丁小娟 利安達會計師事務所（特殊普通合伙）陜西分所

引言

近年來，互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)應用普遍，新興產(chǎn)業(yè)也迎來新的發(fā)展空間，如何衡量一個行業(yè)經(jīng)濟發(fā)展好壞？核心首選指標可以為企業(yè)營業(yè)收入。但傳統(tǒng)收入準則對新興業(yè)務收入的確認、計量支撐度不足，尤其是像直播帶貨、短視頻等產(chǎn)業(yè)，收入確認復雜性激增，實操核算方式也大有不同，所以原收入準則已不再滿足多元化實務工作的基本需要，收入準則的革新呼聲甚高。

一、新收入準則變化的相關(guān)概述

為了順應現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展訴求，財政部推進了收入準則的重新修訂，形成了新準則下的五步確認方法，從而使新收入準則的普適性極大增強，以滿足經(jīng)濟實務發(fā)展的客觀需要。在實務工作中，收入是會計要素的關(guān)鍵指標，是溯及企業(yè)核心競爭實力的敏感性要素，對其恰如其分地確認、計量、記錄、報告，于企業(yè)估值、行業(yè)對比和國家層面的經(jīng)營指標分析價值重大，所以，收入準則的修訂在會計工作實際應用中更具深遠意義。

新收入準則已分批次于2018年1月1日、2020年1月1日和2021年1月1日，在不同規(guī)模企業(yè)間實現(xiàn)全覆蓋落地推行，為此，收入的確認、計量等財務核算將迎來嶄新篇章。相較新收入準則與原有準則而言，其在各個方面均作出了重大調(diào)整：新準則打破了傳統(tǒng)貨物、勞務、使用權(quán)和建造合同四類交易事項細分的確認束縛，適用范圍更為廣泛；亦打破了原有風險與報酬轉(zhuǎn)移理念，提出了控制權(quán)時點，使收入確認的時點更加清晰；同時解決了原準則中復雜業(yè)務實操性差的短板，構(gòu)建了“五步法”模型，使處理流程更為規(guī)范；并對企業(yè)角色扮演問題進行全面梳理，恰當界定責任人還是代理人，劃分主責，于特定交易判斷和處理而言更加具體；加之新準則對于企業(yè)披露的嚴格要求（必須對與自身經(jīng)營有高度關(guān)聯(lián)的，包括但不限于履約義務、合同成本、合同資產(chǎn)、合同負債、重大融資成分等進行披露），因此，新準則下的會計信息披露更為充分。不僅可以高效解決企業(yè)原有疑惑，提升企業(yè)收入信息核算質(zhì)量，還可以推進企業(yè)業(yè)財融合，進一步實現(xiàn)與國際收入核算、計量等的逐步并軌。

二、新收入準則變化對企業(yè)會計核算的影響

在新舊準則的對比中，不難發(fā)現(xiàn)新準則給企業(yè)帶來如下影響：

（一）職業(yè)判斷與管理空間同步增大

新收入準則“五步法”，對履約業(yè)務項目、時段與時點義務、總額與凈額法選擇和可變對價等方面的核算與計量存在大量預估評判，而每一步的確認均依靠財務人員專業(yè)判斷，這便給企業(yè)盈余帶來廣泛的管理空間。

舉例而言，企業(yè)會根據(jù)新收入準則和自身實情出發(fā)，判斷一項業(yè)務到底是屬于時點性指標還是時段性指標，從而采用不同的方法確認收入。對于一年內(nèi)履行的同質(zhì)合同，履約時限覆蓋整個期間，所以無論是時段或是時點履約確認，其收入總額均沒有差異。但對于一個執(zhí)行周期超過一個會計年度的商務合同而言，就會顯現(xiàn)出兩種時間節(jié)點下的收入總額確認差異，通常而言，時段會比時點履約更早確認收入金額，而基于一般原則，即合同毛利大于零的常態(tài)，選擇時段指標就會在利潤表上相應地提早確認收益，借此達成美化企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的管理意圖。

