趙憲武 鄧宇璐 尹寧

隨著我國注冊會計師行業(yè)業(yè)務(wù)規(guī)模和整體實力的快速發(fā)展，會計師事務(wù)所的職業(yè)責(zé)任和職業(yè)風(fēng)險也不斷加大，對會計師事務(wù)所審計檔案管理提出了新的更高要求。囿于傳統(tǒng)觀念和電子化審計檔案難以證明檔案的真實、可靠、完整的現(xiàn)實困難，注冊會計師行業(yè)在實現(xiàn)審計檔案電子化方面不能擺脫或減輕對紙質(zhì)審計檔案的依賴，成為當前行業(yè)發(fā)展必須厘清和解決的重要障礙。依據(jù)最高人民法院最新頒布的《關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》及其理解與適用，本文基于電子證據(jù)法律效力視角，探究會計師事務(wù)所審計檔案電子化的實現(xiàn)策略，為事務(wù)所發(fā)展提供一點有價值的參考。

一、會計師事務(wù)所審計檔案電子化背景分析

（一）會計師事務(wù)所審計檔案電子化是大勢所趨

會計師事務(wù)所審計檔案是指會計師事務(wù)所按照法律法規(guī)和執(zhí)業(yè)準則要求形成的審計工作底稿和具有保存價值、應(yīng)當歸檔管理的各種形式和載體的其他歷史記錄。審計檔案電子化就是借助數(shù)據(jù)庫技術(shù)、數(shù)據(jù)壓縮技術(shù)、高速掃描技術(shù)等相關(guān)的技術(shù)手段，將傳統(tǒng)紙質(zhì)的審計檔案，有條理、成系統(tǒng)的組織成有序結(jié)構(gòu)的檔案信息庫。會計師事務(wù)所采用電子審計檔案與傳統(tǒng)紙質(zhì)檔案相比有諸多優(yōu)勢。

1.電子審計檔案采用電子數(shù)據(jù)存儲，集約化管理，占地少、儲存保管成本低。而紙質(zhì)審計檔案占用場地空間較大，尤其是審計檔案保管時限長，隨著業(yè)務(wù)量的快速增長，保管數(shù)量巨大的紙質(zhì)審計檔案給會計師事務(wù)所造成較大壓力。

2.電子審計檔案能夠?qū)崿F(xiàn)信息共享和協(xié)同。大數(shù)據(jù)背景下，電子審計檔案的采集和數(shù)據(jù)的處理都是通過計算機網(wǎng)絡(luò)進行，時間短、速度快、可實現(xiàn)線上遠距離傳輸和多人同時查閱同份檔案，信息資源共享性高、協(xié)同性強。

3.電子審計檔案時效性強、工作流程簡化。審計作業(yè)和質(zhì)量控制過程可以通過網(wǎng)絡(luò)實現(xiàn)無紙化作業(yè)和管理，解決了傳統(tǒng)紙質(zhì)件傳遞流程繁雜冗長，管理不規(guī)范和出錯等問題，減少了人員溝通協(xié)調(diào)中的時間消耗，減輕工作人員工作量，提高工作效率。

4.電子審計檔案出錯易修改、重置和糾錯，監(jiān)督檢查方便，數(shù)據(jù)還可進行備份保存，防范自然災(zāi)害、意外事故和人為破壞等問題的出現(xiàn)。

基于大數(shù)據(jù)、信息化、智能化和互聯(lián)網(wǎng)時代背景以及成本效益原則，會計師事務(wù)所在審計檔案管理上實行電子化已是大勢所趨。

