吳仁燕 麗水方立稅務(wù)師事務(wù)所有限公司

引言

隨著城市現(xiàn)代化建設(shè)的不斷推進(jìn)，城市的擴(kuò)大，意味著城市基礎(chǔ)設(shè)施的擴(kuò)大，一個個工業(yè)區(qū)、示范區(qū)、居民區(qū)等城市區(qū)塊的建成，均離不開城市基礎(chǔ)設(shè)施的投入只有滿足了工業(yè)區(qū)、示范區(qū)、居民區(qū)等城市區(qū)塊對于城市基礎(chǔ)性建設(shè)的需求，才能做到招商引資的落地，居民人流的集聚。為此，各地地方政府非營利性的基礎(chǔ)工程項目數(shù)量顯著增長，但眾多工程數(shù)量僅靠政府部門無法完全實現(xiàn)規(guī)范管理，又由于存在建設(shè)資金的運營風(fēng)險，政府又不能把這些工程項目給予私人公司管理。代建項目可能涉及到數(shù)億元的項目建設(shè)資金，如果撥付私人公司管理，將存在巨大的資金控制的風(fēng)險。為此，地方政府甚至各部門紛紛建立自己的建筑公司、投資公司，對這些政府基礎(chǔ)設(shè)施項目進(jìn)行管理。進(jìn)而延伸出所謂的政府代建項目，代建的目的是為了有效提升了各類基礎(chǔ)工程項目的建設(shè)質(zhì)量與效率，加強(qiáng)資金、資產(chǎn)管控。但是由于代建制管理模式尚不成熟，導(dǎo)致各政府代建項目，長期未能完成完整移交使用單位，在代建單位長期掛賬的情況常有發(fā)生。本文就合同管理、資金管理、會計核算管理及與之相關(guān)的稅務(wù)處理、財務(wù)檔案管理等問題提出自己的看法與意見。

一、政府代建項目的常見問題

（一）委托建設(shè)單位、代建單位、使用單位之間責(zé)任不清

相較于國外工程項目代建制管理模式發(fā)展情況，我國城市化進(jìn)程晚，相對引入工程項目代建制管理模式較晚，特別是政府代建制整體發(fā)展時間較短。在2004年后，才出現(xiàn)政府代建項目的說法[1]，不論是在管理模式上，還是在制度機(jī)制上都存在的各種問題和漏洞。近幾年，國家大力推進(jìn)城市基礎(chǔ)性建設(shè)，城市建設(shè)存在大量政府委托代建項目，代建項目多委托下設(shè)國有的投資公司、建筑公司代建，委托建設(shè)單位、代建單位、使用單位責(zé)任不清情況更是普遍。有些項目甚至立項后還變更使用單位，變更過程沒有有效的交接手續(xù)，導(dǎo)致各方信息不對稱，時間一長，相關(guān)人員更換，在出現(xiàn)問題時，相互扯皮的情況屢見不鮮。有些項目，甚至?xí)霈F(xiàn)無法移交的情況。

一份政府代建委托合同，可能牽涉到三個單位也可能只牽涉兩個單位，主要是看委托建設(shè)單位是否與使用單位重疊，如果出現(xiàn)重疊，則只有委托單位與代建單位兩個合同當(dāng)事方。不僅如此，作為政府代建項目，肯定還會牽涉到幾方審批單位，如發(fā)改、建設(shè)和財政等部門?，F(xiàn)在各地的代建委托合同，往往不是很規(guī)范，簽訂合同也比較倉促，未能有效細(xì)化各部門的權(quán)利與義務(wù)，責(zé)任難以做出有效的劃分。

（二）政府代建項目資金未能專款專用，資金管理在各相關(guān)方之間不透明。

由于城市基礎(chǔ)設(shè)施的大規(guī)模建設(shè)，政府需要巨量的資金投入。現(xiàn)有財政不足支撐建設(shè)資金的需求，在財政建設(shè)資金緊張的情況下，財政部門經(jīng)常會默許代建單位將資金往重點建設(shè)項目、時間進(jìn)度緊張的項目挪用，時間一長，各項目的資金使用及留存情況，就難以核對清楚。

相較于代建公司，各委托建設(shè)單位、使用單位及其他相關(guān)政府部門的領(lǐng)導(dǎo)對政府代建管理模式更是模糊。常常把本單位立項的代建項目當(dāng)成是代建公司的項目，沒有設(shè)置專人對接項目的進(jìn)度，跟蹤反饋資金使用情況。委托建設(shè)單位、代建單位、使用單位間沒有形成一套有效的項目反饋機(jī)制，導(dǎo)致委托建設(shè)單位、使用單位、財政部門沒有從整體上把握項目的投入，資金的結(jié)存情況。

