科爾曼·茉莉, 劉奇超

(1.德國(guó)安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所 慕尼黑辦公室，德國(guó) 慕尼黑 80807；2.國(guó)家稅務(wù)總局 上海市浦東新區(qū)稅務(wù)局，上海 200122)

一、引 言

近年來(lái)，在線平臺(tái)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中扮演著越來(lái)越重要的角色。2019年，全球平臺(tái)經(jīng)濟(jì)保持快速增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)，全球市場(chǎng)價(jià)值超過(guò)100億美元的數(shù)字平臺(tái)企業(yè)已達(dá)74家，價(jià)值總額達(dá)8.98萬(wàn)億美元，同比增長(zhǎng)41.8%。[1]而2020年以來(lái)，新冠病毒的全球大流行加速了經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的發(fā)展，進(jìn)一步凸顯了數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)以及解決這些挑戰(zhàn)的必要性。特別是，加速的數(shù)字化、危機(jī)后的公共財(cái)政壓力的增加，以及公眾對(duì)跨國(guó)企業(yè)稅收籌劃的不滿情緒與日俱增，都可能導(dǎo)致各國(guó)采取單邊課稅措施。據(jù)畢馬威統(tǒng)計(jì)，截至2020年10月15日，全球46個(gè)國(guó)家和地區(qū)在直接稅(如數(shù)字服務(wù)稅、預(yù)提所得稅、數(shù)字化常設(shè)機(jī)構(gòu)等稅收政策)領(lǐng)域共頒布了23項(xiàng)立法，還推動(dòng)了包括政府立場(chǎng)、稅法草案、政策性聲明、公眾咨詢文件在內(nèi)的24項(xiàng)措施；而在間接稅(如增值稅(簡(jiǎn)稱VAT)、貨物和勞務(wù)稅(簡(jiǎn)稱GST))領(lǐng)域，共有88個(gè)國(guó)家和地區(qū)相繼頒布了78項(xiàng)立法和10項(xiàng)立法草案。[2]從直覺(jué)上講，公眾或許認(rèn)為全球在間接稅領(lǐng)域的稅改措施遠(yuǎn)超于直接稅領(lǐng)域，但若論觸及數(shù)字經(jīng)濟(jì)語(yǔ)境下稅收政策如何失靈的問(wèn)題本身，近年來(lái)國(guó)際社會(huì)在直接稅領(lǐng)域的理論研究和政策實(shí)踐則更加鞭辟入里，值得在推動(dòng)間接稅領(lǐng)域內(nèi)在理論深研時(shí)鏡鑒。

作為國(guó)際稅收界萬(wàn)眾矚目的盛事，OECD/G20 BEPS(稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移項(xiàng)目)包容性框架正全力推動(dòng)在全球形成以“修訂的利潤(rùn)分配規(guī)則和新聯(lián)結(jié)度規(guī)則”為重點(diǎn)的“支柱一”和以“全球最低所得稅”為主題的“支柱二(又稱為‘全球反稅基侵蝕提案，簡(jiǎn)稱GLoBE’)”改革共識(shí)，力爭(zhēng)在2021年中期系統(tǒng)性解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來(lái)的所得稅挑戰(zhàn)。從理論上說(shuō)，當(dāng)前國(guó)際公司稅制改革的所有爭(zhēng)論均集中在政府是否要對(duì)以及如何對(duì)這些大型的、全球化運(yùn)營(yíng)且盈利的企業(yè)征收公司所得稅，同時(shí)，這些稅收收入又將在各國(guó)之間如何適當(dāng)分配的問(wèn)題。其邏輯起因之一，即是在線客戶或“用戶”被許多人視為數(shù)字服務(wù)價(jià)值背后的關(guān)鍵驅(qū)動(dòng)力。數(shù)字化使企業(yè)(特別是在線平臺(tái)型企業(yè))能夠以前所未有的規(guī)模收集有關(guān)其用戶的數(shù)據(jù)和信息。用戶在不斷提供關(guān)于他們偏好的數(shù)據(jù)，無(wú)論是通過(guò)他們的在線搜獲或購(gòu)買商品和服務(wù)，還是通過(guò)他們?cè)谏缃幻襟w上與他人互動(dòng)。在現(xiàn)有國(guó)際稅收框架下，用戶參與和數(shù)據(jù)不被承認(rèn)為應(yīng)稅價(jià)值的來(lái)源。因此，在供應(yīng)(生產(chǎn))和需求(銷售)中用戶所扮演角色的模糊界限，打開(kāi)了關(guān)于居民國(guó)、來(lái)源國(guó)、市場(chǎng)國(guó)、應(yīng)稅存在以及利潤(rùn)歸屬等概念的全球性對(duì)話之門。

作為代表性的政策建議，英國(guó)財(cái)政部(2017年)和歐盟委員會(huì)(2018年)主張以“用戶參與”在價(jià)值創(chuàng)造中發(fā)揮作用這一概念為前提，或含蓄或明確地證明了將基于來(lái)源國(guó)的征稅權(quán)部分轉(zhuǎn)移給用戶所在的市場(chǎng)管轄區(qū)是合理的。而美國(guó)(2019年)的“營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)”和G24(2019年)的“顯著經(jīng)濟(jì)存在”主張也都支持了(吸引)用戶的持續(xù)參與和積極參與是價(jià)值創(chuàng)造關(guān)鍵組成部分的合理性。[3]事實(shí)上，英國(guó)、美國(guó)與G24的理論主張匯聚形成了“支柱一”改革方案，并體現(xiàn)為包括在線廣告服務(wù)、銷售或以其他方式轉(zhuǎn)讓用戶數(shù)據(jù)、在線搜索引擎、社交媒體平臺(tái)、在線中介平臺(tái)、數(shù)字內(nèi)容服務(wù)、云計(jì)算服務(wù)在內(nèi)的九類服務(wù)均歸類于自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)業(yè)務(wù)，而被納入征稅范圍的政策設(shè)計(jì)，從根本上回應(yīng)了個(gè)人數(shù)據(jù)為在線平臺(tái)創(chuàng)造了價(jià)值這一理論爭(zhēng)議。當(dāng)然，在這一過(guò)程中，學(xué)術(shù)界相繼提出了“數(shù)據(jù)挖掘”[4]、“對(duì)特定目標(biāo)國(guó)的數(shù)字化投資”[5]、“持續(xù)用戶關(guān)系”[6]、“地域性特殊租”[7]等概念，充分討論了“個(gè)人數(shù)據(jù)”與“在線平臺(tái)”之間如何形成所得稅稅收政策規(guī)制關(guān)系的內(nèi)在理論問(wèn)題。

但是，不同于直接稅領(lǐng)域這種由內(nèi)在理論爭(zhēng)鳴到外在政策形成的演進(jìn)關(guān)系，數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的間接稅改革措施看似“繁華似錦”，但實(shí)則處于外在政策優(yōu)先形成、內(nèi)在理論爭(zhēng)鳴缺乏的局面。當(dāng)然，這也同間接稅和直接稅在征收環(huán)節(jié)、稅收效果與歸宿上的定性不同有關(guān)。從全球范圍看，先前一輪的增值稅改革是以對(duì)標(biāo)BEPS第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》(2015年)、OECD《國(guó)際VAT/GST指南》(2017年)和《當(dāng)供應(yīng)商非位于稅收管轄區(qū)時(shí)有效征收VAT/GST的機(jī)制》(2017年)為要領(lǐng)，推動(dòng)的政策轉(zhuǎn)化性實(shí)踐。但是這輪改革并不總能確保直接或通過(guò)平臺(tái)遠(yuǎn)程向某國(guó)國(guó)內(nèi)市場(chǎng)銷售的非居民企業(yè)都適用該國(guó)國(guó)內(nèi)的VAT立法。作為回應(yīng)，各國(guó)開(kāi)始將VAT/GST的立法適用范圍擴(kuò)大到覆蓋非居民實(shí)體提供的數(shù)字服務(wù)，以涵蓋遠(yuǎn)程數(shù)字服務(wù)，如視頻/音頻流及其下載(包括歐盟2018年推動(dòng)的VAT一攬子改革、新西蘭、挪威、加拿大、烏拉圭等)，以及通過(guò)數(shù)字平臺(tái)促進(jìn)VAT的征管(如澳大利亞、新加坡、越南、英國(guó)、德國(guó)等)。特別是以數(shù)字平臺(tái)為核心的征管改革已成為當(dāng)前乃至下一階段全球在數(shù)字經(jīng)濟(jì)VAT領(lǐng)域改革的核心事項(xiàng)，被記錄在OECD《數(shù)字平臺(tái)在在線銷售中征收VAT/GST的角色》(2019年)和《共享與零工經(jīng)濟(jì)中平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商對(duì)相關(guān)銷售方信息報(bào)告的示范規(guī)則》(2020年)方案之中。[8]但VAT的征管改革始終未能向所得稅改革那樣，觸及“個(gè)人數(shù)據(jù)”的搜集是否能確定為一種VAT視角下應(yīng)稅事件的理論爭(zhēng)鳴。

