姚菲 無錫市兒童醫(yī)院

引言

2021年初，國家衛(wèi)健委頒布《關于印發(fā)公立醫(yī)院成本核算規(guī)范的通知》，從目前醫(yī)療機構(gòu)行業(yè)發(fā)展情況來看，醫(yī)院整體經(jīng)濟運行壓力較大，而醫(yī)療機構(gòu)傳統(tǒng)的成本核算管理基礎都較為薄弱，成本核算只是做到了醫(yī)療機構(gòu)內(nèi)部相關科室的成本核算，而不能根據(jù)項目、病種、DRG病組成本進行精細化、準確化的劃分，不能適應醫(yī)保支付制度改革。且大多數(shù)醫(yī)療機構(gòu)的成本管理是為了醫(yī)療機構(gòu)從業(yè)人員的績效分配，并不涉及醫(yī)療機構(gòu)自身日常經(jīng)營管理與戰(zhàn)略決策，更少有對醫(yī)療機構(gòu)日常經(jīng)營管理的資金或資產(chǎn)投入與產(chǎn)出進行差異分析，這些現(xiàn)象都無助于醫(yī)療機構(gòu)查漏補缺，自我反省管理中存在的弊端，無助于幫助醫(yī)療機構(gòu)降低運營成本，也無助于提高醫(yī)療機構(gòu)的醫(yī)療水平和科研水平。因為無法為醫(yī)院管理者提供客觀、合理、精確的成本數(shù)據(jù)，醫(yī)院管理層無從了解醫(yī)療機構(gòu)日常經(jīng)營管理活動中真實發(fā)生的各項收入和支出，也就無法對未來發(fā)展做出更為合理準確的預期和戰(zhàn)略部署。

由于受限于醫(yī)院專科化特點、自身規(guī)模大小、藥品耗材零加成、新醫(yī)改等政策的實施，醫(yī)療機構(gòu)整體運行狀況不佳，普遍存在收不抵支的情況，尤其是?？漆t(yī)院，成本開支用于維持醫(yī)院日常經(jīng)營活動已捉襟見肘，難以短期內(nèi)投入大量人力、物力、財力以信息化手段開展成本核算工作。另外，醫(yī)院所有成本核算信息系統(tǒng)投入需要獲得大數(shù)據(jù)管理局的批準，相關手續(xù)的完善需要較長的審批周期。

同時，醫(yī)院各個部門的局部績效之和應該大于或等于醫(yī)院整體績效，即使部分醫(yī)療服務不獲利，但是如果這部分服務有助于醫(yī)院其他服務的獲利，或者能夠分攤一部分固定成本，醫(yī)院管理的目的就達到了。

一、醫(yī)院成本核算的意義

（一）醫(yī)保改革的必然趨勢

2020年，以按疾病相關診斷分組（DRG）付費方式在全國范圍開始試點，醫(yī)療機構(gòu)的收費方式發(fā)生轉(zhuǎn)變，因此也一定程度上倒逼醫(yī)院成本管理進行改革。在DRG結(jié)算方式的大背景下，病種成本核算、項目成本核算為醫(yī)保支付改革與物價管理提供有效的成本管理依據(jù)，同時，也是醫(yī)院推進全成本核算的價值與意義所在，通過對病種成本、項目成本的有效管控，可進一步規(guī)范醫(yī)生的醫(yī)療行為，做到合理檢查、合理用藥、合理治療，控制醫(yī)療費用不合理增長，減輕患者負擔?？梢姡訌娍刂漆t(yī)院成本核算是醫(yī)改的重要基礎，是醫(yī)改發(fā)展的必然趨勢。

（二）回歸醫(yī)院公益性

新醫(yī)改下，國家出臺相關政策，進一步明確了三級公立醫(yī)院財務管理制度的核心是成本核算，一定程度上明確了醫(yī)療機構(gòu)公益性的本質(zhì)屬性。醫(yī)院的公益性是醫(yī)院管理水平和服務質(zhì)量的重要考評指標，是醫(yī)改實施的重要內(nèi)涵，也是醫(yī)療機構(gòu)品牌宣傳的重要衡量指標。醫(yī)療機構(gòu)成本核算的管控對提高醫(yī)院全體人員成本核算意識、提高資源使用效率、加強過“緊日子”理念、回歸醫(yī)院公益性有重要推動作用，有助于推動醫(yī)療機構(gòu)醫(yī)療技術(shù)水平提升，推動醫(yī)院持續(xù)、穩(wěn)定、高質(zhì)量發(fā)展。