（二）會計師事務(wù)所審計檔案電子化過程顧慮重重

審計檔案記錄了注冊會計師執(zhí)業(yè)的整個過程，是注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中形成的工作底稿和獲取的資料，同時也是會計師事務(wù)所面對法律訴訟免責(zé)的最直接有效證據(jù)。根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1131號——審計工作底稿》的要求，作為審計檔案的主要組成部分“審計工作底稿能夠?qū)崿F(xiàn)下列目的：（一）提供證據(jù)，作為注冊會計師得出實現(xiàn)總體目標結(jié)論的基礎(chǔ)；（二）提供證據(jù)，證明注冊會計師按照審計準則和相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定計劃和執(zhí)行了審計工作。”同時審計檔案還要便于相關(guān)人員履行指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核審計工作的責(zé)任，便于項目組說明其執(zhí)行審計工作的情況，保留對未來審計工作持續(xù)產(chǎn)生重大影響的事項的記錄，便于會計師事務(wù)所實施質(zhì)量控制復(fù)核與檢查，便于監(jiān)管機構(gòu)和注冊會計師協(xié)會對會計師事務(wù)所實施執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查等。因此，審計檔案作為執(zhí)業(yè)活動全過程的“記錄者”和執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制的“見證者”，對會計師事務(wù)所、注冊會計師防范審計風(fēng)險、應(yīng)對法律訴訟、保障合法權(quán)益至關(guān)重要。

紙質(zhì)審計檔案具有不易篡改、便于鑒定的天然優(yōu)勢，而電子審計檔案很容易被篡改、內(nèi)容完整性難以保障，事務(wù)所在審計檔案電子化過程中也是瞻前顧后，拘泥于傳統(tǒng)紙質(zhì)檔案保管的要求，不敢放心采用電子審計檔案。即使采用電子審計檔案也照樣保留了大量的紙質(zhì)審計檔案，不能真正做到輕裝上陣，實現(xiàn)審計檔案的完全電子化或大部分電子化。經(jīng)分類抽樣調(diào)查得知，湖南省近300家會計師事務(wù)所中，從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)事務(wù)所基本上都開發(fā)了信息化審計作業(yè)系統(tǒng)和項目管理系統(tǒng)（檔案管理系統(tǒng)），審計檔案管理實行紙質(zhì)檔案與電子檔案并行，大量的紙質(zhì)檔案仍然擠占寶貴的空間；其他事務(wù)所仍以紙質(zhì)檔案為主，審計檔案電子化還處于摸索過程中。會計師事務(wù)所審計檔案電子化還有較長的路要走，其最大障礙還是電子審計檔案是否具有法律證據(jù)效力。

二、電子審計檔案法律證據(jù)效力的認定分析

（一）電子審計檔案法律證據(jù)效力判定的關(guān)鍵是真實性證明

參考財政部、國家檔案局《關(guān)于規(guī)范電子會計憑證報銷入賬歸檔的通知》（財會〔2020〕6號）第二條“來源合法、真實的電子會計憑證與紙質(zhì)會計憑證具有同等法律效力”，被審計對象的會計憑證作為審計資料的一部分，符合來源合法、真實兩個條件，即擁有與紙質(zhì)資料同等的法律效力。因此，電子審計檔案法律證據(jù)效力的核心關(guān)鍵是證明其具有真實性，但從信息的記錄形式來看，電子審計檔案是一種純粹的數(shù)字化信息，具有易改、易逝和依賴計算機系統(tǒng)等特點；還有載體與信息的可分離性、信息存儲的不穩(wěn)定性等特點。這些技術(shù)特性使電子檔案的真實性面臨巨大挑戰(zhàn)。

（二）電子審計檔案的真實性難以自證

電子數(shù)據(jù)的完整性與可靠性是認定電子數(shù)據(jù)真實性的主要指標。我國《電子簽名法》第八條規(guī)定了審查數(shù)據(jù)電文作為證據(jù)的真實性要考慮電子數(shù)據(jù)的完整性與可靠性：“生成、存儲或者傳遞數(shù)據(jù)電文方法的可靠性，保持內(nèi)容完整性方法的可靠性，用以鑒別發(fā)件人方法的可靠性”。電子數(shù)據(jù)的完整性包括形式上的完整性和內(nèi)容上的完整性。形式上的完整性是指電子證據(jù)必須保持生成之時的原狀。而電子證據(jù)內(nèi)容上的完整性是指電子證據(jù)自形成之時起，其內(nèi)容保持完整、未遭到非必要的添加或刪除。可靠性是指電子證據(jù)內(nèi)容上的真實性，它是電子證據(jù)的內(nèi)在質(zhì)量特征，它向電子證據(jù)使用者保證，電子證據(jù)與所要反映的事實是一致的。