恰如Aslam和Shah(2020)提出的理論分析框架那樣，所謂的企業(yè)與個(gè)人消費(fèi)者之間的“免費(fèi)”服務(wù)是否能等同于易貨貿(mào)易？是否可以因?yàn)橛脩魧?shí)際上是用他們的個(gè)人數(shù)據(jù)“支付”了這些服務(wù)的對(duì)價(jià)，而主張征收VAT？如何對(duì)“免費(fèi)”的數(shù)字服務(wù)征收VAT，并出于提供數(shù)字服務(wù)計(jì)算VAT稅基和抵免稅款的目的來(lái)確定每筆交易的非貨幣對(duì)價(jià)(個(gè)人數(shù)據(jù))的價(jià)值？[9]這些問(wèn)題看似與所得稅領(lǐng)域的討論存在相似性，但由于所得稅視角下的個(gè)人數(shù)據(jù)無(wú)論是通過(guò)銷售、許可或以其他方式轉(zhuǎn)讓給無(wú)關(guān)聯(lián)第三方客戶，都最終蘊(yùn)藏在了企業(yè)實(shí)際的經(jīng)營(yíng)收入(或利潤(rùn))中，而增值稅視角下的個(gè)人數(shù)據(jù)價(jià)值則需要在交易的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)體現(xiàn)。盡管當(dāng)前國(guó)際社會(huì)針對(duì)個(gè)人數(shù)據(jù)與在線平臺(tái)關(guān)系的大量研究集中在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中消費(fèi)者保護(hù)問(wèn)題，以及現(xiàn)在的數(shù)據(jù)保護(hù)是否充分或者相關(guān)法規(guī)是否過(guò)于嚴(yán)格以至于無(wú)法培育新的商業(yè)模式上(1)Compare e.g.ECJ, C-362/14 Schrems, ECLI:EU:C:2015:650, 6 October 2015.[10-11]，并圍繞數(shù)據(jù)是否有價(jià)值[12]、數(shù)據(jù)價(jià)值的決定因素[13]、數(shù)據(jù)價(jià)值的估算[14]等問(wèn)題開(kāi)展了深入討論，但目前關(guān)于使用個(gè)人數(shù)據(jù)的在線平臺(tái)對(duì)增值稅影響的研究卻寥寥無(wú)幾。而這正是本文立足于借鑒歐盟經(jīng)驗(yàn)、回歸學(xué)理問(wèn)題研究的初衷，也是為學(xué)界留待未來(lái)因技術(shù)的躍遷式發(fā)展而重塑增值稅征管機(jī)制的一次拋磚引玉的嘗試。

二、在線平臺(tái)的定義及個(gè)人數(shù)據(jù)在其運(yùn)行中的作用

(一)在線平臺(tái)的定義

OECD將(在線)平臺(tái)定義為“一種促進(jìn)兩個(gè)或多個(gè)不同但相互依賴的用戶(無(wú)論是公司還是個(gè)人)之間通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行交互的數(shù)字服務(wù)”，其包括廣告支持型消息平臺(tái)、應(yīng)用商店、C2C平臺(tái)、服務(wù)外包/勞務(wù)眾包平臺(tái)、長(zhǎng)途拼車平臺(tái)、移動(dòng)支付平臺(tái)、搜索廣告平臺(tái)、短期住宿平臺(tái)、社交媒體平臺(tái)、第三方B2B平臺(tái)等類型。[15]而用戶正成為各種在線平臺(tái)的成員，并且在這些平臺(tái)上分享想法、觀點(diǎn)、興趣愛(ài)好和圖片以及商品和服務(wù)的行為都非常普遍。在線平臺(tái)的目的和內(nèi)容涵蓋了一系列廣泛的活動(dòng)，例如社交媒體、搜索引擎、交易市場(chǎng)、通信服務(wù)和支付服務(wù)等。[16-17]許多在線平臺(tái)，特別是主要用于分享想法和興趣愛(ài)好的平臺(tái)，都免費(fèi)提供給用戶使用。換句話說(shuō)，用戶不需要支付金錢對(duì)價(jià)就可以訪問(wèn)和使用在線平臺(tái)。

事實(shí)上，眾多在線平臺(tái)的一個(gè)普遍特征是通過(guò)網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)獲利，也就是說(shuō)在在線平臺(tái)領(lǐng)域通過(guò)用戶數(shù)量的增加獲得更多的利益。[16-18]依靠信息和通信技術(shù)，在線平臺(tái)影響著當(dāng)前的市場(chǎng)，因?yàn)橛脩粼诰W(wǎng)上可以創(chuàng)造大量的價(jià)值。[16-17]這種新型的價(jià)值創(chuàng)造模式高度依賴數(shù)據(jù)的使用，從而使在線平臺(tái)出售個(gè)人數(shù)據(jù)并提供個(gè)性化廣告。在線平臺(tái)涉及各種各樣的參與者：首先，平臺(tái)供應(yīng)商使他人可以在在線平臺(tái)上互動(dòng)。其次，商家可以在在線平臺(tái)上提供或者宣傳其商品或服務(wù)。最后，消費(fèi)者瀏覽在線平臺(tái)以獲得信息或者參與交易。為了使這種商業(yè)模式獲得成功，所有的參與方都需要從使用在線平臺(tái)的過(guò)程中獲得好處，因?yàn)槿绻鲄⑴c方不能從中獲得任何價(jià)值，就不會(huì)使用平臺(tái)。[19]

越來(lái)越多的消費(fèi)者開(kāi)始使用在線平臺(tái)，因?yàn)樗麄円庾R(shí)到了使用平臺(tái)的諸多好處，比如使信息更容易訪問(wèn)、促進(jìn)交流和互動(dòng)、增加產(chǎn)品和服務(wù)的選擇。[17-18]這意味著通過(guò)使用在線平臺(tái)，消費(fèi)者可以節(jié)省時(shí)間和金錢。對(duì)于商家來(lái)說(shuō)也是如此，因?yàn)樯碳铱梢愿菀撞⒛芤愿偷某杀疚M(fèi)者，從而促進(jìn)其業(yè)務(wù)的發(fā)展。在線平臺(tái)不僅可以幫助供應(yīng)商更好地了解消費(fèi)者的需求，從而有針對(duì)性地提供服務(wù)，也可以增強(qiáng)供應(yīng)商和投資者的互動(dòng)。

在現(xiàn)實(shí)中，在線平臺(tái)存在的一個(gè)普遍問(wèn)題是它們并沒(méi)有充分考慮用戶的利益。這意味著，與實(shí)體經(jīng)濟(jì)相比，用戶放在在線平臺(tái)上的個(gè)人知識(shí)產(chǎn)權(quán)更容易失去控制。[16，20]鑒于此，個(gè)人數(shù)據(jù)對(duì)在線平臺(tái)的運(yùn)行至關(guān)重要。

(二)個(gè)人數(shù)據(jù)的作用

為了確認(rèn)是否存在增值稅意義上的供應(yīng)，數(shù)據(jù)保護(hù)問(wèn)題在本文并不是研究的重點(diǎn)。然而，一個(gè)與增值稅密切相關(guān)的問(wèn)題最近吸引了越來(lái)越多的關(guān)注，那就是個(gè)人數(shù)據(jù)是否可以被當(dāng)作一種支付手段。本文認(rèn)為消費(fèi)者通過(guò)提供個(gè)人數(shù)據(jù)作為他們使用在線平臺(tái)的對(duì)價(jià)，使得個(gè)人數(shù)據(jù)成為了“網(wǎng)絡(luò)時(shí)代的貨幣”。[21]

歐盟《通用數(shù)據(jù)保護(hù)條例》第4條將個(gè)人數(shù)據(jù)定義為“一個(gè)被識(shí)別或可識(shí)別的自然人(數(shù)據(jù)主體)的任何信息”。(2)EU.Regulation 2016/679/EU of the European Parliament and of the Council of 27 April 2016 on the protection of natural persons with regard to the processing of personal data and on the free movement of such data, and repealing Directive 95/46/EC(General Data Protection Regulation), p33.一個(gè)可識(shí)別的自然人，是指通過(guò)姓名、身份證號(hào)碼、位置數(shù)據(jù)、在線身份識(shí)別碼這類標(biāo)識(shí)，或通過(guò)針對(duì)該自然人的一個(gè)或多個(gè)生理、遺傳、心理、經(jīng)濟(jì)、文化或社會(huì)身份等要素，能夠直接或間接地被識(shí)別。通過(guò)參與在線平臺(tái)，每個(gè)用戶都會(huì)產(chǎn)生數(shù)據(jù)，然后平臺(tái)供應(yīng)商或第三方處理這些數(shù)據(jù)用以提供個(gè)性化服務(wù)。[16-17]同時(shí)，通過(guò)向在線平臺(tái)提供數(shù)據(jù)，平臺(tái)的價(jià)值就會(huì)提高。[22]據(jù)悉，大量數(shù)據(jù)正呈指數(shù)級(jí)增長(zhǎng)，并且大部分新增數(shù)據(jù)都是個(gè)人數(shù)據(jù)。預(yù)計(jì)到2025年，全球產(chǎn)生的數(shù)據(jù)量將從2018年的33 ZB(計(jì)算機(jī)術(shù)語(yǔ)，十萬(wàn)億億字節(jié))增長(zhǎng)到175 ZB。[23]因此，個(gè)人數(shù)據(jù)將在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的未來(lái)發(fā)展中扮演著越來(lái)越重要的角色。

學(xué)界對(duì)數(shù)據(jù)的價(jià)值產(chǎn)生了爭(zhēng)議。(3)Foroohar, R.How much is your data worth?[EB/OL].[2020-04-08].https://www.ft.com/content/3f2b0f0e-57cc-11e9-91f9-b6515a54c5b1.不同的觀點(diǎn)，請(qǐng)參見(jiàn)Eggers等: Data as the new currency: Government′s role in facilitating the exchange[R].Deloitte Review, 2013。其中明確指出“數(shù)據(jù)的價(jià)值也可以輕松地衡量”。但此觀點(diǎn)無(wú)法被遵循，作者沒(méi)有對(duì)如何衡量數(shù)據(jù)價(jià)值進(jìn)行任何解釋。盡管供應(yīng)商通?；ㄥX購(gòu)買大量消費(fèi)者信息，但該作者仍沒(méi)有解釋每組數(shù)據(jù)是否具有同樣價(jià)值，或者如何衡量每組個(gè)人數(shù)據(jù)的價(jià)值。通常，消費(fèi)者在使用在線平臺(tái)的時(shí)候?qū)λ麄兿蚱脚_(tái)提供了個(gè)人數(shù)據(jù)的情況是已知的。[18]但是，用戶對(duì)數(shù)據(jù)價(jià)值的認(rèn)知因用戶的年齡和性別的不同而不同。[21，24]同樣，廣告商愿意為數(shù)據(jù)支付對(duì)價(jià)的多少也因是否只是一般信息(如年齡、性別和地址)，還是更加具體的信息(如健康問(wèn)題、經(jīng)濟(jì)狀況或者當(dāng)前需求和欲望)而不同。[25]然而，可以肯定的一點(diǎn)是，數(shù)據(jù)代表著消費(fèi)者和商家的雙重利益。

