陳曉龍

（中天運會計師事務所江蘇分所，南京210013）

一、引言

2013 年習近平主席接連提出建設“新絲綢之路經濟帶”和“21 世紀海上絲綢之路”的倡議?！耙粠б宦贰苯洕献魇侵袊C合國力大大提高、經濟發(fā)展進入新常態(tài)、改革開放進入新階段的戰(zhàn)略抉擇。它對推進中國現(xiàn)代化建設、增強中國國際經濟領導地位具有深遠的戰(zhàn)略意義。伴隨著“一帶一路”經濟合作的開展，我國承包工程項目突破3 000 個。2015年，中國企業(yè)共對“一帶一路”相關的49 個國家進行了直接投資，投資額同比增長18.2%。中央企業(yè)利用國有資產在境外所設立機構和進行的投資，通過境外投資獲得的收益和資源都屬于境外國有資產。中國的海外資產規(guī)模逐步擴大，監(jiān)管漏洞也越發(fā)顯現(xiàn)，這導致投資運營的風險不斷增大，嚴重威脅到國有資產的安全，監(jiān)管進度不容遲緩。強化對境外國有資產的審計，有利于防止其流失，促進保值增值，為“一帶一路”倡議推進發(fā)展的堅實基礎。同時，加強境外國有資產審計是我國法律賦予審計機關的職責，也是國際審計組織機構的一致認知。審計機關要通過優(yōu)化境外審計體制、加強境外審計隊伍建設、創(chuàng)新境外審計方法等方式，多措并舉，有效加強境外國有資產的審計監(jiān)督，維護國有資產的安全，讓推進“一帶一路”經濟合作無后顧之憂。

二、境外國有資產審計現(xiàn)狀

（一）中央企業(yè)境外資產規(guī)模巨大

2018 年是改革開放40 周年，提出“一帶一路”概念的第五個年頭。在2018 年3 月10 日舉行的第13 屆全國人大一次會議記者招待會上，國家資產委員會負責人表示，截至2019 年我國在境外地區(qū)設立的央企有9 112 家，境外國有資產總量合計7 萬億人民幣，參與投資和開展業(yè)務的國家和地區(qū)達到了185 個。中國的海外業(yè)務發(fā)展不僅限于工程承包和能源開發(fā)，還包括高鐵，核電，電信，電網建設和運營等領域。通過這些數(shù)據(jù)，我們可以清楚地看到，中國中央企業(yè)自身已經充分利用這兩種資源，通過“走出去”的方式開辟了兩個市場，并不斷擴大其國際業(yè)務。

（二）境外國有資產存在高風險

事實上，隨著中央企業(yè)海外投資項目范圍的擴大，海外投資基金總量也在迅速增加。與此同時，由于境外企業(yè)所屬國家法律法規(guī)、國家政策、風俗習慣等情況的不同，導致境外國有企業(yè)營運時常伴隨著高風險。

風險主要體現(xiàn)于以下幾個方面，一是政治風險，境外企業(yè)容易受到境外企業(yè)所屬國家（地區(qū)）的政治環(huán)境不穩(wěn)定性或者與其他國家（地區(qū)）關系變化而帶來的影響。例如由于政權變化、戰(zhàn)爭、罷工等社會動蕩導致境外國有資產流失和威脅工作人員生命安全的風險。二是經濟風險，是由于一些主要的經濟因素的變化影響國家經濟總體運行從而給境外企業(yè)經營帶來風險。例如經濟危機、貿易戰(zhàn)、石油危機、通脹通縮等。三是法律風險，法律風險是由于海外公司不熟悉海外法律法規(guī)，市場環(huán)境，宗教習俗等，因此導致境外央企經營過程中違反所在國（地區(qū)）法律法規(guī)、規(guī)章制度和宗教文化帶來的風險。四是經營風險，經營風險是因企業(yè)自身經營管理方面的問題造成企業(yè)損失的風險，如盲目包攬境外工程、行業(yè)內不正當競爭等。

