石斌全 謝世新 天健會計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）

引言

復(fù)雜的股權(quán)重組往往伴隨著集團(tuán)內(nèi)子公司之間的股權(quán)交易，并進(jìn)而對集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制造成影響。本文以股權(quán)重組中集團(tuán)子公司多次交易實(shí)現(xiàn)同一控制合并為背景，運(yùn)用案例介紹了集團(tuán)編制合并報(bào)表時的主要會計(jì)處理。

本文主要解決以下問題：（1）合并日合并方單體報(bào)表會計(jì)處理；② 同一控制下合并方合并日合并報(bào)表的編制以及期初比較報(bào)表的編制；③ 集團(tuán)層面合并報(bào)表的會計(jì)處理。

一、案例情況簡介

（1）G集團(tuán)有限公司（以下簡稱G集團(tuán)）投資設(shè)立G1全資子公司（以下簡稱G1公司），同時投資設(shè)立G2控股子公司（以下簡稱G2公司），持有其60%的股權(quán)。上述投資設(shè)立時間均發(fā)生在以前年度，并且自設(shè)立之日起股權(quán)均未發(fā)生變動。

（2）2018年6月30日G1公司出資L萬元自集團(tuán)外部購入甲有限公司（以下簡稱甲公司）10.00%的股權(quán)（無商譽(yù)）。該股權(quán)市場價值可靠計(jì)量，2018年12月31日該部分股權(quán)公允價值上升M萬元，2019年6月30日上升N萬元。假設(shè)不考慮遞延所得稅。

（3）2018年06月30日G2公司再次以0萬元從集團(tuán)外部購入甲公司60% 的股權(quán)。購買當(dāng)日甲公司可辨認(rèn)公允凈資產(chǎn)為50/3萬元。

（4）2019年06月30日G2公司將所持甲公司60%的股權(quán)以P萬元全部轉(zhuǎn)讓與G1公司。假定G1公司本次增持與2018年06月30日首次購買甲公司10.00%的股權(quán)不構(gòu)成“一攬子交易”。除上述事項(xiàng)之外，雙方無其他交易影響事項(xiàng)。

二、G1與甲公司合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表期初比較報(bào)表的編制

（一）G1單體報(bào)表會計(jì)處理

G1公司支付對價進(jìn)一步取得了甲公司的股權(quán)，并與甲公司形成了母子公司關(guān)系。G1公司與甲公司在合并前后均受企業(yè)集團(tuán)母公司G公司的控制，且該控制并非暫時性的。根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，G1公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司（甲公司），編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。同時應(yīng)當(dāng)對比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開始控制時點(diǎn)（2018年6月30日）起一直存在。因此2018年12月31日作為同一控制合并日的期初也是G1公司需要編制合并報(bào)表的資產(chǎn)負(fù)債表日。然而，2018年12月31日G1公司對甲公司尚無“長期股權(quán)投資”，則在編制抵消分錄時，甲公司凈資產(chǎn)各個項(xiàng)目如何對應(yīng)G1公司的抵消項(xiàng)目。本文通過模擬2018年6月30日至2018年12月31日G1公司對甲公司的長期股權(quán)投資，使得抵消甲公司凈資產(chǎn)各個科目得以存在。2018年12月31日，G1公司單體報(bào)表模擬權(quán)益法調(diào)整如下：

分錄① 借：長期股權(quán)投資L 其他綜合收益 M

貸：其他權(quán)益工具投資（L+M）

分錄② 借：長期股權(quán)投資

貸：資本公積 投資收益 其他轉(zhuǎn)入

G1和G2公司初始取得甲公司股權(quán)時未產(chǎn)生商譽(yù)，因此后續(xù)編制合并報(bào)表時亦不應(yīng)該產(chǎn)生商譽(yù)。這表明分錄①及②中的長期股權(quán)投資調(diào)整數(shù)額應(yīng)等于白云公司2018年12月31日凈資產(chǎn)的70%。此外，分錄②表明G1公司自2018年6月30日至2018年12月31日在甲公司中享有的“收益”體現(xiàn)在資本公積項(xiàng)目中，而非投資收益。這是因?yàn)楹喜⑷展蓹?quán)交易的實(shí)質(zhì)并非購買，并且G1公司在上述期間并非實(shí)際持有甲公司股權(quán)且參與經(jīng)營。因此G1公司單體報(bào)表在模擬權(quán)益法調(diào)整過程中不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)投資收益進(jìn)而影響到未分配利潤的數(shù)額。分錄②中同時確認(rèn)了投資收益和其他轉(zhuǎn)入，并賦予兩者相反的數(shù)額，分錄②整體實(shí)際上并未影響G1公司的未分配利潤數(shù)額，確認(rèn)投資收益是為了后續(xù)編制G1公司與甲公司合并報(bào)表抵消甲公司利潤表及利潤分配表相關(guān)項(xiàng)目及確認(rèn)少數(shù)股東損益而準(zhǔn)備，其數(shù)額大小應(yīng)等于G1公司按照投資比例70%計(jì)算享有的甲公司2018年6月30日至2018年12月31日所實(shí)現(xiàn)的凈利潤。