通常，在線平臺(tái)通過(guò)如下方式創(chuàng)造價(jià)值：對(duì)于一種用戶，大多數(shù)情況下是消費(fèi)者，可以免費(fèi)使用平臺(tái)，從某種意義上來(lái)說(shuō)他們不需要付出金錢代價(jià)。另一種用戶，通常是商家，他們需要為在平臺(tái)上投放廣告或者以一個(gè)更有利的方式放置商品而支付對(duì)價(jià)。[20]乍看之下，在線平臺(tái)的營(yíng)利功能與消費(fèi)者是否提供個(gè)人信息并不相關(guān)，因?yàn)榭梢哉f(shuō)在線平臺(tái)是通過(guò)另外一種方式獲得金錢補(bǔ)償?shù)?，也就是廣告業(yè)務(wù)。(4)Jean-Charles Rochet,Jean Tirole.Two-Sided Markets: A Progress Report[J].The RAND Journal of Economics, 2006, 37(3): 645 et seqq，詳細(xì)分析了多邊平臺(tái)的價(jià)格結(jié)構(gòu)和盈利模式。Compare also Opinion of Advocate General Maduro, Joined Cases C236/08, C237/08 and C238/08 Google France and Google, ECLI:EU:C:2009:569, 22 September 2009, nos 9 et seqq.然而，通過(guò)使用消費(fèi)者數(shù)據(jù)，在線平臺(tái)可以獲得更多關(guān)于消費(fèi)者喜好的信息來(lái)提高在線平臺(tái)的服務(wù)。同時(shí)，供應(yīng)商可以更精確地瞄準(zhǔn)特定群體，并根據(jù)消費(fèi)者的喜好來(lái)調(diào)整供應(yīng)的產(chǎn)品和價(jià)格。[20]因此，個(gè)人數(shù)據(jù)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中起到了交換媒介的作用，且在經(jīng)濟(jì)上被視為使用在線平臺(tái)所支付的對(duì)價(jià)。[20，22]

盡管數(shù)據(jù)被稱為互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代的貨幣[21，26]，但出于本文研究目的，數(shù)據(jù)不應(yīng)當(dāng)被當(dāng)作一種貨幣。盡管數(shù)據(jù)與虛擬貨幣類似，但是這并不意味著它具有歐洲中央銀行概括的法定貨幣的特征。(5)European Central Bank.Virtual Currency Schemes[R].October 2012, p.10.它缺少以下三個(gè)核心特點(diǎn)中的最后兩個(gè)：交換媒介作用，以避免易貨制度的不便；作為會(huì)計(jì)單位，用作簡(jiǎn)化價(jià)值和成本計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)值單位；價(jià)值儲(chǔ)存作用，在將來(lái)保存和取回資金時(shí)用于儲(chǔ)存價(jià)值。誠(chéng)然，個(gè)人數(shù)據(jù)越來(lái)越多地被作為交換媒介，但是它既不能作為衡量?jī)r(jià)值和成本的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)字記賬單位，也不能被用來(lái)儲(chǔ)存價(jià)值。因此，數(shù)據(jù)和法定貨幣并不相似，但它可以是一項(xiàng)供應(yīng)的內(nèi)容，也可以是實(shí)物代償對(duì)價(jià)的內(nèi)容。`

三、歐盟增值稅運(yùn)行機(jī)制下在線平臺(tái)數(shù)據(jù)問(wèn)題的基本分析框架

根據(jù)《歐盟增值稅指令》第2條的規(guī)定，納稅人在成員國(guó)的境內(nèi)有償供應(yīng)商品或者服務(wù)應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。(6)Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax, last amended 16 January 2019.這種供應(yīng)商品或服務(wù)的前提是：首先，存在一個(gè)供應(yīng)商和一個(gè)消費(fèi)者(即，兩個(gè)不同的參與者)；其次，這種商品或服務(wù)的供應(yīng)是有償提供的；最后，和對(duì)價(jià)之間存在對(duì)等關(guān)系。根據(jù)歐洲法院(ECJ)的判例，供應(yīng)是指必須向可識(shí)別的消費(fèi)者提供消費(fèi)利益，而對(duì)價(jià)是指消費(fèi)者或者第三方為了獲得供應(yīng)而支付的一切。對(duì)價(jià)可以是貨幣，也可以是實(shí)物。同時(shí)，進(jìn)一步要求的是，供應(yīng)和對(duì)價(jià)需要存在充分聯(lián)系，即在供應(yīng)商和消費(fèi)者之間必須存在某種法律關(guān)系，并且在供應(yīng)商和消費(fèi)者之間必須存在直接聯(lián)系。

(一)對(duì)在線平臺(tái)訪問(wèn)服務(wù)供應(yīng)行為征稅

事實(shí)上，歐盟尚未對(duì)在線平臺(tái)增值稅問(wèn)題作出任何官方公開(kāi)討論。然而，因?yàn)樵谀承┣闆r下尚不清楚對(duì)在線平臺(tái)的使用是免費(fèi)提供的還是需要支付對(duì)價(jià)的，這可能會(huì)引發(fā)一些基礎(chǔ)性的問(wèn)題。根據(jù)德國(guó)民事法院的一項(xiàng)判決(7)LG Berlin, 19 November 2013, 15 O 404/12.，有兩位學(xué)者們強(qiáng)調(diào)使用網(wǎng)頁(yè)可能需要繳納增值稅。(8)詳見(jiàn)Melan, Wecke.Umsatzsteuerpflicht von ‘kostenlosen’ Internetdiensten und Smartphone-Apps[J].Deutsches Steuerrecht, 2015，(35):2267 et seqq.盡管大多數(shù)網(wǎng)頁(yè)通常不收費(fèi)，但學(xué)者們強(qiáng)調(diào)訪問(wèn)主頁(yè)功能并不是免費(fèi)提供的，而是用戶通過(guò)提供其個(gè)人數(shù)據(jù)作為對(duì)價(jià)，從而在供應(yīng)商和消費(fèi)者之間形成一種雙務(wù)關(guān)系，因此應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。(9)詳見(jiàn)Melan,Wecke.Umsatzsteuerpflicht von ‘kostenlosen’ Internetdiensten und Smartphone-Apps[J].Deutsches Steuerrecht, 2015,(35): 2267 et seq.另外，出于廣告的目的將數(shù)據(jù)出售給第三方可能導(dǎo)致這樣一個(gè)問(wèn)題，即第三方支付的對(duì)價(jià)是否與在線平臺(tái)的使用存在直接聯(lián)系。[27-30]

下文將考察對(duì)于不收取任何使用費(fèi)的在線平臺(tái)，平臺(tái)訪問(wèn)服務(wù)的供應(yīng)是否需要繳納增值稅。為此，首先將分析提供服務(wù)的內(nèi)容，然后集中考察個(gè)人數(shù)據(jù)是否可以作為在線平臺(tái)提供服務(wù)的對(duì)價(jià)，最后解釋在線平臺(tái)訪問(wèn)服務(wù)的供應(yīng)與個(gè)人數(shù)據(jù)之間是否存在直接聯(lián)系這一問(wèn)題。同時(shí)，以下分析只關(guān)注免費(fèi)提供給用戶使用的網(wǎng)頁(yè)。然而，在大多數(shù)情況下，想要在網(wǎng)頁(yè)上為產(chǎn)品打廣告的商家必須為廣告的投放支付費(fèi)用。

在深入分析網(wǎng)頁(yè)訪問(wèn)服務(wù)的供應(yīng)是否屬于增值稅意義上的應(yīng)稅行為之前，應(yīng)將研究重點(diǎn)放在法律的解釋方法上。在本質(zhì)上，《歐盟增值稅指令》第2條和第73條以及相關(guān)條款的措辭僅僅提供了一個(gè)解釋框架。因此，在解釋的時(shí)候應(yīng)當(dāng)把增值稅向消費(fèi)性支出征稅的目標(biāo)和目的考慮在內(nèi)。在在線平臺(tái)背景下，應(yīng)當(dāng)評(píng)估以數(shù)據(jù)為對(duì)價(jià)的在線平臺(tái)訪問(wèn)服務(wù)是否是增值稅的征稅對(duì)象。另外，由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的動(dòng)態(tài)性和顛覆性，目前尚無(wú)關(guān)于此問(wèn)題的已決判例法。因此，歐洲法院判例法對(duì)相似問(wèn)題的處理將成為對(duì)比的基礎(chǔ)。目的是為了考察歐洲法院在其已決判例法中所列舉的理由是否同樣適用于在線平臺(tái)，或者是否有必要在《歐盟增值稅指令》中增加更多規(guī)則。

(二)在線平臺(tái)供應(yīng)行為

需要繳納增值稅的供應(yīng)行為的關(guān)鍵特征是向可識(shí)別的消費(fèi)者提供了消費(fèi)利益。如前所述，使用在線平臺(tái)可以給消費(fèi)者帶來(lái)各種好處。例如，更大的市場(chǎng)透明度、更多的商品選擇機(jī)會(huì)、更低的交易成本和新的溝通方式等。從一個(gè)非常普遍的角度來(lái)看，只能說(shuō)每個(gè)在線平臺(tái)帶來(lái)的好處因平臺(tái)類型不同而不同：對(duì)于社交媒體平臺(tái)來(lái)說(shuō)，消費(fèi)利益可能是通信服務(wù)的使用；對(duì)于搜索引擎來(lái)說(shuō)，可能是信息的訪問(wèn)；對(duì)于在線市場(chǎng)來(lái)說(shuō)，可能是選擇的增加和更好的商品可比性。簡(jiǎn)而言之，不同的在線平臺(tái)為用戶提供了具有不同消費(fèi)利益的供應(yīng)。