（三）推動財政補償機制

新醫(yī)改政策對推動我國現(xiàn)代醫(yī)院管理制度發(fā)展起到重要作用，醫(yī)療機構(gòu)通過形成動態(tài)化價格調(diào)整機制實現(xiàn)對醫(yī)院成本的有效管控。同時，上級主管部門應加大對市屬公立醫(yī)院的扶持力度，對于醫(yī)院的成本核算工作給予政策、資金、發(fā)展方向等全方位的扶持和指引，醫(yī)院成本核算工作涉及面廣、工作量大，是一項較為復雜與煩瑣的工作，建議市衛(wèi)計委作為牽頭部門，在前期做好充分調(diào)研的前提下考慮成立全市衛(wèi)生系統(tǒng)統(tǒng)一的成本核算信息平臺，利用平臺的互聯(lián)性、準確性、時效性，充分考慮信息系統(tǒng)間的對接和信息的共享問題，整合醫(yī)院成本核算信息系統(tǒng)，做到互聯(lián)互通，形成數(shù)據(jù)共享的平臺，實現(xiàn)信息有效的流通，提高工作效率，確保對醫(yī)院成本核算的有效管理，達到醫(yī)院成本信息的全面性、真實性和及時性，幫助醫(yī)院實現(xiàn)資源與效率最大化與最優(yōu)化。

（四）規(guī)范成本核算數(shù)據(jù)

成本核算的對象和方法根據(jù)實際情況，有很多分類，如項目成本法、病種成本法等，主要是通過對各成本對象的成本數(shù)據(jù)資源消耗進行客觀、準確地核算，從而對整個成本進行估算預判，進而達到控制成本的目的。醫(yī)療機構(gòu)的經(jīng)營管理者也可以通過提供的成本核算數(shù)據(jù)對醫(yī)院成本有所掌控，及時進行成本管控和動態(tài)調(diào)整，進而對醫(yī)院日常經(jīng)營管理進行優(yōu)化，達到提質(zhì)增效的發(fā)展目標，為醫(yī)院實現(xiàn)高質(zhì)量，持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展奠定基礎。

二、醫(yī)院成本核算現(xiàn)狀

（一）成本核算意識缺乏

醫(yī)改初期公立醫(yī)療機構(gòu)側(cè)重于擴張型發(fā)展，管理方式以粗放化為主，醫(yī)院管理工作主要圍繞基建建設、設備購置、醫(yī)療技術(shù)的提升展開，以盈利為目的進行醫(yī)院建設，以預算、審計等方式控制成本，部分醫(yī)療機構(gòu)的管理者認為成本核算就是收支核算，而成本核算最終是為了實現(xiàn)員工的績效分配，目前，醫(yī)療機構(gòu)只是簡單地將收支結(jié)余作為績效分配的一種手段，而忽視了成本管理的方法有很多種，比如標準作業(yè)法及成本控制。

隨著醫(yī)改的深入和公立醫(yī)療機構(gòu)績效考核標準的出臺，原有的醫(yī)療機構(gòu)管理模式和理念亟須與時俱進地完善和改進。醫(yī)院成本不僅包括人員成本、藥品費、衛(wèi)生材料費，還包括折舊費及攤銷費、風險基金計提及其他費用，成本核算是一項涉及醫(yī)院管理全流程、全方位的體系性、復雜化的工作，如果醫(yī)療機構(gòu)沒有建立全院的成本管理意識，就會對成本核算數(shù)據(jù)的管理、控制、監(jiān)督造成影響。

（二）隱性成本缺位

公立醫(yī)療機構(gòu)作為差額撥款的特殊的事業(yè)單位，也需要自負盈虧，所以在醫(yī)療機構(gòu)運行管理過程中，往往也追求一定的經(jīng)濟效益，需要減費控費，加強成本管控，增加收入，從這個方面來看，醫(yī)療機構(gòu)與企業(yè)是相同的，故在一定程度上也可以參考企業(yè)運行管理的方法，提高運行效率。在會計要素中，成本包含顯性成本和隱性成本。對于醫(yī)療機構(gòu)，也是同樣。除了日常經(jīng)營消耗的顯性成本，醫(yī)院還存在設備的日常損耗、人力資本效率低下、科室溝通不暢等方面增加的隱性成本。而很多醫(yī)療機構(gòu)在成本核算時，往往忽視對這些隱性成本的管控監(jiān)督，而只對資金的投入產(chǎn)出進行比較，從而導致成本核算數(shù)據(jù)片面，不利于提高資源的使用效率。