電子審計檔案難以自證其完整性。最高人民法院《關(guān)于互聯(lián)網(wǎng)法院審理案件若干問題的規(guī)定》（法釋〔2018〕16號）第十一條規(guī)定，審查判斷電子數(shù)據(jù)生成、收集、存儲、傳輸過程的真實性，應(yīng)著重審查“電子數(shù)據(jù)的生成主體和時間是否明確，表現(xiàn)內(nèi)容是否清晰、客觀、準確；電子數(shù)據(jù)的內(nèi)容是否存在增加、刪除、修改及不完整等情形”等。電子審計檔案是由各類電子數(shù)據(jù)集合產(chǎn)生的，具有其脆弱性，易滅失、易篡改、易偽造。在這個過程中，難以證明電子證據(jù)保持了生成之時的原狀，也難以證明電子證據(jù)自形成之時起，其內(nèi)容保持完整、未遭到非必要的添加或刪除。

電子審計檔案難以自證其可靠性。由于會計師事務(wù)所電子審計檔案的形成主要依賴內(nèi)部審計人員在執(zhí)業(yè)過程中對制定的審計計劃、實施的審計程序、獲取的相關(guān)審計證據(jù)以及得出的審計結(jié)論作出的記錄，而不是由獨立第三方生成，使得證明本機構(gòu)電子審計檔案可靠性存在天然的效力不足。如果只憑電子化的審計檔案，雖然是由安全可靠的計算機軟、硬件系統(tǒng)生成，保管方式和手段妥當，但是依然不能強有力反駁對立方指出電子數(shù)據(jù)是否存在篡改的問題，因而存在一定的法律風(fēng)險。

三、增強電子審計檔案證據(jù)力的途徑

（一）增加數(shù)字簽名和數(shù)字證書等特殊標識

《最高人民法院、最高人民檢察院、公安部關(guān)于辦理刑事案件收集提取和審查判斷電子數(shù)據(jù)若干問題的規(guī)定》第二十二條提出對電子數(shù)據(jù)是否真實，應(yīng)當著重審查包括“電子數(shù)據(jù)是否具有數(shù)字簽名、數(shù)字證書等特殊標識；電子數(shù)據(jù)是否可以通過特定形式得到驗證”等情形。通過該項規(guī)定，我們可以找到增強電子審計檔案證據(jù)效力的有效途徑，即通過可信第三方數(shù)字認證平臺增加PDF簽章服務(wù)，對歸檔數(shù)據(jù)進行數(shù)字簽名，以保證數(shù)據(jù)的完整性、驗證簽名者的身份和防止交易中的抵賴行為。

（二）可信時間戳能夠用來證明電子審計檔案的真實性

我國《電子簽名法》第二章第五條規(guī)定：“符合下列條件的數(shù)據(jù)電文，視為滿足法律、法規(guī)規(guī)定的原件形式要求：（一）能夠有效地表現(xiàn)所載內(nèi)容并可供隨時調(diào)取用；（二）能夠可靠地保證自最終形成時起，內(nèi)容保持完整、未被更改?！睆囊陨戏l我們可以看出，電子審計檔案原件形式必須能證明是什么時間生成，生成后內(nèi)容完整、未被更改。為了滿足這個要求，有效的方式就是對重要的電子審計檔案數(shù)據(jù)申請權(quán)威第三方可信時間戳來證明其原件形式。