首先，消費(fèi)利益可以被描述為消費(fèi)者愿意支付對(duì)價(jià)的某種商品或者服務(wù)。下文將考察是否有與消費(fèi)利益直接相關(guān)的對(duì)價(jià)。然而，需要強(qiáng)調(diào)的是，消費(fèi)者能夠意識(shí)到通過(guò)使用在線平臺(tái)而使他們得到了好處。[18]但是，許多消費(fèi)者可能會(huì)難以評(píng)估這樣“免費(fèi)的”信息。波士頓咨詢集團(tuán)進(jìn)行的一項(xiàng)研究顯示，消費(fèi)者剩余(也就是互聯(lián)網(wǎng)免費(fèi)服務(wù)的價(jià)值)——每年每個(gè)消費(fèi)者最多超過(guò)1000歐元。[31]因此，盡管消費(fèi)者沒(méi)有支付金錢，他們也意識(shí)到了自己從在線平臺(tái)獲得了廣泛的好處，如果在實(shí)體市場(chǎng)中購(gòu)買，每個(gè)人都要花費(fèi)巨大的成本。因此，可以得出網(wǎng)頁(yè)為用戶提供了消費(fèi)利益的結(jié)論。(10)可以假定滿足了其他應(yīng)稅供應(yīng)的要求。通常，在平臺(tái)供應(yīng)商定期運(yùn)營(yíng)平臺(tái)的時(shí)候會(huì)定期進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)來(lái)維持收入。因此，在大多數(shù)情形下，例如使用應(yīng)用程序或互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)供應(yīng)的將是電子服務(wù)。

其次，需要考慮這種商品或服務(wù)的供應(yīng)是否有連續(xù)性和永久性供應(yīng)的性質(zhì)，還是由一系列分開(kāi)的、單獨(dú)的商品或服務(wù)的供應(yīng)所構(gòu)成。[32]在線平臺(tái)的特殊性在于消費(fèi)者可以隨時(shí)隨地地訪問(wèn)它們。這意味著任何消費(fèi)者都可以很容易地使用在線平臺(tái)。根據(jù)歐洲法院的判例法(11)ECJ, C-174/00 Kennemer Golf, para.40; C-151/13 Le Rayon d′Or, para.36; C-463/14, Asparuhovo Lake Investment Company, para.38.得出的結(jié)論是，商品或服務(wù)的供應(yīng)不應(yīng)當(dāng)由一系列分開(kāi)的、單獨(dú)的供應(yīng)構(gòu)成，而是應(yīng)當(dāng)具有連續(xù)性和永久性供應(yīng)的性質(zhì)。因?yàn)橄M(fèi)者并沒(méi)有明確和自愿地為在線平臺(tái)服務(wù)支付對(duì)價(jià)，所以不能用消費(fèi)者的付款目的來(lái)判斷商品或服務(wù)供應(yīng)的內(nèi)容。(12)ECJ, C-174/00 Kennemer Golf, para.40.但是，因?yàn)橄M(fèi)者可以隨時(shí)訪問(wèn)在線平臺(tái)，可以假定這種消費(fèi)利益具有連續(xù)性和永久性供應(yīng)的性質(zhì)。

再次，得到上述消費(fèi)利益的消費(fèi)者必須是可識(shí)別的。(13)Compare ECJ, C-215/94 Mohr, para.20.對(duì)于在線平臺(tái)來(lái)說(shuō)，這是他們各自的用戶。公眾似乎仍持有網(wǎng)絡(luò)是一個(gè)匿名空間的觀點(diǎn)，認(rèn)為不可能確定個(gè)人用戶的身份[33]，但事實(shí)并非如此。盡管在線平臺(tái)可能向一般大眾提供服務(wù)，但只有在特定在線平臺(tái)上瀏覽的消費(fèi)者才能夠?qū)嶋H上并單獨(dú)從使用中獲得好處。(14)因此，即使平臺(tái)供應(yīng)商可能不能準(zhǔn)確知道是哪個(gè)用戶在瀏覽網(wǎng)頁(yè)，仍然有可能知道某個(gè)消費(fèi)者正在訪問(wèn)平臺(tái)服務(wù)。Compare also Tanzer, in Quantschnigg et al.(eds.), Steuern im Gemeinschaftsrecht: Festschrift für Wolfgang Nolz[C].LexisNexis ARD ORAC,2018, p.313.許多在線平臺(tái)都需要注冊(cè)才能使用，因此，可以通過(guò)電子郵件地址和注冊(cè)所需的所有數(shù)據(jù)來(lái)識(shí)別消費(fèi)者。(15)Compare European Commission, Online Platforms, Accompanying the document: Communication on Online Platforms and the Single Market[R].SWD(2016)172 final,p.34 et seq，闡述了社交登錄的概念。比如，F(xiàn)acebook、Google+等平臺(tái)的用戶可以使用各自平臺(tái)的賬戶，以便在各種其他平臺(tái)上驗(yàn)證身份。而且，在沒(méi)有強(qiáng)制注冊(cè)要求的情況下，也可以通過(guò)一種可能確定特定消費(fèi)者的方式來(lái)識(shí)別消費(fèi)者，如通過(guò)追蹤消費(fèi)者的IP地址或者使用internet cookies來(lái)識(shí)別獲得消費(fèi)利益的消費(fèi)者。[34]換句話說(shuō)，就是有一個(gè)可以識(shí)別的消費(fèi)者，這個(gè)消費(fèi)者從使用在線平臺(tái)中獲得好處。因此，中間結(jié)果就是平臺(tái)提供者為可識(shí)別的消費(fèi)者提供了消費(fèi)利益。這種服務(wù)的供應(yīng)屬于電子服務(wù)。(16)See Art 58 VAT Directive for the place of supply rule for electronically supplied services.

(三)個(gè)人數(shù)據(jù)作為一種對(duì)價(jià)

也許比是否存在商品或服務(wù)的供應(yīng)更關(guān)鍵的問(wèn)題是是否對(duì)這種供應(yīng)支付了對(duì)價(jià)。顯然在大多數(shù)情形下，使用在線平臺(tái)的服務(wù)是不需要支付金錢對(duì)價(jià)的。(17)ECJ, C-236/08, C-237/08 and C-238/08 Google France and Google, ECLI:EU:C:2010:159, 23 March 2010, para.97,指出對(duì)于平臺(tái)的用戶來(lái)說(shuō)搜索結(jié)果的顯示是免費(fèi)的。但是這些判決都沒(méi)有從增值稅的角度分析如何處理平臺(tái)供應(yīng)商品或服務(wù)的情況。因此，本文贊成歐洲法院對(duì)于用戶使用平臺(tái)服務(wù)無(wú)需支付金錢作為對(duì)價(jià)的看法。然而，個(gè)人數(shù)據(jù)是否可以作為對(duì)價(jià)并不是Google France and Google的判決討論的對(duì)象。如上文所述，對(duì)價(jià)不僅可以是金錢形式，也可以以實(shí)物的形式存在。這意味著消費(fèi)者提供了商品或服務(wù)的“反向”供應(yīng)。更具體地說(shuō)，在在線平臺(tái)的情況下，消費(fèi)者將自己的數(shù)據(jù)提供給平臺(tái)供應(yīng)商，而不是支付一定的金錢。(18)這意味著該交易是易貨交易。因此，交易的兩個(gè)部分都需要滿足供應(yīng)和對(duì)價(jià)的要求。從平臺(tái)出于廣告的目的將個(gè)人數(shù)據(jù)賣給第三方，可以看出個(gè)人數(shù)據(jù)可以作為供應(yīng)的合適內(nèi)容。

為了確定數(shù)據(jù)是否可以作為對(duì)價(jià)支付，本文將參考?xì)W洲法院判例法進(jìn)行分析。歐洲法院在其早期判決中已經(jīng)表示對(duì)價(jià)“不僅是收取的現(xiàn)金金額，而且還包括如代償商品的價(jià)值”。(19)Opinion of Advocate General Cruz Vilaca, C-230/87 Naturally Yours Cosmetics Ltd/Commissioners of Customs and Excise, no.12; referring to ECJ, C-154/80 Staatsecretaris van Financien Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats, para.10; Compare also Opinion of Advocate General Gordon Slynn, C-102/86 Apple and Pear, p.1459.歐洲法院最近的判決也對(duì)服務(wù)的對(duì)價(jià)堅(jiān)持了這一觀點(diǎn)。(20)ECJ, C-330/95 Goldsmiths/Commissioners of Customs & Excise, paras 23 et seqq; C-549/11 Orfey Balgaria, para.35; C-283/12 Serebryannay vek, para.39.同樣，在考察《歐盟增值稅指令》第73條時(shí)，也可以把個(gè)人數(shù)據(jù)歸入對(duì)價(jià)的范圍內(nèi)，因?yàn)楣?yīng)商在提供服務(wù)時(shí)會(huì)收到數(shù)據(jù)作為回報(bào)。實(shí)際上，個(gè)人數(shù)據(jù)可以作為提供商品或服務(wù)對(duì)價(jià)的觀點(diǎn)已經(jīng)早有案例，在Empire Stores案(21)ECJ, C-33/93 Empire Stores/Commissioners of Customs and Excise.中已經(jīng)對(duì)相同的問(wèn)題進(jìn)行了辯論：消費(fèi)者因?yàn)榻榻B了一個(gè)新的消費(fèi)者而收到了禮品。換言之，為了獲得禮物的供應(yīng)，必須提供新消費(fèi)者的個(gè)人數(shù)據(jù)。新消費(fèi)者的個(gè)人數(shù)據(jù)是一種適格對(duì)價(jià)，因?yàn)樗哂袃r(jià)值并且可以用金錢來(lái)衡量。因此，該案的判決認(rèn)為這樣的交易構(gòu)成一項(xiàng)應(yīng)稅行為。(22)ECJ, C-33/93 Empire Stores/Commissioners of Customs and Excise, para.13, referring to the case Naturally Yours Cosmetics.

