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引言

TAWD房地產(chǎn)公司有且僅有一個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，該項(xiàng)目土地面積為162043m2，土地類型為商服用地。TAWD房地產(chǎn)公司建有酒店、公寓及寫字樓、室外步行街、購物中心、地下超市、地下餐廳、地下車位、地下人防工程、地下設(shè)備用房等。

一、TAWD房地產(chǎn)公司簡介

該項(xiàng)目地上部分建筑面積共計(jì)519205.22m2，地下部分建筑面積共計(jì)131895.68m2，總建筑面積共計(jì)651100.90m2。其中，避難層建筑面積共計(jì)2379.25m2，物業(yè)用房建筑面積共計(jì)1652.78m2，消防兼人員疏散通道建筑面積共計(jì)515.42m2。

該項(xiàng)目銷售情況：本次參與土增稅清算的是可售物業(yè)公寓、寫字樓、室外步行街。TAWD項(xiàng)目實(shí)際總可售面積310,971.18m2，均為其他類型房地產(chǎn)。

二、土增稅清算過程中的稅企爭(zhēng)議分析

2019年1月TAWD房地產(chǎn)公司聘請(qǐng)稅務(wù)師事務(wù)所出具了土地增值稅鑒證報(bào)告，計(jì)算確定的土增稅清算稅金為7720萬元，綜合稅負(fù)率2.99%。稅務(wù)局最終認(rèn)可的清算稅金23144萬元，綜合稅負(fù)率8.5%。差異的主要原因?yàn)橥恋爻杀竞徒ò渤杀镜姆謹(jǐn)傇瓌t。

分歧1.地下建筑是否分?jǐn)偼恋爻杀荆?/p>

當(dāng)?shù)囟悇?wù)局觀點(diǎn)：地下建筑應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偼恋爻杀?。相關(guān)依據(jù)為財(cái)法字〔1995〕6號(hào)第九條：“納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其扣除項(xiàng)目金額的確定，可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計(jì)算分?jǐn)?，或按建筑面積計(jì)算分?jǐn)偅部砂炊悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方式計(jì)算分?jǐn)??！备鶕?jù)該條款稅務(wù)局要求土地成本按照總建筑面積所占比例進(jìn)行分?jǐn)?，地下?yīng)分?jǐn)偼恋爻杀?。而且不同意按照其他方式進(jìn)行土地分?jǐn)偂?/p>

TAWD房地產(chǎn)公司觀點(diǎn)：地下建筑不分?jǐn)偼恋爻杀尽８鶕?jù)TAWD房地產(chǎn)公司《土地出讓合同》第八條，僅約定地上土地價(jià)款，未約定地下土地價(jià)款，地下部分不繳納土地出讓金。在計(jì)算土地增值稅扣除金額時(shí)，應(yīng)直接按照土地出讓金額直接歸屬于地上部分，不作為項(xiàng)目的共同土地成本進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

另外，TAWD房地產(chǎn)公司以新設(shè)分立的形式成立TAWD地產(chǎn)公司，將1號(hào)商務(wù)辦公樓劃入新設(shè)公司資產(chǎn)，且辦理了不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證書。國土資源管理局對(duì)于土地面積分?jǐn)偘凑?號(hào)樓地上建筑面積占地上總建筑面積比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

TAWD房地產(chǎn)公司的依據(jù)合情合理，也符合當(dāng)?shù)亻L期土增稅清算的一貫做法，但本次清算中稅務(wù)局認(rèn)為我方的觀點(diǎn)無相關(guān)法律依據(jù)，不能違背稅法原則，堅(jiān)持認(rèn)為按照全部建筑面積更合理，不予采納按照地上建筑面積分?jǐn)偼恋爻杀镜慕ㄗh。

分歧2.建安成本分?jǐn)偘凑战ㄖ娣e還是受益原則？

當(dāng)?shù)囟悇?wù)局觀點(diǎn)：建安成本按照收益原則分?jǐn)偂Ｏ嚓P(guān)依據(jù)為國稅發(fā)〔2009〕91號(hào)第二十一條：“納稅人分期開發(fā)項(xiàng)目或者同時(shí)開發(fā)多個(gè)項(xiàng)目的，或者同一項(xiàng)目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對(duì)象，采用合理的分配方法，分?jǐn)偣餐某杀举M(fèi)用”。稅務(wù)局認(rèn)為該清算項(xiàng)目建有酒店、公寓及寫字樓、室外步行街、購物中心、地下車位等，業(yè)態(tài)復(fù)雜，應(yīng)該按照受益原則進(jìn)行成本分?jǐn)偂?/p>