可信時間戳是第三方時間戳服務(wù)中心根據(jù)國際時間戳標準（RFC3161）簽發(fā)的，能證明數(shù)據(jù)電文（各種電子文件和電子數(shù)據(jù)）在一個時間點是已經(jīng)存在的、完整的、可驗證的，具備法律效力的電子憑證。我國現(xiàn)在已有數(shù)十家第三方時間戳服務(wù)機構(gòu)，為各行業(yè)提供具有法律效力的時間戳服務(wù)?？尚艜r間戳接入核準書的頒發(fā)，標志著可信時間戳在檔案領(lǐng)域規(guī)范化應(yīng)用已經(jīng)開始，并將起到電子檔案和檔案數(shù)字化副本內(nèi)容防篡改、保障檔案可作為法律憑證的作用。根據(jù)《電子簽名法》有關(guān)數(shù)據(jù)電文原件形式的要求，申請了可信時間戳認證的電子文件、電子檔案或紙質(zhì)檔案的數(shù)字化副本等可視為法律規(guī)定的原件形式，具備法律意義上的證據(jù)力。據(jù)聯(lián)合信任時間戳服務(wù)中心網(wǎng)站統(tǒng)計，由國家授時中心參與建設(shè)的聯(lián)合信任時間戳服務(wù)中心已經(jīng)為全國36767件案件審理過程中提供了數(shù)字認證服務(wù)，取得了較好的效果。但是，可信時間戳目前還存在服務(wù)周期有限、管理成本較高的問題。

（三）區(qū)塊鏈技術(shù)將是解決審計檔案電子化的重要手段

區(qū)塊鏈技術(shù)具有鏈式數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)、分布式節(jié)點、共識機制、自動化智能合約、非對稱加密等技術(shù)優(yōu)勢，具備去中心化、開放性、獨立性、安全性和匿名性等特點，可以有效支持跨機構(gòu)的可信交易，是解決數(shù)據(jù)信任問題的有效工具，對保障電子檔案的真實性起到重要作用，在電子檔案領(lǐng)域有廣闊的應(yīng)用前景。一些區(qū)塊鏈技術(shù)公司推出了“區(qū)塊鏈+檔案”系列應(yīng)用方案，在多個檔案信息化項目中進行了成功實踐，取得了良好的應(yīng)用效果。如上海證券交易所利用區(qū)塊鏈技術(shù)設(shè)計和開發(fā)了基于區(qū)塊鏈的電子文件全生命周期真實性保障平臺，實現(xiàn)了電子文件生命周期真實性保障能力提升。但是，區(qū)塊鏈技術(shù)仍處于發(fā)展階段，目前還缺乏統(tǒng)一的規(guī)范和標準，是否可應(yīng)用于當前會計師事務(wù)所審計檔案電子化還需探索論證。

四、會計師事務(wù)所審計檔案電子化方式選擇

（一）基于電子證據(jù)法律效力視角的審計檔案電子化方式選擇考量

會計師事務(wù)所審計檔案電子化方式的選擇，需要考慮事務(wù)所的規(guī)模、實力、需求迫切性、成本、技術(shù)成熟度等因素，最關(guān)鍵的是電子化審計檔案要滿足審計檔案最根本的證明作用?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于互聯(lián)網(wǎng)法院審理案件若干問題的規(guī)定》中指出：“當事人提交電子數(shù)據(jù)，通過電子簽名、可信時間戳、哈希值校驗、區(qū)塊鏈等證據(jù)收集、固定和防篡改的技術(shù)手段或者通過電子取證存證平臺認證，能夠證明其真實性的，互聯(lián)網(wǎng)法院應(yīng)當確認?！币虼耍覀兺ㄟ^對審計檔案資料進行證據(jù)力強弱以及必要性分析，使用第三方電子認證平臺和電子證據(jù)固化技術(shù)手段，可以找到現(xiàn)實可行的審計檔案電子化管理方式。