盡管如此，Empire Stores案與網(wǎng)頁(yè)訪問(wèn)服務(wù)的供應(yīng)之間還是有區(qū)別的。在Empire Stores案中，提供新的用戶信息是為了獲得禮物，因此在供應(yīng)和對(duì)價(jià)之間有著直接聯(lián)系。而反觀在線平臺(tái)服務(wù)的供應(yīng)，這樣的直接聯(lián)系要更弱一些。最重要的區(qū)別是消費(fèi)者獲得的是在線平臺(tái)提供的服務(wù)而非商品。此外，消費(fèi)者并非積極和自愿地提供個(gè)人數(shù)據(jù)，而是在線平臺(tái)主動(dòng)追蹤消費(fèi)者所有類型的行為。[35]

然而，Empire Stores案中的關(guān)鍵問(wèn)題是其與供應(yīng)和對(duì)價(jià)之間的直接關(guān)系并不相關(guān)，而是其關(guān)注于對(duì)價(jià)的價(jià)值如何確定。因?yàn)椤稓W盟增值稅指令》遵循主觀價(jià)值方法，故此問(wèn)題通常取決于供應(yīng)商與消費(fèi)者之間的法律關(guān)系。因此，對(duì)價(jià)的金錢價(jià)值應(yīng)當(dāng)是交易雙方賦予的價(jià)值。(23)上文表明消費(fèi)者意識(shí)到他們的數(shù)據(jù)具有貨幣價(jià)值，但是他們對(duì)確切金額的看法各有不同。然而，增值稅是基于交易產(chǎn)生的，主觀價(jià)值應(yīng)該是指無(wú)論如何都應(yīng)當(dāng)是交易主體雙方賦予數(shù)據(jù)的價(jià)值。但是，上文也表明，平臺(tái)供應(yīng)商通過(guò)出售個(gè)人數(shù)據(jù)獲得的收入比消費(fèi)者以為的低很多。從這個(gè)角度看，在對(duì)價(jià)的主觀價(jià)值上找到一個(gè)折中方案似乎是不可能的。在Empire Stores案中，供應(yīng)方?jīng)]有對(duì)消費(fèi)者的數(shù)據(jù)賦予任何特定價(jià)值。由于無(wú)法估量對(duì)價(jià)的價(jià)值，所以，確定應(yīng)稅金額的可能方法就是估量供應(yīng)的價(jià)值。(24)ECJ, C-33/93 Empire Stores/Commissioners of Customs and Excise, para.19.這就意味著并不需要確定對(duì)價(jià)的客觀價(jià)值，而是以交易雙方賦予供應(yīng)的價(jià)值來(lái)確定對(duì)價(jià)的價(jià)值。(25)實(shí)際上，幾乎很難確定個(gè)人數(shù)據(jù)的價(jià)值。根據(jù)OECD的說(shuō)法，“沒(méi)有普遍接受的估算個(gè)人數(shù)據(jù)的方法。可能的估算方法取決于：(1)個(gè)人數(shù)據(jù)的市場(chǎng)估值或其他相關(guān)市場(chǎng)措施，(2)個(gè)人對(duì)個(gè)人數(shù)據(jù)和隱私的看法”。See OECD, Exploring the Economics of Personal Data: A Survey of Methodologies for Measuring Monetary Value[R].OECD Digital Economy Papers No.220, 2013:19.

接下來(lái)可以將同樣的推理思路應(yīng)用于在線平臺(tái)。與Empire Stores案類似，平臺(tái)供應(yīng)商與用戶之間的法律關(guān)系并不包含任何關(guān)于交易雙方賦予對(duì)價(jià)的金錢價(jià)值的信息。而且，這一問(wèn)題并不只涉及對(duì)價(jià)，也沒(méi)有證據(jù)證明交易雙方賦予在線平臺(tái)服務(wù)哪種價(jià)值。與Empire Stores案對(duì)比，在線平臺(tái)訪問(wèn)權(quán)限的供應(yīng)屬于一種電子支持的服務(wù)，這種服務(wù)很難確定其金錢價(jià)值。由于在大多數(shù)情況下，在線平臺(tái)的訪問(wèn)權(quán)限都是免費(fèi)提供的，因而沒(méi)有零售價(jià)格。因此，該服務(wù)的成本價(jià)可以作為確定對(duì)價(jià)價(jià)值的基礎(chǔ)。(26)在Empire Stores案中，數(shù)據(jù)對(duì)價(jià)的價(jià)值就等于禮物的成本價(jià)，因?yàn)檫@些禮物不是要出售的商品，故消費(fèi)者并不知道這些禮物的價(jià)格。ECJ, C-33/93 Empire Stores/Commissioners of Customs and Excise, para.16.該結(jié)論也適用于平臺(tái)。然而，在完全自動(dòng)化操作和交易的期間，這也可能會(huì)很難確定。(27)首次提供服務(wù)的成本最高，因?yàn)樗ㄩ_(kāi)發(fā)平臺(tái)的所有成本，然而，一旦平臺(tái)建立好并正常運(yùn)行之后，接下來(lái)提供服務(wù)的成本基本為零。

雖然有人主張這種服務(wù)的供應(yīng)是為了使在線平臺(tái)隨時(shí)都可以被訪問(wèn)，但是在用戶之間分配這種服務(wù)的成本卻是不可能的，因?yàn)橹荒苣：仡A(yù)測(cè)會(huì)有多少用戶使用在線平臺(tái)服務(wù)。鑒于這些困難，有學(xué)者主張個(gè)人數(shù)據(jù)的平均價(jià)格應(yīng)當(dāng)被用作應(yīng)稅金額的近似值。(28)比較具有代表性的是Melan, Wecke.Umsatzsteuerpflicht von ‘kostenlosen’ Internetdiensten und Smartphone-Apps[J].Deutsches Steuerrecht, 2015,(35):2269.與Empire Stores案類似，此方法的目的是簡(jiǎn)化《歐盟增值稅指令》的適用范圍，但它并未完全遵循主觀價(jià)值方法。(29)這種方法也考慮了對(duì)Empire Stores案判決的批評(píng)。[27,29]結(jié)果，由于既無(wú)法確定對(duì)價(jià)的主觀價(jià)值，也無(wú)法確定提供服務(wù)的價(jià)值，參考對(duì)價(jià)的市場(chǎng)價(jià)值或許成為確定應(yīng)稅金額的唯一可能途徑。

因此，由于對(duì)價(jià)的形式不僅可以是金錢也可以是實(shí)物，這就可以得出個(gè)人數(shù)據(jù)能作為網(wǎng)頁(yè)訪問(wèn)權(quán)限的對(duì)價(jià)的結(jié)論。個(gè)人數(shù)據(jù)滿足了對(duì)價(jià)需要用金錢去衡量?jī)r(jià)值的要求。然而，主要的問(wèn)題還是確定對(duì)價(jià)的價(jià)值，以便了解應(yīng)當(dāng)對(duì)交易征收多少增值稅。盡管有很多確定對(duì)價(jià)價(jià)值的方法，但是現(xiàn)在仍然不確定將遵循何種方法。一種較為簡(jiǎn)單容易的方法是參考對(duì)價(jià)的市場(chǎng)價(jià)值(這種價(jià)值并非供應(yīng)的商品或服務(wù)的價(jià)值)。

四、在線平臺(tái)訪問(wèn)服務(wù)的供應(yīng)及其同對(duì)價(jià)之間的聯(lián)系

如果在供應(yīng)商和消費(fèi)者之間存在法律關(guān)系，供應(yīng)是由于對(duì)價(jià)的支付而提供的，并根據(jù)這種關(guān)系進(jìn)行互相履行。(30)ECJ, C-16/93 Tolsma, para.14.相應(yīng)地，在提供的服務(wù)和收到的對(duì)價(jià)之間必須存在直接關(guān)系。(31)See e.g.ECJ, C-102/86, Apple and Pear, paras 11 et seq; C-246/08 Commission v.Finland, para.45.因此，對(duì)于一項(xiàng)服務(wù)供應(yīng)的應(yīng)稅性來(lái)說(shuō)必須對(duì)應(yīng)一項(xiàng)可消費(fèi)利益，也就是說(shuō)為了對(duì)價(jià)提供服務(wù)。而且服務(wù)供應(yīng)和對(duì)價(jià)之間必須存在充分聯(lián)系。為此，以下兩部分將重點(diǎn)討論服務(wù)供應(yīng)與對(duì)價(jià)之間的法律關(guān)系和直接聯(lián)系。其中，第一部分將考察平臺(tái)供應(yīng)商和消費(fèi)者之間的關(guān)系，分析在兩主體之間是否存在法律關(guān)系，進(jìn)而分析在消費(fèi)者數(shù)據(jù)和在線平臺(tái)訪問(wèn)服務(wù)的供應(yīng)之間是否存在直接聯(lián)系。而第二部分則將考察與第三方之間的關(guān)系，特別是將評(píng)估是否存在作為消費(fèi)者使用網(wǎng)頁(yè)的對(duì)價(jià)的第三方支付。

(一)平臺(tái)供應(yīng)商和消費(fèi)者之間的關(guān)系

對(duì)于計(jì)算增值稅來(lái)說(shuō)，不要求平臺(tái)供應(yīng)商和消費(fèi)者之間必須存在一個(gè)有效的民法上的法律合同。(32)ECJ, C-498/99 Town & County Factors, para.24.相反，法律關(guān)系僅僅指在平臺(tái)供應(yīng)商和消費(fèi)者之間建立一個(gè)事實(shí)上的聯(lián)系，并據(jù)此確定供應(yīng)的發(fā)生。只要這種法律關(guān)系能夠指明服務(wù)供應(yīng)商和消費(fèi)者以及服務(wù)供應(yīng)的內(nèi)容，它就實(shí)現(xiàn)了它的目的。因此，對(duì)這種關(guān)系的法律形式的討論就是無(wú)關(guān)緊要的。所以，通常可以肯定在線平臺(tái)的使用者和供應(yīng)商之間存在法律關(guān)系。在某些情況下，用戶必須明確同意使用條款才能進(jìn)入在線平臺(tái)，故在消費(fèi)者和平臺(tái)供應(yīng)商之間也有一個(gè)正式的法律關(guān)系。(33)這種情況是指當(dāng)用戶在智能手機(jī)上下載的應(yīng)用軟件，必須注冊(cè)才能使用平臺(tái)功能的情況，比如Facebook、領(lǐng)英、亞馬遜和繽客等平臺(tái)。而在另一些情況下，訪問(wèn)在線平臺(tái)并不需要注冊(cè)。但仍然存在法律關(guān)系，因?yàn)樵谙M(fèi)者和平臺(tái)供應(yīng)商之間存在事實(shí)上的聯(lián)系。(34)See Directive 2009/136/EC of the European Parliament and of the Council of 25 November 2009 amending Directive 2002/22/EC on universal service and users′ rights relating to electronic communications networks and services, Directive 2002/58/EC concerning the processing of personal data and the protection of privacy in the electronic communications sector and Regulation(EC)No 2006/2004 on cooperation between national authorities responsible for the enforcement of consumer protection laws(Text with EEA relevance), OJ 2009 L 337, 18.12.2009, pp.11-36.該指令的第5條第(3)款要求取得消費(fèi)者同意，在儲(chǔ)存和獲得用戶電腦和移動(dòng)手機(jī)的信息儲(chǔ)存權(quán)限時(shí)必須告知消費(fèi)者Cookie政策和網(wǎng)頁(yè)的相似技術(shù)。

