應(yīng)對(duì)各行各業(yè)對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求。其次，一體化管理模式解決了總分所之間分灶吃飯、分賬困難的難題，化解公司化運(yùn)營(yíng)帶來(lái)的總分所之間的代理沖突。一體化運(yùn)行的事務(wù)所財(cái)權(quán)集中于總部，分所只是成本中心，不是獨(dú)立的利益主體，分所獲取的收入全部上交總所，支出全部由總所統(tǒng)一按照標(biāo)準(zhǔn)支出，總所統(tǒng)一規(guī)范控制分所成本費(fèi)用的安排，堵住了分所業(yè)務(wù)投標(biāo)賄賂、背離獨(dú)立性迎合客戶的財(cái)務(wù)來(lái)源。最后，一體化管理模式能夠?qū)崿F(xiàn)事務(wù)所專業(yè)技術(shù)一體化和質(zhì)量控制的一體化，舉全所之力提高自身核心競(jìng)爭(zhēng)力，實(shí)現(xiàn)內(nèi)涵發(fā)展，在規(guī)模與實(shí)力上與國(guó)際大所抗衡。

五、會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理模式一體化轉(zhuǎn)型建議

特殊普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理模式的一體化轉(zhuǎn)型與完善，是當(dāng)前內(nèi)資所與國(guó)際接軌的“最后一公里”，也是一項(xiàng)艱巨的系統(tǒng)工程。對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身而言，重點(diǎn)在觀念上的改變，需要有壯士斷腕的決心與信心。合伙人尤其是創(chuàng)始人應(yīng)當(dāng)對(duì)合伙制與公司制的區(qū)別有充分的認(rèn)知，深刻理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師在職業(yè)特征和執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)法律責(zé)任方面的特殊性，冷靜分析“公司化”運(yùn)營(yíng)的弊端，痛下決心轉(zhuǎn)型求發(fā)展。

（一）《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》修訂需增加會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織管理方式以及法律責(zé)任

1993年頒布的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理規(guī)范是比較粗疏的，關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織管理方式以及法律責(zé)任也是一片空白。從行政規(guī)章和規(guī)范性文件看，財(cái)政部與證監(jiān)會(huì)《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)會(huì)[2007]6號(hào)）要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所的申請(qǐng)條件包括“質(zhì)量控制制度和內(nèi)部管理制度健全并有效執(zhí)行，執(zhí)業(yè)質(zhì)量和職業(yè)道德良好”；國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)的《財(cái)政部關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)若干意見(jiàn)的通知》（國(guó)辦發(fā)[2009]56號(hào)）提出“會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式、治理機(jī)制和管理制度更加科學(xué)”的發(fā)展目標(biāo)；財(cái)政部《會(huì)計(jì)師事務(wù)所分所管理暫行辦法》（ 財(cái)會(huì)[2010]2號(hào)） ，要求“會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其分所應(yīng)當(dāng)在人事、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和信息管理等方面做到實(shí)質(zhì)性的統(tǒng)一”。同時(shí)，中注協(xié)的系列行業(yè)規(guī)范文件，包括《會(huì)計(jì)師事務(wù)所、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)內(nèi)部治理機(jī)制建設(shè)指導(dǎo)意見(jiàn)》（會(huì)協(xié)[2003]98號(hào)）、《關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見(jiàn)》（會(huì)協(xié)[2007]33號(hào)）、《關(guān)于規(guī)范和發(fā)展中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的意見(jiàn)》（會(huì)協(xié)[2008]98號(hào)）、《關(guān)于支持會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)一步做強(qiáng)做大的若干政策措施》（會(huì)協(xié)[2012]164號(hào)）、《支持會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)一步做強(qiáng)做大若干政策措施獎(jiǎng)勵(lì)資金申報(bào)辦法》（會(huì)協(xié)[2013]17號(hào)）、《會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)辦法》（會(huì)協(xié)[2014]22號(hào)）等都反復(fù)要求重視并規(guī)范內(nèi)部治理。上述規(guī)范性文件多限于原則性要求和行業(yè)指導(dǎo)性意見(jiàn)，法律級(jí)次低，沒(méi)有強(qiáng)制效力。即便是會(huì)計(jì)師事務(wù)所不按照“五統(tǒng)一”要求轉(zhuǎn)型為一體化管理模式，也沒(méi)有相應(yīng)的法律法規(guī)可以追究其責(zé)任。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織管理方式以及法律責(zé)任應(yīng)當(dāng)納入《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的修改視野。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)需樹(shù)立合規(guī)穩(wěn)健的職業(yè)發(fā)展觀

一般的公司制法人的擴(kuò)展體現(xiàn)為資產(chǎn)規(guī)模的增加，資產(chǎn)信用是公司制獨(dú)立法人重要的無(wú)形資產(chǎn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大主要體現(xiàn)在靠其專業(yè)服務(wù)提升起來(lái)的無(wú)形資產(chǎn)——品牌，品牌能吸引更多志同道合的專業(yè)精英做合伙人，合伙人用其信用為審計(jì)報(bào)告背書。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在公平與效率發(fā)展觀的選擇上，若是堅(jiān)持效率優(yōu)先必然需要強(qiáng)激勵(lì)，合伙人的收入差距就會(huì)拉大，有助于提高審計(jì)效率；相反，堅(jiān)持公平為重，收入差距就會(huì)縮小，合伙人收入差距有限，也就不會(huì)因?yàn)槭杖氚l(fā)生矛盾。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了維護(hù)普通合伙企業(yè)的人合性，應(yīng)當(dāng)選擇公平為重、兼顧效率的發(fā)展觀，控制合伙人收入差距。相比于公司化運(yùn)營(yíng)片面追求效率，會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理模式能夠真正做到總所把分所的員工（包括其合伙人在內(nèi)）的報(bào)酬統(tǒng)一確定并把控起來(lái)。為此，應(yīng)強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)本職業(yè)性質(zhì)、價(jià)值取向、組織特征、內(nèi)部治理法定要求落實(shí)的教育、管理和監(jiān)督。