會計師事務(wù)所審計檔案中的審計證據(jù)通常包括三大類，一是自制的審計資料（包括總體審計策略、具體審計計劃、分析表、質(zhì)控復(fù)核記錄、問題備忘錄、重大事項概要等），二是從被審計單位或者獨立第三方獲取的一手審計原件資料（包括詢證函回函、聲明、核對表、盤點表、有關(guān)重大事項的往來函件等），三是從被審計單位獲取的二手復(fù)印件、掃描件（包括重要合同、發(fā)票、納稅申報表、各項權(quán)證等）。證據(jù)力最強的一手審計原件資料是電子審計檔案的關(guān)鍵部分，應(yīng)當通過電子簽名、可信時間戳、區(qū)塊鏈等證據(jù)收集、固定和防篡改，或者通過電子取證存證平臺認證，證明其真實性。從被審計單位獲取的二手復(fù)印件、掃描件實施電子化保存，其證據(jù)效力與紙質(zhì)復(fù)印件相當，缺點是難以確定此部分資料是由被審計單位提供并承擔(dān)會計責(zé)任。因此，可以在被審計單位《管理層聲明書》中明確被審計單位提供資料的詳細清單，具明在該時點提供的紙質(zhì)資料與電子化資料一致相符或者通過數(shù)字簽名方式予以固化。對于自制審計資料通過數(shù)字認證簽名方式解決內(nèi)部責(zé)任人問題后，電子化保存的證據(jù)效力與紙質(zhì)保存相同。

電子數(shù)據(jù)的完整性包括形式上的完整性和內(nèi)容上的完整性。形式上的完整性是指電子證據(jù)必須保持生成之時的原狀。而電子證據(jù)內(nèi)容上的完整性是指電子證據(jù)自形成之時起，其內(nèi)容保持完整、未遭到非必要的添加或刪除?？煽啃允侵鸽娮幼C據(jù)內(nèi)容上的真實性，它是電子證據(jù)的內(nèi)在質(zhì)量特征，它向電子證據(jù)使用者保證，電子證據(jù)與所要反映的事實是一致的。

（二）審計檔案電子化的具體方式

1.在審計檔案電子化的同時保存紙質(zhì)一手審計資料和二手審計資料，自制審計資料只用電子化保存。此種方式屬于保守型，基本上相當于紙質(zhì)和電子兩套檔案并行。這種方式的優(yōu)點是將電子化風(fēng)險降至最低，缺點是并沒享受到電子化審計檔案帶來的成本降低和減少占用空間的好處。

2.在審計檔案電子化的同時保存紙質(zhì)重要一手審計資料，二手審計資料和自制審計資料只用電子化保存。此種方式屬于穩(wěn)妥型，對于證據(jù)力最強的一手審計資料在電子化的同時采用紙質(zhì)保存，對于證據(jù)較弱的二手審計資料及自制審計資料只采用電子化保存。這種方式的優(yōu)點是確保電子化風(fēng)險得到有效控制，同時享受電子化審計檔案帶來的成本降低、減少空間占用等便利。缺點是還需要保留一部分紙質(zhì)資料，占用部分人力和空間。這也是當前環(huán)境下推薦的一種電子化方式。

3.審計檔案取消紙質(zhì)保存，全部實現(xiàn)電子化保存，證據(jù)力最強的一手審計資料通過防篡改技術(shù)或者電子取證存證平臺認證來證明其真實性。此種方式屬于激進型，充分利用了審計檔案電子化帶來的成本降低和不占用空間等優(yōu)勢，缺點是存在第三方認證成本較高的問題。此種審計檔案電子化方式必將是未來的主流方式。 在當前技術(shù)和司法環(huán)境下，會計師事務(wù)所針對審計檔案組成中紙質(zhì)檔案證據(jù)力的強弱、必要性及風(fēng)險大小，在技術(shù)保障的前提下逐步實施審計檔案電子化是事務(wù)所的最優(yōu)選擇。我們相信，隨著區(qū)塊鏈技術(shù)和數(shù)字認證技術(shù)的發(fā)展，會計師事務(wù)所審計檔案全部實現(xiàn)電子化的一天必將很快來到。