（三）部門職能模糊

公立醫(yī)院應上級監(jiān)管機構(gòu)都有著自己財務預算編制流程和要求，但相關職能科室在預算編制過程中對于成本核算存在一些問題：一是有些部門對于本部門成本核算相關內(nèi)容不明確或缺乏重視，導致預算編制過于簡單，導致一些財務數(shù)據(jù)不具備統(tǒng)一性、準確性；二是在編制預算的過程中，相關科室對于自己會發(fā)生的成本項目和自己承擔的相關責任并不明確，往往產(chǎn)生成本預算的重復交叉，科室之間缺乏有效溝通，醫(yī)院內(nèi)部也未對于成本核算的方式、方法以及流程進行書面化的規(guī)范，導致最終上報得到的財務預算數(shù)據(jù)缺乏客觀性、合理性。如果想從這些財務數(shù)據(jù)挖掘醫(yī)院未來成本核算的走勢，財務審核人員不僅要付出更多的人力物力，也無助于成本核算數(shù)據(jù)的有效性、準確性。

（四）管理制度不完善

在成本核算工作推進過程中，缺少明確的制度約束，或現(xiàn)存的成本核算管理制度不夠完善，僅僅是概念的界定，缺少實際操作性和可落實性，沒有根據(jù)醫(yī)院自身實際發(fā)展情況和醫(yī)療業(yè)務發(fā)展水平，進行個性化地成本核算制度修訂，從而造成得出的數(shù)據(jù)缺乏可比性和現(xiàn)實意義。同時，臨床醫(yī)技科室對財務術(shù)語缺乏一定了解，對管理費用、銷售費用、財務費用的劃分存在疑問，究其原因，最重要的是沒有對收益性支出以及資本性支出進行區(qū)分，導致相關職能科室在預算成本編制過程中數(shù)據(jù)對應會計科目不準確或有疑問，進而影響醫(yī)院整體成本管理的效果。

（五）信息化平臺有待加強

醫(yī)院成本核算對信息系統(tǒng)要求極高，只有實現(xiàn)多系統(tǒng)的融通，數(shù)據(jù)的無縫銜接，才可以實現(xiàn)財務業(yè)務數(shù)據(jù)的融會貫通，真正發(fā)揮全成本核算的意義。但在實際操作過程中，由于醫(yī)院已存的各數(shù)據(jù)子系統(tǒng)數(shù)據(jù)配置的不同，歸口責任部門不同，業(yè)務數(shù)據(jù)重復等問題，難以在全醫(yī)院有效推進全成本核算。

同時，醫(yī)療機構(gòu)各個子系統(tǒng)，包含物流系統(tǒng)、物資系統(tǒng)、資產(chǎn)管理系統(tǒng)、HRP系統(tǒng)、后勤管理系統(tǒng)、HIS系統(tǒng)等數(shù)據(jù)參數(shù)設置不同，各信息系統(tǒng)之間存在不同的信息功能模塊設置對成本核算信息系統(tǒng)的改造與升級造成了一定的阻礙，需要相當長的一段時間才能消除，數(shù)據(jù)準確性也待進一步考察。

三、加強醫(yī)院成本核算的措施及展望

（一）強化成本控制意識，實現(xiàn)業(yè)財融合

醫(yī)療機構(gòu)進行成本核算的基礎是全院成本核算意識的確立和成本核算制度的完善。醫(yī)院需要建立成本核算管理機構(gòu)，成立以院領導為首的領導小組，推動全院成本核算工作的開展。樹立業(yè)財融合的思想，加強財務人員與臨床業(yè)務人員的溝通交流，加強不同部門之間的溝通協(xié)作，發(fā)揮員工主觀能動性，共同為醫(yī)院成本減費控費貢獻自己的力量。同時，加強成本核算理論研究建設，促進制度落實，層層把關，責任到人，實現(xiàn)業(yè)財融合。

（二）積極探索和實施先進的成本核算理論和方法

隨著大數(shù)據(jù)、云計算、信息化的不斷發(fā)展，技術(shù)發(fā)展推動理論發(fā)展。醫(yī)療機構(gòu)成本核算理論的不斷發(fā)展摸索，已經(jīng)出現(xiàn)了項目成本核算、病種成本核算等新方法，醫(yī)療機構(gòu)應因勢利導，結(jié)合自身發(fā)展戰(zhàn)略和遠景，動態(tài)調(diào)整成本核算規(guī)范制度，從而更好地促進醫(yī)療機構(gòu)日程經(jīng)營管理效率的提高。醫(yī)療機構(gòu)實行事前、事中、事后的全成本核算，有利于真實、客觀、及時地反映醫(yī)療機構(gòu)運行管理成本數(shù)據(jù)的真實情況，有利于對成本核算差異進行實時分析，PDCA進行差距處理，從而實現(xiàn)降本控費，降低醫(yī)療機構(gòu)運行成本，實現(xiàn)高質(zhì)量可持續(xù)發(fā)展的目標。