（三）行業(yè)監(jiān)管要引導(dǎo)事務(wù)所打通一體化管理的“最后一公里”

中注協(xié)對(duì)一體化工作多年多次連續(xù)發(fā)布規(guī)范性文件，并在行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查里對(duì)內(nèi)部治理一體化要求進(jìn)行檢查，對(duì)事務(wù)所的一體化工作起到了一定的引導(dǎo)效果。但由于缺乏細(xì)化的一體化管理的硬性要求和監(jiān)督措施，一體化難以實(shí)際到位。從所有者、監(jiān)管者以及委托人和被審計(jì)單位來(lái)看，國(guó)資管理部門、證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)沒(méi)有把“一體化”管理作為選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的必要條件，而委托人和被審計(jì)單位對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)內(nèi)在特征的了解并不深入，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的遴選方面往往無(wú)所適從。由于只有少數(shù)內(nèi)資所采取了實(shí)質(zhì)一體化的管理模式，其他所都不具備一體化條件，也是法不責(zé)眾。因此，要打通會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理最后關(guān)鍵的“一公里”，要為動(dòng)真格做好基礎(chǔ)性工作，行業(yè)主管部門要聯(lián)合國(guó)資委、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)等部門細(xì)化事務(wù)所內(nèi)部控制“一體化”或“五統(tǒng)一”的具體標(biāo)準(zhǔn)，組織評(píng)估內(nèi)部控制“一體化”轉(zhuǎn)型得分排名，對(duì)內(nèi)獎(jiǎng)懲分明、對(duì)外推廣宣傳。

（四）一體化管理模式應(yīng)當(dāng)成為高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)承接的必要條件

傳統(tǒng)觀念認(rèn)為，企業(yè)人財(cái)物的內(nèi)部控制屬于經(jīng)營(yíng)自主權(quán)范疇，監(jiān)管不能干預(yù)企業(yè)家規(guī)。2006年全國(guó)人大常委會(huì)確立“特殊的普通合伙”這一適用專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)的組織形式的立法目的，就是通過(guò)體制和制度的機(jī)制作用，來(lái)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)控制水平。這方面合伙制比有限責(zé)任制更為科學(xué)有效，合伙制無(wú)限連帶責(zé)任的威懾力，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所有強(qiáng)大的內(nèi)在動(dòng)力去建立一整套內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制體系，一旦某個(gè)合伙人有冒險(xiǎn)行為，都可能對(duì)其他合伙人造成威脅，會(huì)首先在內(nèi)部遭到強(qiáng)烈的排斥，這樣從制度上解決了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制問(wèn)題。根據(jù)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》（財(cái)辦會(huì)〔2012〕30號(hào)），會(huì)計(jì)師事務(wù)所便對(duì)上市公司進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)。但至今身為特殊普通合伙的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，既缺乏針對(duì)其內(nèi)部控制的監(jiān)管硬性要求，也少有事務(wù)所自覺(jué)總結(jié)評(píng)價(jià)自身內(nèi)控的科學(xué)性與有效性，更鮮有委托人在招投標(biāo)時(shí)把事務(wù)所的內(nèi)部控制列為選聘考量的指標(biāo)或因素。

當(dāng)前會(huì)計(jì)師事務(wù)所向一體化轉(zhuǎn)型困難的根本原因在于轉(zhuǎn)型觸及了合伙人的利益重新分配，轉(zhuǎn)型成本較高，轉(zhuǎn)型阻力較大，合伙人得過(guò)且過(guò)，對(duì)行業(yè)監(jiān)管文件束之高閣。公司化運(yùn)行的事務(wù)所最大的弊端是以業(yè)務(wù)為中心，因此監(jiān)管對(duì)策需要?jiǎng)?chuàng)新，監(jiān)管就必須觸及業(yè)務(wù)。建議財(cái)政部與各企業(yè)歸口主管部門取得共識(shí)，率先在涉及金融機(jī)構(gòu)、國(guó)有企業(yè)的審計(jì)招標(biāo)文件中，增加一體化管理的會(huì)計(jì)師事務(wù)所這一資格條件，從市場(chǎng)需求角度倒逼會(huì)計(jì)師事務(wù)所拋棄內(nèi)部管理的公司化運(yùn)營(yíng)習(xí)慣，盡快轉(zhuǎn)型為一體化模式；在事務(wù)所未完全實(shí)現(xiàn)一體化之前，要求事務(wù)所不得盲目通過(guò)合并“做大”規(guī)模，而應(yīng)當(dāng)首先理順內(nèi)部體制、整合內(nèi)部資源、化解總分所矛盾，以此為建立高度一體化奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所回歸特殊普通合伙企業(yè)的本真。