（二）核算對象與價格分攤較為復雜

新收入準則要求企業(yè)在實際執(zhí)行中需具體識別合同中的每個單項履約義務，并將可分攤至每個單項履約義務的交易價格計入收入總額，同時還需對可變對價、重大融資成分及非現(xiàn)金和應付客戶對價等多種因素加以衡量把控，這會導致部分企業(yè)在收入對象和交易價格分攤方面操作略顯吃力。

具體表現(xiàn)如高新技術(shù)行業(yè)中的信息服務產(chǎn)業(yè)，其軟件銷售，安裝調(diào)試、配合駐場技術(shù)支持、培訓和軟件升級等各項使用性技術(shù)服務均囊括于一個合同之中，增加了收入核算對象與價格分攤的難度。因此，只有將收入確認時的核算對象詳細細化，才能進一步確保賬務處理的真實準確。再如房地產(chǎn)行業(yè)，分期收款方式銷售房產(chǎn)是企業(yè)銷售房屋及商業(yè)產(chǎn)權(quán)的日常操作，其中涉及融資成分合理攤銷，同時企業(yè)還會涉及將部分自建商品房給予需要回遷的拆遷戶或?qū)⑵渲幸徊糠之a(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)給政府抵償土地款項等，此類交易涉及非現(xiàn)金對價，核算難度較為復雜。為此，房地產(chǎn)企業(yè)需及時跟蹤更新項目臺賬，根據(jù)公允價值或參照承諾價款單獨核算，確定公允的交易價格，才能合理合規(guī)地踐行新收入準則的正確應用。

（三）成本分類與資本化空間亦增大

“資產(chǎn)負債觀”是新收入準則的主要計量理念。在新收入準則下，財政部增設了合同履約成本、合同取得成本等描述相關(guān)合同成本的會計科目，并將此類科目界定為對應的合同資產(chǎn)，可采取與該資產(chǎn)對應收入確認基礎相同的原則按期攤銷，這種成本的資本化革新刷新了原有成本費用化與資本化的界定。實際應用中，于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)和工程建造企業(yè)而言大有裨益。上述企業(yè)可以根據(jù)此類新科目，將原列支的或可直接歸屬于取得合同的前期招投標費用、銷售中介傭金及置業(yè)顧問的相應傭金提點計入相關(guān)合同履約或取得成本中來，借此實現(xiàn)前期成本的資本化處理，大大提升合同成本的資本化處理空間，幫助企業(yè)一定程度上合理減少當期損益。

（四）財稅分離與稅會差異逐步拉大

雖然會計準則進行了及時修訂，但目前，從財稅的政策導向來看，企業(yè)所得稅仍采取“財稅分離”模式?，F(xiàn)行稅法對應稅收入的確認條件和時點并沒有做同步修訂，而新準則中的確認條件與標準較之前改動較大，所以，稅會差異將明顯加劇。如部分企業(yè)合同中會出現(xiàn)附加銷售條件的條款，新準則的會計處理要區(qū)分對待、合理分攤。但目前稅收法則按照一攬子交易原則，對合同中交易價格采取以公允價值為基數(shù)的比例分攤原則，在兩種視角下便會產(chǎn)生不同的收入確認金額，若企業(yè)沒有認識到此類稅收差異，不進行及時納稅調(diào)整，很可能會給企業(yè)帶來較大涉稅風險。

三、新收入準則下企業(yè)會計核算優(yōu)化舉措

在新收入準則履行中，各企業(yè)需做好自身業(yè)務的理論升級，才能真正實現(xiàn)政策與實況的維度配比，借此提升整個企業(yè)財務核算戰(zhàn)略能力，從而助力企業(yè)持續(xù)發(fā)展。

（一）規(guī)范收入實操處理

新準則的穩(wěn)步推進迫使企業(yè)認識到其簽訂的經(jīng)濟合同的重要意義，再次對合同管控進行重新梳理。合同是收入確認的標準，在企業(yè)各項經(jīng)濟交易中，具有實際指導作用。在合同中，合同雙方基于權(quán)利與義務原則開展業(yè)務，故做好合同管控意識提升是規(guī)范新收入準則收入確認的良性根基。尤其是目前準則中對履約業(yè)務，時段、時點等方面的規(guī)定需要判斷，由此給企業(yè)帶來盈余籌劃空間。所以，在強化企業(yè)規(guī)范管理的基礎上，建議相關(guān)部門對此類主觀估計事項盡早給出判斷標準，并借助實際案例對具體問題給予規(guī)范準繩，減少利潤操縱；同時結(jié)合信息披露要求，對已執(zhí)行新收入準則的各大上市公司開展調(diào)研、檢查，突出共性問題，發(fā)布風險提示，規(guī)范日常賬務處理。