（二）G1公司與甲公司期初合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要會計(jì)處理

G1公司通過兩次不構(gòu)成“一攬子交易”的股權(quán)增持，最終獲得甲公司70%的控股權(quán)，形成了多次交易下的同一控制合并。根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，G1公司應(yīng)當(dāng)在合并日（2019年6月30日）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，反映合并日（2019年6月30日）G1公司及甲公司整體的財(cái)務(wù)狀況。此外，G1公司應(yīng)當(dāng)從集團(tuán)合并層面出發(fā)，視作自2018年6月30日甲公司開始納入集團(tuán)合并范圍時即控制甲公司并享有其經(jīng)營成果。合并資產(chǎn)負(fù)債表中，G1公司應(yīng)確認(rèn)甲公司2018年6月30日至2018年12月30日實(shí)現(xiàn)的留存收益，在合并工作底稿借記“資本公積”項(xiàng)目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項(xiàng)目。

甲公司自最終控制方G集團(tuán)取得其控制權(quán)之日（2018年6月30日）起至合并日期初（2018年12月31日）累積的留存收益為分錄②中的投資收益數(shù)額。如果合并方G1公司賬面資本公積數(shù)額大于甲公司的累積留存收益數(shù)額，則累積的留存收益數(shù)額應(yīng)全部予以恢復(fù)，否則僅應(yīng)當(dāng)以合并方G1公司賬面的資本公積數(shù)額為限進(jìn)行恢復(fù)。

三、股權(quán)轉(zhuǎn)讓日（合并日）G1公司單體報(bào)表及合并報(bào)表主要會計(jì)處理

（一）G1公司賬面長期股權(quán)投資初始成本確認(rèn)

G1公司通過兩次不構(gòu)成“一攬子交易”的股權(quán)增持，獲得甲公司70%的控股權(quán)，形成了多次交易下的同一控制合并。根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，G1公司在單體報(bào)表上應(yīng)當(dāng)站在最終控制方G集團(tuán)的角度持續(xù)計(jì)算G1公司應(yīng)享有的甲公司所有者權(quán)益份額，并據(jù)此作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。G1公司原持有甲公司10%的股權(quán)在合并日的價值加上G1公司合并日為進(jìn)一步取得股權(quán)而支付甲公司對價之和與G1公司單體報(bào)表上確認(rèn)的長期股權(quán)投資賬面價值之差計(jì)入資本公積，如果資本公積不足沖減，則沖減留存收益。合并日甲公司相對最終控制方G集團(tuán)而言的所有者權(quán)益賬面價值為Q萬元，因此G1單體報(bào)表上應(yīng)當(dāng)按照持股比例70%確認(rèn)長期股權(quán)投資R萬元。同時，合并日原先持有的甲公司10%的股權(quán)賬面價值為（L+M+N）萬元，而G1公司合并日自甲公司增持的60%股權(quán)對價為P萬元。因此合并日G1公司單體報(bào)表上應(yīng)做賬務(wù)處理：

分錄③ 借：長期股權(quán)投資R 銀行存款P

貸：其他權(quán)益工具投資（L+M+N）資本公積

G1公司原所持甲公司10%的股權(quán)賬面以其他權(quán)益工具投資核算，其公允價值變動在賬面上計(jì)入了其他綜合收益，合并報(bào)表中應(yīng)將其轉(zhuǎn)入資本公積，調(diào)整分錄如下：