（三）政府代建項目財務(wù)人員配備和專業(yè)能力不足

代建項目管理人員配備不足，專業(yè)能力不足的原因，主要分為四方面：

（1）代建單位多為國有公司，招聘人員多受國有企業(yè)的規(guī)范限制，招收人員時，經(jīng)常出現(xiàn)考試能力強(qiáng)，但實際行業(yè)會計處理不熟悉的情況，導(dǎo)致財務(wù)處理出現(xiàn)偏差情況較多。

（2）國有企業(yè)招收人員經(jīng)常受人員編制的限制，經(jīng)常出現(xiàn)財務(wù)人員不足，導(dǎo)致賬務(wù)處理不細(xì)致。一家***區(qū)建設(shè)有限公司，資產(chǎn)規(guī)模達(dá)到100多億元，賬上未結(jié)項目合計50多個，財務(wù)會計才配備一人（不含出納，出納為幾家公司共用）；同樣規(guī)模的私人建筑公司，財務(wù)會計人員起碼配備5人。

（3）國有企業(yè)的財務(wù)人員，相較于私營企業(yè)，專心用于財務(wù)工作的時間要少，主要是國有企業(yè)會議多，申請多，總結(jié)多，檢查多，財務(wù)人員花在這些方面的時間較多，沒有時間更細(xì)致的處理財務(wù)工作。

（4）因為工程項目雙方對于財務(wù)管理的不重視，只是將會計核算和稅務(wù)處理作為資金管理的一部分。

（四）會計人員對代建項目與自建項目定義不清，導(dǎo)致會計核算不清、納稅錯誤

會計人員對代建項目與自建項目定義不清，導(dǎo)致會計核算不清，這個問題一般存在于國有投資公司、建筑公司。國有建筑公司、房地產(chǎn)公司，由于不可能一個項目建一個公司，且政府項目眾多，銷售周期長（如安置項目），會計核算周期長，更容易定義不清，將代建項目作為自建項目核算，適用錯誤的稅收政策，導(dǎo)致多交稅。

（五）財務(wù)檔案未做到完整移交

從各地發(fā)布的代建制管理辦法來看，對要求財務(wù)檔案移交基本有明確規(guī)定；但如何移交、移交方式、移交的內(nèi)容、移交時間等沒一個細(xì)化的規(guī)定。有些代建管理單位認(rèn)為，把代建項目資金余額轉(zhuǎn)回財政或委托代建單位，把代建項目明細(xì)打印裝訂備份給委托代建單位和使用單位就好，有的甚至連這點都沒有做到。特別是建設(shè)后期，委托建設(shè)單位和使用單位如果要查項目賬，得到代建管理單位查，人員難以做到有效對接，數(shù)據(jù)查找困難，不利于委托建設(shè)單位和使用單位對代建項目資產(chǎn)的管理。

二、解決上述問題可采取的措施

參考北京市、山東省、浙江省規(guī)定代建制管理辦法[2-4]，本文認(rèn)為：代建制，是指按照“投資、建設(shè)、管理、使用”分離的原則，政府投資項目由“政府出資人”的代表（以下簡稱委托建設(shè)單位）通過招標(biāo)方式，選擇社會專業(yè)化項目代理建設(shè)單位（以下簡稱代建單位），委托代建單位代理行使項目建設(shè)期法人，負(fù)責(zé)項目的建設(shè)實施和組織管理工作，項目竣工驗收后移交使用單位的制度。代建期間代建單位按照合同約定代行項目建設(shè)的投資主體職責(zé)。有關(guān)行政部門對實行代建制的建設(shè)項目的審批程序不變。以上委托建設(shè)單位一般是縣級以上的發(fā)改委，是代建合同的委托方，負(fù)責(zé)指導(dǎo)和協(xié)調(diào)政府投資項目代建制工作，按照投資管理權(quán)限和建設(shè)程序規(guī)定審批代建項目，選擇確定代建單位的主體。代建單位是按照代建合同約定在建設(shè)實施階段代行使用單位職責(zé)的主體。使用單位則是提出使用需求并在項目建成后實際接收、使用或管理的主體。