而且，交易各方和供應(yīng)的內(nèi)容是可以識(shí)別的。一方面，供應(yīng)的內(nèi)容是具體服務(wù)，是由在線平臺(tái)提供的；另一方面，通常來(lái)說(shuō)消費(fèi)者是知道在線平臺(tái)的供應(yīng)商的，所以對(duì)于消費(fèi)者來(lái)說(shuō)是能夠識(shí)別供應(yīng)商的。(35)See Art 5(1)of Council Directive 2000/31/EC of 8 June 2000 on certain legal aspects of information society services, in particular electronic commerce, in the Internal Market, OJ 2000 L 178 , 17.7.2000, pp.1-16.據(jù)此，主頁(yè)的供應(yīng)商需要在主頁(yè)上提供一些信息，使得消費(fèi)者可以識(shí)別供應(yīng)商的身份。同樣，消費(fèi)者也是可以識(shí)別的，因?yàn)橄M(fèi)者是在線平臺(tái)的特定用戶。(36)法律關(guān)系不意味著供應(yīng)商和消費(fèi)者之間需要達(dá)到知道彼此姓名的那種認(rèn)識(shí)程度。類似于自動(dòng)販賣機(jī)，無(wú)需收集準(zhǔn)確的用戶信息就可以識(shí)別供應(yīng)另一方的身份。即使是在不需要注冊(cè)的情況下，通過(guò)使用Internet Cookie或類似方法，可以追蹤用戶和記錄其活動(dòng)，因此用戶也是可以被識(shí)別的。(37)同樣，供應(yīng)商也不需要準(zhǔn)確知道消費(fèi)者的全部個(gè)人信息。[18]

依據(jù)法律關(guān)系的性質(zhì)，需要存在相互履行的行為。消費(fèi)者使用特定的在線平臺(tái)是消費(fèi)者收到的供應(yīng)。作為回報(bào)，在線平臺(tái)提供者會(huì)考慮使用消費(fèi)者的數(shù)據(jù)。(38)Compare Die Presse.Jede zweite Gratis-App will auf sensible Daten zugreifen[EB/OL].28 June 2020, https://www.diepresse.com/5036681/jede-zweite-gratis-app-will-auf-sensible-daten-zugreifen.該文的研究?jī)?nèi)容主要涉及智能手機(jī)應(yīng)用，并且在應(yīng)用軟件的價(jià)格與私人數(shù)據(jù)訪問(wèn)之間建立一種聯(lián)系。其結(jié)論是，應(yīng)用的價(jià)格越便宜，其對(duì)個(gè)人數(shù)據(jù)的訪問(wèn)就越多，譬如讀取用戶的位置信息或在后臺(tái)進(jìn)程里向網(wǎng)絡(luò)發(fā)送數(shù)據(jù)。超過(guò)50%的免費(fèi)應(yīng)用軟件都需要訪問(wèn)消費(fèi)者敏感數(shù)據(jù)，而付費(fèi)應(yīng)用軟件只有大約20%需要。對(duì)于互相履行的行為來(lái)說(shuō)，在供應(yīng)和對(duì)價(jià)之間必須有一個(gè)直接聯(lián)系，這意味著供應(yīng)是為了獲得對(duì)價(jià)而提供的，而對(duì)價(jià)只是為了獲得供應(yīng)而支付的。以下示例應(yīng)該可以為消費(fèi)者使用在線平臺(tái)時(shí)建立直接聯(lián)系的問(wèn)題提供一個(gè)更深層次的理解[36-37]：目前，所謂的“免費(fèi)增值”或者以廣告為基礎(chǔ)的商業(yè)模式為消費(fèi)者提供了兩種不同在線平臺(tái)或應(yīng)用軟件的訪問(wèn)模式。一方面，訪問(wèn)權(quán)限是免費(fèi)提供的，但是，由于收集了消費(fèi)者的個(gè)人數(shù)據(jù)，平臺(tái)會(huì)向消費(fèi)者顯示個(gè)性化的廣告。(39)See United internet media.Warum überhaupt interessenbasierte Werbung & Inhalte?[EB/OL].05 July 2020.http://img.ui-portal.de/uim/uim-optout/opt-out.html?site=gmx.平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者聲稱以下內(nèi)容：“您的互聯(lián)網(wǎng)使用情況[…]向我們提示了您感興趣的話題。通過(guò)匿名的收集數(shù)據(jù)，我們選取了與您有關(guān)的廣告。[…]為了能夠免費(fèi)向您提供郵箱服務(wù)，廣告是商業(yè)模式的一部分。如果不在門戶網(wǎng)站上投放廣告，我們將不得不收取適當(dāng)?shù)氖褂觅M(fèi)?！绷硪环矫?，消費(fèi)者可以定期付費(fèi)，比如每個(gè)月的使用費(fèi)，這樣就不會(huì)在同一在線平臺(tái)或應(yīng)用軟件上顯示廣告。對(duì)于第二種方式，沒(méi)有人會(huì)質(zhì)疑是否存在需要支付對(duì)價(jià)的應(yīng)稅供應(yīng)。此外，在上面的例子中，很顯然可以看出第一種模式中個(gè)人數(shù)據(jù)起到了對(duì)價(jià)的作用。[27,29]盡管如此，應(yīng)該承認(rèn)在這兩種情形中在線平臺(tái)都能收集個(gè)人數(shù)據(jù)并有可能將其賣給第三方。付費(fèi)訪問(wèn)的用戶可能只是沒(méi)有遭受傳遞私人數(shù)據(jù)的直接后果。

消費(fèi)者知道可以免費(fèi)訪問(wèn)在線平臺(tái)，但是必須決定是否準(zhǔn)備花錢使用沒(méi)有廣告的版本。有人會(huì)因此認(rèn)為消費(fèi)者沒(méi)有對(duì)在線平臺(tái)的使用支付金錢對(duì)價(jià)，而是花錢去除了個(gè)性化的廣告。(40)Die Presse.Jede zweite Gratis-App will auf sensible Daten zugreifen[EB/OL].[2020-06-28].https://www.diepresse.com/5036681/jede-zweite-gratis-app-will-auf-sensible-daten-zugreifen.這篇文章可以通過(guò)如下方式進(jìn)行解釋：免費(fèi)的應(yīng)用軟件可能確實(shí)要求更廣泛的訪問(wèn)個(gè)人數(shù)據(jù)，但付費(fèi)的應(yīng)用程序也需要收集某些用戶信息。此外，對(duì)于付費(fèi)應(yīng)用軟件和平臺(tái)來(lái)說(shuō)通常是要進(jìn)行注冊(cè)的，在這種情況下消費(fèi)者可能被要求填寫(xiě)其銀行詳細(xì)信息和賬單地址。所以，即使在消費(fèi)者支付金錢對(duì)價(jià)的情形中，仍然存在個(gè)人數(shù)據(jù)是否是使用平臺(tái)的對(duì)價(jià)這一問(wèn)題。

有許多理由可以用來(lái)支持在個(gè)人數(shù)據(jù)和在線平臺(tái)訪問(wèn)服務(wù)的供應(yīng)之間存在直接聯(lián)系的觀點(diǎn)。目前的商業(yè)模式顯示，平臺(tái)供應(yīng)商運(yùn)營(yíng)在線平臺(tái)的目的是獲取各種消費(fèi)者的數(shù)據(jù)，以便以廣告的目的出售這些數(shù)據(jù)。消費(fèi)者也接受在線平臺(tái)收集消費(fèi)者的數(shù)據(jù)作為使用在線平臺(tái)的對(duì)價(jià)。(41)關(guān)于不同在線平臺(tái)消費(fèi)者數(shù)據(jù)使用的政策比較, 例如：Google,Google Privacy Policy[EB/OL].[2020-07-04].https://www.google.com/intl/en/policies/privacy/;Wikipedia,Terms of Use[EB/OL].[2020-07-04].at https://wikimediafoundation.org/wiki/Terms_of_Use;Check24,CHECK24 Vergleichsportal GmbH[EB/OL].[2020-07-04].http://www.check24.de/popup/datenschutz/.盡管可能有消費(fèi)者不知道他的數(shù)據(jù)被收集了，或者他并不想提供數(shù)據(jù)并試圖避免數(shù)據(jù)被收集的情況。例如，通過(guò)限制Internet Cookie的使用，但是實(shí)際上在線平臺(tái)的供應(yīng)商還是會(huì)獲得消費(fèi)者的一些信息。[34]此外，鑒于平臺(tái)供應(yīng)商提供服務(wù)供應(yīng)的意愿度以及消費(fèi)者接受這項(xiàng)服務(wù)供應(yīng)的意愿度，直接聯(lián)系標(biāo)準(zhǔn)的適用不應(yīng)當(dāng)過(guò)于嚴(yán)格(42)See e.g.Art 14(2)VAT Directive and Art 25 VAT Directive, 其中也指出根據(jù)政府當(dāng)局命令和法律提供的供應(yīng)應(yīng)當(dāng)被視為應(yīng)稅供應(yīng)。：因?yàn)榭梢猿浞肿C明消費(fèi)者知道其數(shù)據(jù)被平臺(tái)收集的事實(shí)，無(wú)論他本人是否愿意被收集數(shù)據(jù)，他仍然會(huì)訪問(wèn)在線平臺(tái)。結(jié)果就證明了在供應(yīng)和對(duì)價(jià)之間存在一個(gè)充分的直接聯(lián)系的論點(diǎn)確實(shí)是合理的。