分錄④ 借：其他綜合收益（M+N）

貸：資本公積（M+N）

（二）G1公司單體報(bào)表權(quán)益法調(diào)整

經(jīng)過對上文分錄④的賬務(wù)調(diào)整后，G1公司原始報(bào)表中長期股權(quán)投資的金額已經(jīng)準(zhǔn)確反映了其在合并日享有甲公司凈資產(chǎn)賬面價值的份額，因此長期股權(quán)投資的賬面價值已經(jīng)無須通過權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。盡管如此，本文仍需在G1公司單體報(bào)表上確認(rèn)合并期初至合并日享有的甲公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤份額，并計(jì)入投資收益。這樣做的目的在于保持了權(quán)益法合并財(cái)務(wù)報(bào)表的思路連續(xù)性，以便于在抵消利潤表及利潤分配表相關(guān)項(xiàng)目時所需的報(bào)表抵消項(xiàng)目得以存在。這一調(diào)整的思路在編制期初合并報(bào)表的時候也有體現(xiàn)。綜上擬作如下調(diào)整分錄：

分錄⑤ 借：長期股權(quán)投資 0.00

貸：投資收益 其他轉(zhuǎn)入

分錄⑤中的投資收益數(shù)額等于合并期初至合并日甲公司賬面凈利潤與G1公司持股比例70%的乘積。

（三）合并抵消分錄及甲公司留存收益恢復(fù)調(diào)整

該部分內(nèi)容已于期初合并抵消中闡述，不再贅述。

四、股權(quán)轉(zhuǎn)讓日（合并日）集團(tuán)合并報(bào)表主要會計(jì)處理

（一）集團(tuán)合并報(bào)表編制路徑一

在G1公司及甲公司合并報(bào)表的基礎(chǔ)上編制G集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表是目前實(shí)務(wù)中普遍采用的方法，前文已經(jīng)闡述了G1公司及甲公司在合并日合并報(bào)表的編制過程，路徑一在此基礎(chǔ)上編制合并報(bào)表。

第一步，按照權(quán)益法合并G1公司報(bào)表與甲公司報(bào)表。

第二步，抵銷處理合并日集團(tuán)內(nèi)部股權(quán)交易。G1公司出售甲公司取得價款P萬元與原賬面投資成本O萬元的差額部分P-O萬元作為投資收益計(jì)入單體報(bào)表中；對于上述賬務(wù)的處理，G集團(tuán)編制合并報(bào)表時需要調(diào)整處理視角。此股權(quán)交易雙方G1與G2同為集團(tuán)子公司，對于G2公司少數(shù)股東而言交易是真實(shí)發(fā)生且實(shí)現(xiàn)了權(quán)益增值（P-O）*40%萬元；對G2公司母公司（G集團(tuán)）而言，上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為僅是集團(tuán)內(nèi)部的股權(quán)（60%）劃轉(zhuǎn)，并無實(shí)質(zhì)性交易行為。G2確認(rèn)的投資收益（P-O）*60%需要考慮上述視角后進(jìn)行沖銷。綜上，考慮如下調(diào)整。

（1）在G2報(bào)表上沖銷因股權(quán)轉(zhuǎn)讓確認(rèn)的投資收益（P-O）萬元，調(diào)整分錄為：

分錄⑥ 借：投資收益（P-O）

貸：長期股權(quán)投資/年初未分配利潤/少數(shù)股東權(quán)益（P-O）×0.4

G2公司會計(jì)報(bào)表期初數(shù)據(jù)為承接上期的合并數(shù)據(jù)（含甲公司），期末數(shù)為單體報(bào)表數(shù)；“期初未分配利潤”數(shù)額為上期確認(rèn)的甲公司投資收益金額。也即G2公司多確認(rèn)的投資收益在上期已在合并報(bào)表中確認(rèn)。

（2）在G1公司報(bào)表上恢復(fù)G2調(diào)整分錄中對長期股權(quán)投資的沖銷數(shù)，視同于對甲公司的股權(quán)在集團(tuán)內(nèi)部進(jìn)行劃轉(zhuǎn)：

分錄⑦ 借：長期股權(quán)投資

貸：資本公積

第三步，G集團(tuán)在經(jīng)過第一步及第二步調(diào)整后的G1公司及G2公司財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)上進(jìn)行權(quán)益法調(diào)整，確認(rèn)G集團(tuán)按照持股比例享有的G1及G2公司的所有者權(quán)益變動的份額。