（一）代建合同中應(yīng)明確單位之間的權(quán)利與責(zé)任

政府代建業(yè)務(wù)的初始都是基于代建合同，合同中應(yīng)明確委托建設(shè)單位、代建單位、使用單位的權(quán)利、責(zé)任。委托建設(shè)單位與代建單位、使用單位三方簽訂書面《項目代建合同》。項目應(yīng)以使用單位的名義去立項、報建、審批和規(guī)劃。代建單位如果參與此過程，也僅僅是以使用單位的代理人名義參與。在這一點上，代建單位、使用單位的相關(guān)人員，特別是財務(wù)人員經(jīng)常會出現(xiàn)認(rèn)知上的偏差。這就需要代建單位辦公室建立健全代建項目明細(xì)登記制度，在簽訂每一份代建合同后，將變化后的明細(xì)表發(fā)予財務(wù)，便于財務(wù)分清項目性質(zhì)，與自建項目分開核算，資金上也設(shè)立專戶核算。至于代建合同中應(yīng)明確的建設(shè)單位、代建單位、使用單位之間的權(quán)利與責(zé)任，浙江省發(fā)布了一個合同范本，即《浙江省政府投資項目委托代建合同》[5]，條款眾多，內(nèi)容完善，沒有訂立合同范本的各級發(fā)改部門，可以參照《浙江省政府投資項目委托代建合同》訂立自己的合同范本，規(guī)范管轄范圍內(nèi)的代建項目。

本文所述代建單位的責(zé)任是：工程項目的建設(shè)管理人，負(fù)責(zé)工程項目的招標(biāo)團(tuán)隊運作、項目建設(shè)進(jìn)度的把控、項目建設(shè)資金支付、工程項目會計核算、工程項目整理歸檔等工作。在項目結(jié)束后，向建設(shè)單位移交工程檔案與財務(wù)檔案。合同中，要對工程檔案與財務(wù)檔案的內(nèi)容、裝訂方式等以附注說明加以規(guī)范。代建單位的權(quán)利是：按照代建合同的規(guī)定，取得相應(yīng)的管理費。

（二）代建合同中明確代建項目的資金來源，撥付方式，撥付時間節(jié)點

關(guān)于這一點，《浙江省政府投資項目委托代建合同》也是沒有做出明確的規(guī)定。要做到這一點，最直接的方式是建設(shè)工程管理云軟件，做到所有項目的資金收入、支出均在軟件中登記，同時代建項目的各方均能登錄查詢。在合同中明確代建項目的資金來源，資金撥付方式，資金撥付時間節(jié)點，目的在于保證項目資金按時到位，代建單位不墊款，避免代建項目在稅收定義上出現(xiàn)偏差。目前，各地稅務(wù)部門在代建管理服務(wù)認(rèn)定上，基本還是有一條代建單位不墊款的要求。當(dāng)然，各地稅務(wù)部門，針對政府代建項目，合同各方都是政府單位或國有單位，由于地方財政緊張，未按期付款，導(dǎo)致代建單位出現(xiàn)墊款行為，一般不影響在稅收上對代建項目的認(rèn)定。但會出現(xiàn)由于代墊資金而將資金使用成本作為代建成本，向使用單位或財政部門收取相應(yīng)補償時，是否需要按金融服務(wù)業(yè)交納增值稅的爭議。所以，需要與代建合同各方與當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門對出現(xiàn)代建方墊資的情況作一個定性，避免稅收爭議。

（三）建議各地財政部門制訂代建項目的財務(wù)管理具體辦法

（1）需要明確的是，代建合同所提供的是工程管理服務(wù)，應(yīng)按現(xiàn)代服務(wù)業(yè)6%繳納增值稅，與工程相關(guān)的成本費用發(fā)票，受票方應(yīng)為使用單位。現(xiàn)實中，就出現(xiàn)有些代建單位，代建項目也按自建項目按工程服務(wù)9%繳納增值稅的情況。由于政府代建項目的使用單位一般為政府單位，不需要增值稅發(fā)票，開具普通發(fā)票即可。使用單位對稅率不會太關(guān)注，代建方一定要注意稅率不要開錯，導(dǎo)致稅多交。即使發(fā)票可以收回重開，由于對方為政府單位，收回錯票的流程相對私企來說也復(fù)雜，困難得多。由于代建單位提供的是工程管理服務(wù)，除此管理服務(wù)外的工程合同，合同甲方均是使用單位，代建單位僅作為第三方參與監(jiān)督，所以與該工程相關(guān)的成本費用發(fā)票，受票方應(yīng)為使用單位。