TAWD房地產(chǎn)公司觀點(diǎn)：建安成本應(yīng)該按照建筑面積進(jìn)行分?jǐn)?。上述文件（?009〕91號(hào)文）中規(guī)定建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對(duì)象進(jìn)行分?jǐn)?。TAWD房地產(chǎn)公司土地增值稅清算是按照三分法，普通住宅、非普通住宅和其他類型房地產(chǎn)。TAWD房地產(chǎn)公司開發(fā)的都是商業(yè)用房，SOHO、寫字樓、室外街步行街、大商業(yè)和酒店都屬于其他類型的房地產(chǎn)。TAWD房地產(chǎn)公司只有一個(gè)項(xiàng)目，沒有分期開發(fā)，只有一種類型的房地產(chǎn)，不需要按照受益對(duì)象進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

國稅發(fā)〔2006〕187號(hào)文第四條規(guī)定：“屬于多個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目共同的成本費(fèi)用，應(yīng)按清算項(xiàng)目可售建筑面積占多個(gè)項(xiàng)目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計(jì)算確定清算項(xiàng)目的扣除金額”。所以，TAWD房地產(chǎn)公司建安成本應(yīng)該按照建筑面積所占的比例分?jǐn)偂?/p>

為取得稅務(wù)局認(rèn)可的結(jié)論，TAWD房地產(chǎn)公司最終按照受益原則分?jǐn)偨ò渤杀?。工程施工合同能夠直接歸屬的，按照受益原則直接歸屬于銷售物業(yè)和持有物業(yè)，不能直接歸屬的按照合理方法分?jǐn)偂Ｒ蛲恋卦鲋刀愇醇s定共同成本的分?jǐn)傇瓌t，后續(xù)成本分?jǐn)傔^程極其復(fù)雜，爭(zhēng)議眾多，耗時(shí)巨大。在工程施工過程中，地下建筑需支持地上建筑重量，單方造價(jià)較高，未對(duì)該部分進(jìn)行二次分?jǐn)?，直接將地下成本歸屬于自持物業(yè)，嚴(yán)重偏離受益原則的初衷。按照受益原則分?jǐn)偡绞郊胺椒ù嬖诜煽瞻?，主觀性較大，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)影響巨大。

分歧3.人防成本能否土增稅前扣除？

TAWD房地產(chǎn)公司按照防空地下室的要求，建造了防核6級(jí)、防常6級(jí)、防化丁級(jí)的防空地下室，并取得人民防空辦公室的驗(yàn)收，建造要求戰(zhàn)時(shí)作為戰(zhàn)備物資庫，平時(shí)作為車庫。建造的地下人防已取得人民防空辦公室竣工驗(yàn)收備案表。

根據(jù)《山東省地方稅務(wù)局土地增值稅“三控一促”管理辦法》第三十一條規(guī)定，凡按規(guī)定無償移交給政府、公共事業(yè)單位用于非營利性社會(huì)公共事業(yè)的，準(zhǔn)予扣除相關(guān)成本、費(fèi)用。納稅人將公共配套設(shè)施等轉(zhuǎn)為自用或出租，不確認(rèn)收入，其應(yīng)當(dāng)分擔(dān)的成本、費(fèi)用也不得扣除。

當(dāng)?shù)囟悇?wù)局觀點(diǎn)：TAWD房地產(chǎn)公司未取得無償移交手續(xù)（稅務(wù)局不認(rèn)可竣工驗(yàn)收備案手續(xù)）并且已作為車庫自用，相關(guān)成本費(fèi)用不得扣除。

TAWD房地產(chǎn)公司的觀點(diǎn)：按照規(guī)定建造的地下人防已取得人防辦竣工驗(yàn)收備案手續(xù)，而且人防辦明確答復(fù)無須辦理其他移交手續(xù)。除戰(zhàn)時(shí)作為戰(zhàn)備物資庫，平時(shí)可以作為車庫使用。人防工程的原則是“誰投資、誰受益”，平時(shí)作為車庫使用符合政策規(guī)定。TAWD房地產(chǎn)公司已完成人防無償移交手續(xù)，相關(guān)成本費(fèi)用能夠扣除。

因法律法規(guī)未對(duì)無償移交相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)提供明確依據(jù)，導(dǎo)致無法確認(rèn)人防是否完成無償移交手續(xù)。因人防無償移交的認(rèn)定差異導(dǎo)致人防成本能否土增稅稅前扣除爭(zhēng)議。