（二）重塑企業(yè)內(nèi)部管控

縱觀新收入準則的修訂，對企業(yè)的影響不單局限于財務層面，還涉及內(nèi)控流程的重新梳理。為避免實際收入與合同約定出現(xiàn)沖突，先要進行合同的全面把控，對需要修改之處，可與客戶重新商定，做好合同的及時修訂。合同梳理工作開展應基于企業(yè)整體利益出發(fā)，而不應是財務、銷售、采購等各家的單獨操作，相關(guān)部門共同梳理，重新設計操作流程，優(yōu)化收入內(nèi)部管控，確保數(shù)據(jù)準確獲取，才能共建企業(yè)合同內(nèi)控的全流程把控。此外，企業(yè)還需持續(xù)關(guān)注涉稅評估工作變化，準確比較稅務和會計收入確認的時間差異，相應進行內(nèi)控調(diào)整，規(guī)避各類涉稅風險問題發(fā)生?？傊?，以合同為基礎，以業(yè)財融合為主線，以內(nèi)部把控為核心，促進企業(yè)內(nèi)部各部門、各環(huán)節(jié)緊密聯(lián)系，驅(qū)動財務崗位職能前置，拉伸一線業(yè)務領域拓展，為業(yè)務工作開展和財務數(shù)據(jù)采集提供科學指導平臺，才能實現(xiàn)企業(yè)業(yè)財融合的縱深融通。

（三）強化人員素質(zhì)提升

新收入準則的大幅修訂，給財務人員帶來新的挑戰(zhàn)，同時又為財務人才知識體系建設和行業(yè)深度發(fā)展提供嶄新契機。為此，各企業(yè)有必要加強財務人員相關(guān)學習與培訓，深化內(nèi)容及信息的理解與把握，提高職業(yè)判斷、賬務處理能力和職業(yè)道德素養(yǎng)，對暫時較難掌握的收入業(yè)務，要注意后續(xù)補充準則條例的跟蹤學習，提高更新財務標準、快速解決工作常見問題的核心實力。尤其是非上市公司，新收入準則的施行才剛剛起步，企業(yè)財務人員不僅要掌握新準則的執(zhí)行細則，還要處理好新舊準則交替時的各類會計核算問題，借助新收入準則及時進行更新管理，才能使企業(yè)真正感受到國家?guī)訙蕜t變動之后給企業(yè)帶來的無限紅利。

（四）搭建信息管理平臺

現(xiàn)代化的信息技術(shù)平臺是企業(yè)所有決策的數(shù)據(jù)來源與支撐。各部門要真正實現(xiàn)信息公開與共享，才能高效便捷精準地實現(xiàn)信息數(shù)據(jù)的優(yōu)化升級。尤其是啟用新收入準則后，披露信息量會成倍激增，企業(yè)需加大信息系統(tǒng)建設，對收入確認、財報披露提升標準，對信息傳遞流程及時更新，并從信息源頭入手，以持續(xù)評估助力，最終達成新準則下收入內(nèi)容的信息流程整合，便于各部門對合同約定義務信息的直接提取，并以其為基，開展新準則下的會計工作評估與審計，及時處理履約過程中發(fā)生的各類問題，進而促使企業(yè)準則踐行與會計信息的全面品質(zhì)升級。

結(jié)語

新收入準則打破了原有收入按類別劃分的不同視角，實現(xiàn)了基于經(jīng)濟業(yè)務實操需求的及時修訂。各企業(yè)應緊跟新收入準則變化要點，做好會計核算革新的逐步跟進，以踐行新收入準則的高效著力點，實現(xiàn)行業(yè)財務發(fā)展的整體提升。