（2）資金建立專戶支付，?？顚Ｓ?，同時按月向相關(guān)各方通報資金使用情況。代建項目的資金來源分財政撥款的項目建設(shè)資金與使用單位負(fù)責(zé)籌措的自籌建設(shè)資金。山東省規(guī)定自籌資金與政府投資同步、同比例撥付代建單位，也就是說有三個單位參與代建項目資金結(jié)算，但項目支出由代建單位統(tǒng)一支付。北京市則是項目建設(shè)資金統(tǒng)一由財政部門撥付給建設(shè)實施代建單位，對使用單位自籌資金沒有做出明確規(guī)定。浙江省是財政撥款的項目建設(shè)資金，直接撥付給代建單位或施工企業(yè)和其他相關(guān)單位；自籌資金及其他配套資金由使用單位直接撥付給代建單位。比較三個?。ㄊ校?，相對來說，既然由代建單位來核算代建項目的整個項目成本，所有的支出，還是由代建單位統(tǒng)一支付更好。因此，資金的撥付也采用山東省的規(guī)定自籌資金與政府投資同步、同比例撥付代建單位。代建單位對每一個項目的資金使用及結(jié)存情況，每月同步信息報委托建設(shè)單位、使用單位、財政部門，同時，對次月項目支出額度進(jìn)行預(yù)測，方便各方安排撥款額度，不至于出現(xiàn)資金大幅留在代建單位專戶或項目建設(shè)資金不足支付，影響項目建設(shè)進(jìn)度的情況。

（3）規(guī)定代建項目工程支出、資金收付的核算會計科目。在查看各代建單位的賬目時發(fā)現(xiàn)，經(jīng)常用于核算代建項目工程支出的科目有：在建工程，開發(fā)成本，工程施工，庫存商品，長期待攤費等科目。用于核算代建項目投資額收付款的科目有：其他應(yīng)付款，長期應(yīng)付款，專項應(yīng)付款等科目?？梢栽陂_發(fā)成本（核算房產(chǎn)代建）、工程施工（核算非房產(chǎn)代建）下設(shè)代建項目二級明細(xì)，采用項目核算方式核算代建項目成本。核算代建項目投資額收付款的科目則用專項應(yīng)付款，同樣采用項目核算，方便各項目之間的對應(yīng)關(guān)系。工程結(jié)束，向建設(shè)方移交項目，專項應(yīng)付款與工程施工兩科目按項目對沖即可。

（4）規(guī)定財務(wù)檔案移交標(biāo)準(zhǔn)。代建單位在財務(wù)檔案裝訂上，應(yīng)對代建項目在本公司財務(wù)檔案外，單獨裝訂項目賬。這就要求代建單位在本公司的財務(wù)檔案中，記賬憑證后的附件只能是復(fù)印件。而單獨裝訂的項目賬記賬憑證后面才是工程項目原始單據(jù)的原件，項目賬不必按月裝訂，可以統(tǒng)一憑證厚度最高限額，因為厚度過高，不利于后期資料的查閱。除紙質(zhì)的財務(wù)檔案外，跟工程檔案類同，財務(wù)檔案也應(yīng)提供電子檔案，但電子檔案相較工程檔案可以簡單一些，不過項目電子明細(xì)賬（含項目成本明細(xì)賬、項目存款專戶銀行明細(xì)賬、資金支出明細(xì)賬）、項目電子憑證列表則必須有。

（四）加強(qiáng)財務(wù)信息化，合理配置適崗財務(wù)人員

政府代建項目財務(wù)人員配備不足，可以通過加強(qiáng)財務(wù)信息化，如財務(wù)軟件升級來減少人員需求?，F(xiàn)在很多云端財務(wù)軟件的功能都很強(qiáng)大，如用友NCC、金蝶云等，只是價格比較高，相對低成本的億企贏也很不錯。因為國有企業(yè)，核算內(nèi)容比私有企業(yè)細(xì)致、規(guī)范，即便是軟件升級，從人員配置上來說，也是不低于同規(guī)模私有企業(yè)的50%為佳。在人員的招錄方面，不能像招錄公務(wù)員一樣，只管筆試和面試成績，因為這是專業(yè)崗位，特別是主辦會計的招錄上，一定要更多考慮專業(yè)、同行業(yè)工作經(jīng)歷、學(xué)習(xí)能力，管理能力，做到適崗錄用。

結(jié)語

綜上，雖然目前執(zhí)行的《基本建設(shè)項目建設(shè)成本管理規(guī)定》對代建制有了比較完善的規(guī)定，但對代建單位的財務(wù)管理還是不太明確。衷心希望相關(guān)政府機(jī)構(gòu)能夠及出臺統(tǒng)一政府代建管理辦法，以及與之相關(guān)的財務(wù)管理辦法，規(guī)范的代建制合同，改變目前的各省、各市、甚至各區(qū)分別訂立自己的代建管理辦法，至于與之相關(guān)的財務(wù)管理辦法，規(guī)范的代建管理合同更是少之又少的情況。完善并規(guī)范政府代建制，為城市現(xiàn)代化建設(shè)提供制度支持。