但是，將Tolsma案(43)ECJ, C-16/93 Tolsma.和Commission v Finland案(44)ECJ, C-246/08 Commission v Finland.的判決推理應(yīng)用于在線平臺(tái)可能會(huì)得出與上文相反的結(jié)論。Tolmsa案涉及的是一名掙路人錢的街頭音樂(lè)家。Commission v Finland案涉及的是一種特殊的法律援助制度，低收入者可以支付一些象征性的金錢對(duì)價(jià)而獲得法律援助。(45)ECJ, C-16/93 Tolsma paras 17 et seqq; C-246/08 Commission v Finland paras 47 et seqq.在這兩項(xiàng)判決中，歐洲法院均否定了供應(yīng)和對(duì)價(jià)之間存在直接聯(lián)系。且在這兩個(gè)案件中，對(duì)價(jià)都不取決于收到的特定服務(wù)，而是取決于其他情況，例如路人的心情或者消費(fèi)者的收入。同樣，使用在線平臺(tái)時(shí)消費(fèi)者數(shù)據(jù)的收集量也不取決于在線平臺(tái)服務(wù)的供應(yīng)，而是取決于平臺(tái)收集數(shù)據(jù)的方式。(46)例如Google的數(shù)據(jù)使用政策(Google,Google Privacy Policy[EB/OL].[2020-07-04].https://www.google.com/intl/en/policies/privacy/),只描述了Google只能使用用戶“提供”給Google的數(shù)據(jù)。因此，也可以說(shuō)在線平臺(tái)的使用的供應(yīng)與對(duì)價(jià)之間沒(méi)有直接聯(lián)系。[27,29,38]實(shí)際上，在線平臺(tái)收集到的數(shù)據(jù)總量在很大程度上取決于在線平臺(tái)供應(yīng)商使用的技術(shù)以及消費(fèi)者允許的技術(shù)。

此外，也可能有其他原因?qū)е略诰€平臺(tái)收集用戶數(shù)據(jù)。由于責(zé)任條款，法律可能要求平臺(tái)收集數(shù)據(jù)，或者在線平臺(tái)為了和消費(fèi)者進(jìn)行通信才要求消費(fèi)者注冊(cè)。其他的原因可能是用戶需要提供一些個(gè)人數(shù)據(jù)才能正確使用在線平臺(tái)。例如，如果用戶沒(méi)有輸入搜索詞，那么搜索引擎就不會(huì)起作用，或者一個(gè)導(dǎo)航應(yīng)用軟件需要訪問(wèn)用戶的位置信息，以便為用戶提供到達(dá)目的地的最快方式。因此，可以說(shuō)數(shù)據(jù)不是服務(wù)的對(duì)價(jià)，數(shù)據(jù)是服務(wù)于特定的供應(yīng)。[35]

但一些觀點(diǎn)主張?jiān)谥黜?yè)的使用與個(gè)人數(shù)據(jù)的提供之間存在直接聯(lián)系，這是由于收集的數(shù)據(jù)量與消費(fèi)者在同一平臺(tái)的使用強(qiáng)度成正比。實(shí)際上，消費(fèi)者瀏覽在線平臺(tái)的次數(shù)越多，平臺(tái)供應(yīng)商能夠收集到的有關(guān)各個(gè)消費(fèi)者的數(shù)據(jù)就越多。的確，在某些情況下，個(gè)人數(shù)據(jù)可能也有別的用途。當(dāng)主要存在的外部因素影響平臺(tái)收集消費(fèi)者數(shù)據(jù)的時(shí)候，在線平臺(tái)訪問(wèn)服務(wù)的供應(yīng)與對(duì)價(jià)之間是否存在直接聯(lián)系仍然是不確定的。然而，當(dāng)在線平臺(tái)為了能夠“免費(fèi)”提供網(wǎng)頁(yè)而收集個(gè)人數(shù)據(jù)時(shí)，則很可能在服務(wù)的供應(yīng)與對(duì)價(jià)之間存在直接聯(lián)系。

因此，可以得出結(jié)論，現(xiàn)行的《歐盟增值稅指令》相關(guān)規(guī)則和歐洲法院已決案例形成的判例法都沒(méi)有提供一個(gè)明確的解決方案。這可能導(dǎo)致在在線平臺(tái)案件中，出現(xiàn)不同成員國(guó)的稅務(wù)部門以不同方式適用相同規(guī)則這種令人不滿意的局面，其結(jié)果就是《歐盟增值稅指令》的統(tǒng)一適用不太可能實(shí)現(xiàn)。

(二)與第三方的關(guān)系

從上文論述中可以清楚的看到，在線平臺(tái)的商業(yè)模式涉及將消費(fèi)者的數(shù)據(jù)出售給第三方。[25]因此，就出現(xiàn)了第三方的付款是否和在線平臺(tái)向消費(fèi)者提供服務(wù)之間存在直接關(guān)系的問(wèn)題。

通常第三方付款只是平臺(tái)供應(yīng)商和消費(fèi)者雙邊關(guān)系中的隱含部分(47)子郵件供應(yīng)商給出的關(guān)于個(gè)性化廣告的政策(United internet media.Warum überhaupt interessenbasierte Werbung & Inhalte?[EB/OL].[2020-07-05].http://img.ui-portal.de/uim/uim-optout/opt-out.html site=gmx)，意味著在大多數(shù)情況下平臺(tái)供應(yīng)商要求使用消費(fèi)者數(shù)據(jù)的權(quán)利，但是供應(yīng)商將有權(quán)使用此權(quán)利并從第三方獲得付款。，因此，當(dāng)?shù)谌降母犊钆c服務(wù)供應(yīng)的價(jià)格之間存在直接聯(lián)系時(shí)，就必須遵循《歐盟增值稅指令》第73條以確保對(duì)第三方付款征稅。[39]根據(jù)《歐盟增值稅指令》第73條，對(duì)價(jià)也包含與供應(yīng)價(jià)格直接相關(guān)的第三方付款。但這只包含第三方的付款使消費(fèi)者需要為供應(yīng)支付的對(duì)價(jià)減少的情況。[39]如果第三方支付的是補(bǔ)貼，而這些補(bǔ)貼是為了增強(qiáng)供應(yīng)商的經(jīng)濟(jì)地位支付的(與價(jià)格無(wú)關(guān))，在這種情況下，補(bǔ)貼通常和價(jià)格之間沒(méi)有直接聯(lián)系，因此也就不構(gòu)成對(duì)價(jià)。(48)Opinion of AG Geelhoed, C-184/00 Office des produits wallons, no.36.此案的例外是當(dāng)供應(yīng)可以使商品或服務(wù)保持永久性獲取的情形，as in ECJ, C-151/13 Le Rayon d′Or.

對(duì)于在線平臺(tái)領(lǐng)域，消費(fèi)者并沒(méi)有向平臺(tái)供應(yīng)商支付金錢對(duì)價(jià)，因此必須有第三方付款來(lái)支撐在線平臺(tái)的商業(yè)運(yùn)行模式。所以可得出結(jié)論，所有類型的第三方付款基本上都旨在改善在線平臺(tái)的地位，以便能夠以較低的價(jià)格供應(yīng)商品或服務(wù)，也就是它們并不構(gòu)成應(yīng)稅的第三方支付。

確定第三方支付的應(yīng)納稅額的決定性標(biāo)準(zhǔn)就是第三方付款與供應(yīng)價(jià)格之間存在直接聯(lián)系。但是在考察是否存在直接聯(lián)系之前，需要先確定供應(yīng)的性質(zhì)。從某種意義上說(shuō)，供應(yīng)要么具有連續(xù)性，要么由許多單獨(dú)的供應(yīng)構(gòu)成。目前，在在線平臺(tái)領(lǐng)域尚未有這方面的判例。然而，現(xiàn)在的趨勢(shì)似乎是在“按需”供應(yīng)(49)“按需”服務(wù)允許消費(fèi)者訪問(wèn)平臺(tái)并在他們方便時(shí)請(qǐng)求提供特定服務(wù)。通過(guò)使用信息和通信技術(shù)，平臺(tái)主要依靠消費(fèi)者僅要求提供的特定服務(wù)。的情況下，并非每個(gè)單獨(dú)交易都可被視為應(yīng)稅供應(yīng)，而只有使商品和服務(wù)可以永久提供的情況才構(gòu)成應(yīng)稅供應(yīng)。(50)Compare e.g.ECJ, C-174/00 Kennemer Golf, para.40; C-151/13 Le Rayon d′Or, para.36; C-174/14 Saudacor, para.36; C-463/14, Asparuhovo Lake Investment Company, para.38.因此，很可能需要根據(jù)Le Rayon d′Or案中給出的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)考察第三方付款的直接聯(lián)系。(51)ECJ, C-151/13 Le Rayon d′Or.第三方支付似乎足以讓在線平臺(tái)可以永久可用，其結(jié)果就是在大多數(shù)情況下使消費(fèi)者最終支付的費(fèi)用比沒(méi)有第三方補(bǔ)貼的情況下要少。的確，在第三方支付的廣告費(fèi)用和在線平臺(tái)的使用之間似乎存在某種經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。[33]但是這種經(jīng)濟(jì)聯(lián)系并不能自動(dòng)滿足《歐盟增值稅指令》中所描述的直接聯(lián)系標(biāo)準(zhǔn)。必須討論的問(wèn)題是，歐洲法院關(guān)于補(bǔ)貼的判決所列出的推理方法是否適用于在線平臺(tái)的商業(yè)模式。