分歧4.工程監(jiān)理費(fèi)用和工程造價(jià)費(fèi)用能否作為開發(fā)成本中扣除？

山東省土地增值稅“三控一促”文件中，開發(fā)間接費(fèi)用并沒有正向列舉這兩項(xiàng)費(fèi)用。國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》中開發(fā)間接費(fèi)中明確列示了包含工程管理費(fèi)。

除了內(nèi)蒙古土增稅清算政策中明確規(guī)定了可以扣除，其他省份都沒有正向列舉。所以這兩項(xiàng)費(fèi)用能否扣除是一個(gè)爭(zhēng)議的問題，是法律的盲區(qū)。

當(dāng)?shù)囟悇?wù)局觀點(diǎn)：目前適用的土地增值稅法律法規(guī)未明確約定工程監(jiān)理費(fèi)用和工程造價(jià)咨詢費(fèi)歸屬于開發(fā)間接費(fèi)，不能作為開發(fā)成本扣除。這兩項(xiàng)費(fèi)用應(yīng)歸屬于管理費(fèi)用，按照土地成本和建造成本之和的2.5%進(jìn)行扣除。

TAWD房地產(chǎn)公司的觀點(diǎn)：國稅發(fā)〔2009〕91號(hào)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《土地增值稅清算管理規(guī)程》的通知第二十六條規(guī)定：“審核開發(fā)間接費(fèi)用時(shí)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注：（一）是否存在將企業(yè)行政管理部門（總部）為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)而發(fā)生的管理費(fèi)用記入開發(fā)間接費(fèi)用的情形。（二）開發(fā)間接費(fèi)用是否真實(shí)發(fā)生，有無預(yù)提開發(fā)間接費(fèi)用的情況，取得的憑證是否合法有效?！?/p>

工程監(jiān)理費(fèi)用和工程造價(jià)費(fèi)用是房地產(chǎn)開發(fā)過程中必不可少的，均與房地產(chǎn)開發(fā)相關(guān)，不屬于行政管理部門的日常管理費(fèi)用，這兩項(xiàng)費(fèi)用作為開發(fā)成本扣除是合情合理的。

分歧5.售樓處無償移交，其建造成本是作為開發(fā)成本扣除還是銷售費(fèi)用扣除？

售樓處的建造成本在開發(fā)成本里面歸集，2013年竣工備案后全部轉(zhuǎn)入長期待攤成本。每月按照使用期間轉(zhuǎn)入銷售費(fèi)用。

當(dāng)?shù)囟悇?wù)局觀點(diǎn)：該售樓處的成本已通過銷售費(fèi)用轉(zhuǎn)出，應(yīng)該按照銷售費(fèi)用扣除，即按照土地成本和建造成本之和的2.5%進(jìn)行扣除。

TAWD房地產(chǎn)公司觀點(diǎn)：售樓處屬于銷售物業(yè)配套設(shè)施，前期已通過開發(fā)成本進(jìn)行歸集。使用完畢后無償移交給政府，可以直接認(rèn)定為銷售物業(yè)成本全額扣除。TAWD房地產(chǎn)公司售樓處已作為公共配套設(shè)施無償移交給街道辦事處，符合《山東省地方稅務(wù)局土地增值稅“三控一促”管理辦法（試行）》的公告第三十一條中成本費(fèi)用準(zhǔn)予扣除的規(guī)定，其開發(fā)成本應(yīng)當(dāng)扣除。

分歧6.按照受益原則分?jǐn)倛@林環(huán)境工程費(fèi)，是按照總建筑面積分?jǐn)傔€是地上建筑面積分?jǐn)偅?/p>

園林環(huán)境工程費(fèi)的受益對(duì)象僅為地上建筑，地下建筑不應(yīng)當(dāng)分?jǐn)傇摮杀?。所以本次按照受益原則分?jǐn)偅瑧?yīng)該僅在地上分?jǐn)倛@林環(huán)境工程費(fèi)。稅務(wù)局不接受按照地上建筑面積分?jǐn)偅瑘?jiān)持按照總建筑面積分?jǐn)偂?/p>

結(jié)語

綜上，TAWD房地產(chǎn)公司在土地增值稅清算過程中與稅局的主要爭(zhēng)議為：地下無產(chǎn)權(quán)面積是否分?jǐn)偼恋爻杀?、按照受益原則分?jǐn)偨ㄔ斐杀镜臈l件及相關(guān)依據(jù)、人防無償移交的標(biāo)準(zhǔn)、開發(fā)間接費(fèi)列舉不完整并缺乏必要的總結(jié)概括及成本歸集與分?jǐn)偛幻鞔_等諸多問題。稅企爭(zhēng)議大都因?yàn)槿狈γ鞔_的法律條文。