（三）完善監(jiān)管機制，優(yōu)化信息建設

成本核算內(nèi)控機制除了內(nèi)外監(jiān)管相結(jié)合，還需加強成本監(jiān)督管控機制，以成本核算的基礎核算單位為基礎，對成本單位進行精細化劃分，提高成本核算數(shù)據(jù)的客觀性、準確性。發(fā)動全員包括臨床醫(yī)技科室、后勤機關等，加強成本監(jiān)督管控，并建立第三方機構(gòu)的外部績效考評機制，從而發(fā)揮員工主觀能動性，共同為醫(yī)院高質(zhì)量發(fā)展貢獻自己的力量。

成本核算質(zhì)量的高低主要是相關職能科室提供的初始成本數(shù)據(jù)的質(zhì)量決定的。成本核算的信息化平臺是一項覆蓋廣、系統(tǒng)性、復雜化的系統(tǒng)工程，包含會計信息系統(tǒng)、資產(chǎn)管理系統(tǒng)、物流系統(tǒng)、HIS系統(tǒng)等多系統(tǒng)的融合對接，數(shù)據(jù)整合。

（四）制定成本控制目標，實現(xiàn)動態(tài)化管理

根據(jù)成本管控的目標，對醫(yī)院采購實行監(jiān)督評價機制，掛鉤績效考評，進而提升醫(yī)院全體人員的成本核算意識，提高資源使用效率，使員工個人利益與醫(yī)院整體利益保持一致，從而激發(fā)員工的主觀能動性，共同維護醫(yī)院經(jīng)濟體制機制運轉(zhuǎn)。

進一步健全完善醫(yī)院成本動態(tài)化管理機制，建立采購、入庫、管理、領用等物資管理的全流程、全方位監(jiān)督管理。對相關制度規(guī)范進行及時的更新修訂，實現(xiàn)制度的規(guī)范化、科學性、合理化。

（五）建立以成本管理為核心的績效考評體系

醫(yī)療機構(gòu)的績效考評體系是現(xiàn)代醫(yī)院管理體系的重要組成部分，是一項時間長、覆蓋范圍廣的信息項目建設。不僅影響醫(yī)療機構(gòu)全院職工、部門的權(quán)利與義務，也需要全院干部職工攜手奮進，共同為績效考評體系，建設貢獻自己的力量。

建立以醫(yī)院院長為最高負責人，財務部門為實際負責部門的績效考評委員會。同時，加大成本管理隊伍的涵蓋范圍，不僅是財務人員，也將臨床科室、醫(yī)技科室、機關后勤等全院全員都納入成本管理績效考評體系當中來，進一步完善成本管理為核心的績效考評體系，定期考核成本計劃執(zhí)行情況，分析醫(yī)院的業(yè)務支出占總支出的百分比，其中醫(yī)療業(yè)務支出、管理費用支出、其他支出各占總支出的百分比，對醫(yī)院的成本項目結(jié)構(gòu)進行分析，分析業(yè)務支出中，人員經(jīng)費、藥品費、衛(wèi)生材料費、固定資產(chǎn)折舊費、無形資產(chǎn)攤銷費、其他費用等各占總支出的百分比，幫助管理層了解各醫(yī)療項目的成本狀況，尋找資源優(yōu)化途徑，尋求成本控制的途徑?jīng)Q策，實現(xiàn)醫(yī)院的良性運轉(zhuǎn)，促進醫(yī)院走優(yōu)質(zhì)、高效、低耗的可持續(xù)發(fā)展之路。

結(jié)語

新醫(yī)改要求公立醫(yī)院精細化管理，其目標是提高醫(yī)院的運營效益，其核心是通過簡化會計核算步驟和流程，聚焦關鍵環(huán)節(jié)來提高醫(yī)院的效益。公立醫(yī)療機構(gòu)只有不斷強化業(yè)財融合理念，積極探索和實施先進的成本核算理論和方法，完善監(jiān)管機制和信息建設，實現(xiàn)動態(tài)化成本目標管理，最終建立以成本管理為核心的績效考評體系，才能更好地實現(xiàn)新醫(yī)改對現(xiàn)行公立醫(yī)療機構(gòu)的要求，在保持醫(yī)院公益性的基礎上，實現(xiàn)醫(yī)療機構(gòu)的可持續(xù)發(fā)展。