需要注意的是，歐洲法院強(qiáng)調(diào)，供應(yīng)商在提供商品或服務(wù)的同時(shí)必須有權(quán)利收到補(bǔ)貼，或者是在補(bǔ)貼以預(yù)付款的形式支付時(shí)，供應(yīng)商必須有義務(wù)提供指定的商品或服務(wù)。(52)ECJ, C-184/00 Office des produits wallons, para.13; ECJ, C-151/13 Le Rayon d′Or, paras 22 et 33.但是當(dāng)供應(yīng)商在在線平臺(tái)上提供服務(wù)時(shí)，并不會(huì)自動(dòng)使第三方產(chǎn)生付款的義務(wù)?？赡艿那闆r是，如果第三方支付預(yù)付款，則平臺(tái)供應(yīng)商有義務(wù)向消費(fèi)者提供在線平臺(tái)的特定部分。(53)例如，平臺(tái)供應(yīng)商可能不得不在其平臺(tái)上顯示用戶化定制的廣告。然而，此項(xiàng)義務(wù)是平臺(tái)供應(yīng)商和第三方之間雙邊關(guān)系產(chǎn)生的結(jié)果，將某種內(nèi)容提供給第三方(消費(fèi)者)是廣告合同的常見(jiàn)內(nèi)容。[40]因此，這種廣告協(xié)議實(shí)際上仍未觸及在線平臺(tái)訪問(wèn)服務(wù)的供應(yīng)。(54)See also Opinion of Advocate General Maduro, Joined Cases C236/08, C237/08 and C238/08 Google France and Google, no 145, 指出“Google的廣告展示來(lái)自與廣告客戶的關(guān)系”。所以，對(duì)于運(yùn)行特定在線平臺(tái)的義務(wù)與第三方為了獲得某些數(shù)據(jù)而向平臺(tái)支付金錢之間是否有直接聯(lián)系，仍然存有疑問(wèn)。

將第三方支付給在線平臺(tái)運(yùn)營(yíng)者的費(fèi)用和歐洲法院關(guān)于第三方支付的判例法進(jìn)行比較的結(jié)果表明，這兩種情況存在本質(zhì)上的不同。應(yīng)當(dāng)將第三方的付款歸類為在線平臺(tái)向第三方提供消費(fèi)者數(shù)據(jù)而支付的費(fèi)用。第三方的付款是作為在在線平臺(tái)上投放廣告的對(duì)價(jià)。消費(fèi)者從第三方的付款中獲得的好處不足以為第三方付款和在線平臺(tái)的使用之間提供一個(gè)充分的直接聯(lián)系。[33]此外，第三方也不是為了在線平臺(tái)能夠向消費(fèi)者提供平臺(tái)訪問(wèn)服務(wù)才向平臺(tái)付款的，而是為了使在線平臺(tái)將平臺(tái)的一部分用來(lái)投放第三方的廣告而支付的。[40]

綜上，第三方付款是在第三方與在線平臺(tái)的雙邊關(guān)系之中作為對(duì)價(jià)支付的。這項(xiàng)交易本身可以成為增值稅的征稅對(duì)象，但是它對(duì)在線平臺(tái)向消費(fèi)者提供訪問(wèn)服務(wù)沒(méi)有任何影響。這是因?yàn)榈谌礁犊钍亲鳛橐豁?xiàng)獨(dú)立的個(gè)人數(shù)據(jù)供應(yīng)或者在線平臺(tái)向第三方提供廣告服務(wù)的對(duì)價(jià)。因此，根據(jù)直接聯(lián)系標(biāo)準(zhǔn)解釋的嚴(yán)格程度，只有消費(fèi)者個(gè)人數(shù)據(jù)的提供才可能是在線平臺(tái)的使用的適格對(duì)價(jià)。

五、結(jié) 論

現(xiàn)如今，在線平臺(tái)已經(jīng)成為許多人日常生活的一部分，由于大部分網(wǎng)頁(yè)不需要支付費(fèi)用就可以訪問(wèn)，所以很少有用戶關(guān)心他們可能受到的增值稅待遇。本文旨在說(shuō)明個(gè)人數(shù)據(jù)也可以作為一種對(duì)價(jià)，但是在在線平臺(tái)的使用與個(gè)人數(shù)據(jù)之間建立起直接聯(lián)系是一個(gè)懸而未決的問(wèn)題，并且也很難估計(jì)這種供應(yīng)的價(jià)值。一方面，二者之間似乎沒(méi)有直接聯(lián)系。因?yàn)橹饕揽坑诩夹g(shù)環(huán)境決定需要哪些數(shù)據(jù)才能允許消費(fèi)者使用在線平臺(tái)；另一方面，幾乎不可能在根本不提供任何個(gè)人數(shù)據(jù)的情況下訪問(wèn)在線平臺(tái)。由于技術(shù)的可行性，消費(fèi)者必須提供最低限度的個(gè)人數(shù)據(jù)，因此，認(rèn)為個(gè)人數(shù)據(jù)是在線平臺(tái)提供訪問(wèn)服務(wù)的對(duì)價(jià)的觀點(diǎn)也是合理的。所以，不可否認(rèn)個(gè)人數(shù)據(jù)可以作為在線平臺(tái)訪問(wèn)提供的訪問(wèn)服務(wù)的實(shí)物支付方式。

從實(shí)踐的角度看，當(dāng)由個(gè)人數(shù)據(jù)構(gòu)成的對(duì)價(jià)對(duì)于稅收制度的易管理性產(chǎn)生嚴(yán)重威脅時(shí)，訪問(wèn)在線平臺(tái)就可能構(gòu)成一個(gè)應(yīng)稅供應(yīng)。首先，即使平臺(tái)供應(yīng)商可能是一個(gè)納稅人，對(duì)在線平臺(tái)的每個(gè)訪問(wèn)服務(wù)的供應(yīng)都需要繳納增值稅。這就有必要確定每個(gè)供應(yīng)的應(yīng)納稅額。但是，對(duì)于在線平臺(tái)而言，幾乎不可能適用主觀價(jià)值方法。確定在線平臺(tái)訪問(wèn)服務(wù)的供應(yīng)的客觀價(jià)值也是困難的，因此，只有用個(gè)人數(shù)據(jù)的客觀價(jià)值來(lái)確定應(yīng)稅金額。其次，盡管對(duì)價(jià)是以實(shí)物的方式支付的，在線平臺(tái)仍然需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)支付一定數(shù)量的增值稅。這將對(duì)供應(yīng)商造成負(fù)擔(dān)并可能會(huì)產(chǎn)生流動(dòng)性問(wèn)題。此外，消費(fèi)者并不會(huì)出于消費(fèi)目的而花錢。

當(dāng)從不同的角度看待同一筆交易時(shí)，另一個(gè)問(wèn)題會(huì)變得更加明顯。由于此類交易屬于易貨交易，個(gè)人數(shù)據(jù)也構(gòu)成了供應(yīng)，同時(shí)在線平臺(tái)的訪問(wèn)服務(wù)也構(gòu)成了對(duì)價(jià)，這樣的情形是可以想象的，但若對(duì)其適用直接聯(lián)系標(biāo)準(zhǔn)可能又再次引發(fā)一個(gè)未決問(wèn)題。不過(guò)，如果可以肯定地回答有關(guān)直接聯(lián)系的問(wèn)題，那么數(shù)以百萬(wàn)計(jì)的在線平臺(tái)用戶將定期提供應(yīng)稅供應(yīng)的對(duì)價(jià)。結(jié)果就會(huì)導(dǎo)致增值稅的稅基將會(huì)在本質(zhì)上得到擴(kuò)張，其后果將是深遠(yuǎn)的。(55)例如，消費(fèi)者可以不選擇小型交易的豁免和(至少部分的)扣除在某些商品上的進(jìn)項(xiàng)稅額，比如計(jì)算機(jī)和智能手機(jī)。此外，根據(jù)歐盟成員國(guó)的規(guī)定不同，開(kāi)具發(fā)票可能是B2B供應(yīng)品的強(qiáng)制性要求。因此，建議當(dāng)前不要將在線平臺(tái)訪問(wèn)服務(wù)的供應(yīng)視為一項(xiàng)應(yīng)稅交易。

為了達(dá)成一致的解釋，必須有一條規(guī)則規(guī)定以個(gè)人數(shù)據(jù)為對(duì)價(jià)的在線平臺(tái)訪問(wèn)服務(wù)的供應(yīng)不構(gòu)成增值稅的納稅對(duì)象?？梢酝ㄟ^(guò)在《歐盟增值稅指令》中引入新的規(guī)定或者以條例實(shí)施細(xì)則的形式來(lái)實(shí)現(xiàn)此目的，進(jìn)而將以個(gè)人數(shù)據(jù)為對(duì)價(jià)的在線平臺(tái)訪問(wèn)服務(wù)的供應(yīng)排除在增值稅應(yīng)稅供應(yīng)的范圍之外。這樣做導(dǎo)致的后果是，一方面，提供在線平臺(tái)訪問(wèn)服務(wù)并非應(yīng)稅供應(yīng)；另一方面，提供個(gè)人數(shù)據(jù)也并非應(yīng)稅供應(yīng)。因此，這樣的解釋不允許將一個(gè)反復(fù)把個(gè)人數(shù)據(jù)提供給其他任何非現(xiàn)金服務(wù)的人視為納稅人。

對(duì)于商家為了獲得消費(fèi)者數(shù)據(jù)而向平臺(tái)付款的情況，可以得出這樣的行為與在線平臺(tái)向消費(fèi)者提供平臺(tái)訪問(wèn)服務(wù)之間沒(méi)有直接聯(lián)系的結(jié)論。盡管第三方的付款是為了改善在線平臺(tái)地位，以便使其能夠向消費(fèi)者免費(fèi)提供平臺(tái)服務(wù)的一種手段，但是當(dāng)在線平臺(tái)向用戶提供服務(wù)時(shí)，第三方的錢并非是自動(dòng)支付的。而且，第三方付款是針對(duì)廣告服務(wù)的，而不是針對(duì)在線平臺(tái)向其用戶提供的特定信息。因此，這種第三方支付的錢不應(yīng)當(dāng)被視為在線平臺(tái)向消費(fèi)者提供網(wǎng)頁(yè)訪問(wèn)服務(wù)的對(duì)價(jià)。