（三）中央企業(yè)境外資產缺乏強力監(jiān)管

最近十幾年，境外國有資產虧損、流失的事件屢見不鮮，究其原因，多是監(jiān)督機制不成熟、監(jiān)管機關監(jiān)督力度不足所致。國內監(jiān)管機構監(jiān)管不力的原因主要是：首先，目前中國對境外國有資產的監(jiān)督和監(jiān)管缺乏完善的法律法規(guī)。雖然我國對在境外投資經營的國有資產有事前登記和審批制度，但缺乏對境外國有資產投資后的實質性監(jiān)管規(guī)章細則。這導致國內監(jiān)督監(jiān)管機構在進行監(jiān)管行為時不能完全做到有章法地行動，這就大大降低了對境外國有資產監(jiān)管的效果和效率。其次，我國缺少專門的監(jiān)管機構來監(jiān)管境外的國有資產。對于國有企業(yè)的境外投資部分，我國的法律規(guī)定是由多部門聯(lián)合監(jiān)管、共同負責的，像“兩部”（財政部和商務部）、“兩委”（發(fā)改委和國資委）、以及銀監(jiān)會和外管局。對境外國有資產監(jiān)管的部門雖然眾多，但是各個機關各司其職缺乏信息溝通交流，導致監(jiān)管工作存在監(jiān)管不到位、重復監(jiān)管、監(jiān)管廣度不全面和深度不足的問題，增加了境外國有資產的流失風險。

（四）境外國有資產審計現(xiàn)狀

我國在1999 年首次在審計署的外事司建立了境外審計處。隨著改革開放逐步深化，審計署境外審計司在2008 年正式成立，專門管理境外國有資產審計項目。審計署目前的審計項目主要集中在港澳地區(qū)，針對其他國家的審計項目還沒有正式展開。伴隨“一帶一路”的推進，已有小部分地方審計機關開展實施了境外國有資產試點審計。

三、境外國有資產審計的困難

根據(jù)境外國有資產及其審計的現(xiàn)狀分析，推進監(jiān)管審計存在以下幾點制約因素。

（一）法律體系制約

由于我國目前相關法律法規(guī)不健全，開展境外國有資產審計雖有審計法等法律的支持維護，但是缺少詳盡的規(guī)章制度和有關細則。另外，我國對境外國有資產監(jiān)管存在斷層，法律法規(guī)集中在資產投資之前的審批和控制，而對于投資后的資產監(jiān)管和制度存在缺失和漏洞。并且監(jiān)管境外國有資產的部門雖然眾多，但是由于監(jiān)管范圍、被監(jiān)管單位、監(jiān)管內容等方面存在差異，導致了溝通協(xié)調不通暢、監(jiān)管存在誤區(qū)盲區(qū)。除了國內法律法規(guī)制度不完善的制約之外，我國審計工作人員開展境外國有資產審計的時候，還要接受被審單位所在國家（地區(qū)）的法律法規(guī)的制約。由于各國（地區(qū)）法律體系和審計體系的不同，境外審計工作需要在不違反我國法律法規(guī)的條件下遵循他國法律法規(guī)和國際規(guī)章制度，為了規(guī)避法律風險、避免不必要的沖突和損失，審計工作需要更充分地溝通協(xié)調和理解，這不可避免的增加了審計人員的業(yè)務量。

（二）內部資源制約

內部資源的限制也是困難之一。第一是境外國有資產審計的成本控制。境外審計項目因其項目工作地點和工作內容的特殊性，致使境外國有資產審計工作費用大幅增加，審計成本遠遠高于國內項目。第二是復合型審計人才的匱乏。一線審計工作者往往缺乏綜合專業(yè)知識，外國語素質較弱。并且參與過境外審計的審計人員少、實踐經驗少、審計技術方法欠缺、對當?shù)匾?guī)章制度的未知、對被審單位所處環(huán)境的不了解，這些都是審計工作中存在的風險因素，在一定程度上影響著審計效率，削弱了審計效果。第三是缺少足夠的審計信息資源。在全世界不同國家和不同地區(qū)都使用不同的財務和審計軟件，這就約束了審計人員獲取財務數(shù)據(jù)的通道，從而制約審計工作效率。同時，信息資源渠道的受阻也嚴重影響了大數(shù)據(jù)審計在境外國有資產審計中的有效利用和拓展。

（三）外部環(huán)境制約

對于境外國有資產審計工作的展開，除了法律法規(guī)和內部環(huán)境制約這兩個因素之外，還有外部環(huán)境制約，其主要來源于兩個方面。第一，我國境外國有資產主要集中在亞非拉等經濟落后地區(qū)，這些地區(qū)政治局面動蕩，經濟社會不穩(wěn)定，工作生活條件局限大，這對審計人員工作的開展以及工作的提效提質是極大的阻礙。第二，境外審計工作的挑戰(zhàn)還在于不同國家和地區(qū)的法律體系、風俗習慣、宗教信仰的差別，這種差別要求境外審計工作人員工作生活上必須遵循該國（地區(qū)）的法律法規(guī)，必須尊重當?shù)氐娘L俗習慣、宗教信仰等，這些都是境外審計工作所必需重視和解決的。