第四步，合并抵消G集團(tuán)內(nèi)參與合并的各個公司資產(chǎn)負(fù)債表及利潤表報(bào)表項(xiàng)目。

（二）集團(tuán)合并報(bào)表編制路徑二

合并日集團(tuán)編制合并報(bào)表的第二種方法是假設(shè)集團(tuán)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時點(diǎn)前編制集團(tuán)合并報(bào)表，并將股權(quán)轉(zhuǎn)讓時點(diǎn)前的集團(tuán)合并報(bào)表調(diào)整至報(bào)告日集團(tuán)合并報(bào)表。從集團(tuán)合并報(bào)表層面看，該股權(quán)交易的實(shí)質(zhì)是G2公司少數(shù)股東權(quán)益在轉(zhuǎn)讓甲公司股權(quán)交易中實(shí)現(xiàn)了增值，即將G2公司持有的甲公司股權(quán)份額重新進(jìn)行了劃分，甲公司股權(quán)份額的持有者由原先的非全資子公司G2（60%）變?yōu)榱巳Y子公司G1。該次股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易中G2公司少數(shù)股東權(quán)益增值實(shí)現(xiàn)的部分為（P-O）*0.4萬元。因此，編制合并日集團(tuán)合并報(bào)表只需要在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時點(diǎn)前的集團(tuán)合并報(bào)表的基礎(chǔ)上進(jìn)行如下調(diào)整：

分錄⑧ 借：資本公積（P-O）*0.4

貸：少數(shù)股東權(quán)益（P-O）*0.4

接下來合并日集團(tuán)合并報(bào)表的編制重點(diǎn)在于如何編制股權(quán)轉(zhuǎn)讓時點(diǎn)前的集團(tuán)合并報(bào)表。

編制股權(quán)轉(zhuǎn)讓時點(diǎn)前的集團(tuán)合并報(bào)表首先需將股權(quán)轉(zhuǎn)讓日合并范圍內(nèi)各個公司單體報(bào)表進(jìn)行“賬務(wù)還原”，還原至尚未進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓的狀態(tài)。G集團(tuán)及甲公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓時點(diǎn)前后賬面數(shù)據(jù)一致，不存在“賬務(wù)還原”的問題。而G1公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓當(dāng)日針對股權(quán)轉(zhuǎn)讓事宜僅實(shí)施了分錄③及分錄④的賬務(wù)處理，因此僅需在G1公司合并日單體財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)上反向沖銷分錄③及分錄④即能將G1公司的賬務(wù)還原至尚未進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓的狀態(tài)。同理，G2公司單體報(bào)表在合并日針對股權(quán)轉(zhuǎn)讓事宜做了如下處理：

借：銀行存款P

貸：投資收益（P-O）長期股權(quán)投資-成本 O

G2公司僅需在合并日單體報(bào)表基礎(chǔ)上反向沖銷上述會計(jì)分錄即能將賬務(wù)還原至尚未進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓的狀態(tài)。按照此種思路編制集團(tuán)合并報(bào)表，發(fā)現(xiàn)最終的合并數(shù)據(jù)與路徑一中集團(tuán)合并報(bào)表的數(shù)據(jù)完全一致。

結(jié)語

本文以案例方式使用兩種路徑從不同角度詳細(xì)介紹了多次交易實(shí)現(xiàn)同一控制背景下集團(tuán)合并報(bào)表會計(jì)處理，兩種路徑最終得到了完全一致的合并結(jié)果。路徑一采用實(shí)務(wù)當(dāng)中較為傳統(tǒng)的方式進(jìn)行合并，即以合并日合并方編制的合并報(bào)表為基礎(chǔ)編制最終的集團(tuán)合并報(bào)表。路徑二在明確集團(tuán)內(nèi)部子公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓實(shí)質(zhì)是集團(tuán)與少數(shù)股東之間的權(quán)益性交易的基礎(chǔ)上，假定G集團(tuán)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時點(diǎn)前編制了合并財(cái)務(wù)報(bào)表并進(jìn)行了權(quán)益性調(diào)整，最終得到了合并日集團(tuán)合并報(bào)表。通過比較兩種合并路徑可以發(fā)現(xiàn)，合并路徑二提供了一種更加簡潔的合并思路，簡化了合并過程，提高了合并工作的效率，但實(shí)務(wù)當(dāng)中很少采用路徑二，原因在于股權(quán)轉(zhuǎn)讓前集團(tuán)并不需要編制合并報(bào)表，采用路徑二進(jìn)行合并需要對合并日各個公司的單體報(bào)表進(jìn)行還原。此外，根據(jù)規(guī)定，同一控制下的合并方需要在合并日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。因此實(shí)務(wù)中較為常用路徑一編制集團(tuán)合并報(bào)表，路徑二往往可以作為檢驗(yàn)路徑一編制結(jié)果是否準(zhǔn)確的方法。