四、境外國有資產審計實現(xiàn)路徑

（一）完善境外審計法律法規(guī)和制度

制定和修善境外審計法律法規(guī)和制度應當從兩個層面出發(fā)。一是于國內，我們應當修訂和完善審計法中審計機關境外審計的法律法規(guī)，補充審計法細則部分，明確審計機關境外審計的權責關系。另外審計署也應當對境外審計規(guī)章制度和境外審計指南方面進行調整和補充。二是于境外，審計需要認清境內外的不同。審計人員需要熟知被審計單位所在國家（地區(qū)）的法律法規(guī)和規(guī)章制度，針對不同的社會情況，學習借鑒當?shù)貙徲嫻ぷ鹘涷?，因地制宜?/p>

（二）整合國內審計資源，創(chuàng)新審計方法

1.優(yōu)化境外國有資產審計體制。境外國有資產審計應當以政府審計為中心，協(xié)同內部審計與社會審計組成“三位一體”的審計體制。在境外國有資產審計的大目標中，政府審計處于領導中心的位置，依法對境外國有資產審計是法律賦予審計部門的權力和責任。根據(jù)國家新常態(tài)下審計全覆蓋的內容和要求，審計的腳步應當與國有資產運行的腳步一致。審計部門應當引領境外國有資產審計工作，與其他境外國有資產監(jiān)督監(jiān)管機構協(xié)同合作，審計機關在境外國有資產審計中應積極發(fā)揮主導作用。同時，這個體制中重要的另外一員是內部審計。國內審計部門有權和責任指導和監(jiān)督中央企業(yè)對外資產的內部審計，并通過國內審計監(jiān)督員的存在，確保內部審計的獨立性和權威性。中央企業(yè)境外國有資產內部審計由于是企業(yè)內部管理制度，受到的境外法律法規(guī)制約較少，相對于政府審計和社會審計而言有優(yōu)勢。社會審計也是境外國有資產審計不可缺少的手段之一。審計部門可以通過購買審計服務的方式，使會計師事務所可以幫助審計部門完成境外國有資產審計中部分內容，審計部門監(jiān)控其審計質量。審計部門對社會審計和其他審計的成果整理，出具一份審計報告

2.創(chuàng)新境外國有資產審計方法，加強信息化建設，探索遠程審計和大數(shù)據(jù)審計。從國家審計署的機構設置和國家發(fā)布相關文件來看，國家對運用互聯(lián)網和大數(shù)據(jù)的審計新技術方法十分重視。隨著大數(shù)據(jù)時代的到來，運用大數(shù)據(jù)審計等方式對境外國有資產審計是大勢所趨。審計機關應當推動計算機審計軟件和財務軟件的開發(fā)利用。研究利用新興信息技術，建立國內機構和境外機構的財務信息采集傳導機制，進行大數(shù)據(jù)審計和遠程審計。

3.加強境外國有資產審計隊伍建設，注重知識能力復合型人才的再教育，蘊蓄境外國有資產審計經驗。注重培養(yǎng)境外審計專業(yè)化人才隊伍，針對國際法律制度、計算機信息技術、外語能力等境外審計亟需知識結合實際境外審計工作進行定期培訓，不斷更新審計人員儲備。建立健全境外審計工作人員績效考核評價標準體系，培養(yǎng)具有嚴格職業(yè)道德操守和崗位責任心的境外審計專業(yè)隊伍。組建境外審計專業(yè)隊伍的同時，選取合適審計對象積極組織開展境外試點審計。通過試點審計，找出國外資產審計存在的問題，研究解決對策，積累海外審計經驗。

（三）加強與國外審計機關的溝通協(xié)作

伴隨“一帶一路”的腳步，我國審計機關也該打開大門“走出去”，積極與“一帶一路”沿線國家開展境外審計溝通，增強各個國家（地區(qū)）的審計機關的信息流動，磋商建立“一帶一路”境外審計學習平臺和合作機制，為境外國有資產審計工作創(chuàng)造有利條件，服務“一帶一路”倡議。