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引言

TAWD房地產公司有且僅有一個房地產開發(fā)項目，該項目土地面積為162043m2，土地類型為商服用地。TAWD房地產公司建有酒店、公寓及寫字樓、室外步行街、購物中心、地下超市、地下餐廳、地下車位、地下人防工程、地下設備用房等。

一、TAWD房地產公司簡介

該項目地上部分建筑面積共計519205.22m2，地下部分建筑面積共計131895.68m2，總建筑面積共計651100.90m2。其中，避難層建筑面積共計2379.25m2，物業(yè)用房建筑面積共計1652.78m2，消防兼人員疏散通道建筑面積共計515.42m2。

該項目銷售情況：本次參與土增稅清算的是可售物業(yè)公寓、寫字樓、室外步行街。TAWD項目實際總可售面積310,971.18m2，均為其他類型房地產。

二、土增稅清算過程中的稅企爭議分析

2019年1月TAWD房地產公司聘請稅務師事務所出具了土地增值稅鑒證報告，計算確定的土增稅清算稅金為7720萬元，綜合稅負率2.99%。稅務局最終認可的清算稅金23144萬元，綜合稅負率8.5%。差異的主要原因為土地成本和建安成本的分攤原則。

分歧1.地下建筑是否分攤土地成本？

當地稅務局觀點：地下建筑應當分攤土地成本。相關依據為財法字〔1995〕6號第九條：“納稅人成片受讓土地使用權后，分期分批開發(fā)、轉讓房地產的，其扣除項目金額的確定，可按轉讓土地使用權的面積占總面積的比例計算分攤，或按建筑面積計算分攤，也可按稅務機關確認的其他方式計算分攤?！备鶕摋l款稅務局要求土地成本按照總建筑面積所占比例進行分攤，地下應分攤土地成本。而且不同意按照其他方式進行土地分攤。

TAWD房地產公司觀點：地下建筑不分攤土地成本。根據TAWD房地產公司《土地出讓合同》第八條，僅約定地上土地價款，未約定地下土地價款，地下部分不繳納土地出讓金。在計算土地增值稅扣除金額時，應直接按照土地出讓金額直接歸屬于地上部分，不作為項目的共同土地成本進行分攤。

另外，TAWD房地產公司以新設分立的形式成立TAWD地產公司，將1號商務辦公樓劃入新設公司資產，且辦理了不動產權證書。國土資源管理局對于土地面積分攤按照1號樓地上建筑面積占地上總建筑面積比例進行分攤。

TAWD房地產公司的依據合情合理，也符合當地長期土增稅清算的一貫做法，但本次清算中稅務局認為我方的觀點無相關法律依據，不能違背稅法原則，堅持認為按照全部建筑面積更合理，不予采納按照地上建筑面積分攤土地成本的建議。

分歧2.建安成本分攤按照建筑面積還是受益原則？

當地稅務局觀點：建安成本按照收益原則分攤。相關依據為國稅發(fā)〔2009〕91號第二十一條：“納稅人分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產的，應按照受益對象，采用合理的分配方法，分攤共同的成本費用”。稅務局認為該清算項目建有酒店、公寓及寫字樓、室外步行街、購物中心、地下車位等，業(yè)態(tài)復雜，應該按照受益原則進行成本分攤。

TAWD房地產公司觀點：建安成本應該按照建筑面積進行分攤。上述文件（〔2009〕91號文）中規(guī)定建造不同類型房地產的，應按照受益對象進行分攤。TAWD房地產公司土地增值稅清算是按照三分法，普通住宅、非普通住宅和其他類型房地產。TAWD房地產公司開發(fā)的都是商業(yè)用房，SOHO、寫字樓、室外街步行街、大商業(yè)和酒店都屬于其他類型的房地產。TAWD房地產公司只有一個項目，沒有分期開發(fā)，只有一種類型的房地產，不需要按照受益對象進行分攤。

國稅發(fā)〔2006〕187號文第四條規(guī)定：“屬于多個房地產項目共同的成本費用，應按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額”。所以，TAWD房地產公司建安成本應該按照建筑面積所占的比例分攤。

為取得稅務局認可的結論，TAWD房地產公司最終按照受益原則分攤建安成本。工程施工合同能夠直接歸屬的，按照受益原則直接歸屬于銷售物業(yè)和持有物業(yè)，不能直接歸屬的按照合理方法分攤。因土地增值稅未約定共同成本的分攤原則，后續(xù)成本分攤過程極其復雜，爭議眾多，耗時巨大。在工程施工過程中，地下建筑需支持地上建筑重量，單方造價較高，未對該部分進行二次分攤，直接將地下成本歸屬于自持物業(yè)，嚴重偏離受益原則的初衷。按照受益原則分攤方式及方法存在法律空白，主觀性較大，對房地產企業(yè)的稅負影響巨大。

分歧3.人防成本能否土增稅前扣除？

TAWD房地產公司按照防空地下室的要求，建造了防核6級、防常6級、防化丁級的防空地下室，并取得人民防空辦公室的驗收，建造要求戰(zhàn)時作為戰(zhàn)備物資庫，平時作為車庫。建造的地下人防已取得人民防空辦公室竣工驗收備案表。

根據《山東省地方稅務局土地增值稅“三控一促”管理辦法》第三十一條規(guī)定，凡按規(guī)定無償移交給政府、公共事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，準予扣除相關成本、費用。納稅人將公共配套設施等轉為自用或出租，不確認收入，其應當分擔的成本、費用也不得扣除。

當地稅務局觀點：TAWD房地產公司未取得無償移交手續(xù)（稅務局不認可竣工驗收備案手續(xù)）并且已作為車庫自用，相關成本費用不得扣除。

TAWD房地產公司的觀點：按照規(guī)定建造的地下人防已取得人防辦竣工驗收備案手續(xù)，而且人防辦明確答復無須辦理其他移交手續(xù)。除戰(zhàn)時作為戰(zhàn)備物資庫，平時可以作為車庫使用。人防工程的原則是“誰投資、誰受益”，平時作為車庫使用符合政策規(guī)定。TAWD房地產公司已完成人防無償移交手續(xù)，相關成本費用能夠扣除。

因法律法規(guī)未對無償移交相關的標準提供明確依據，導致無法確認人防是否完成無償移交手續(xù)。因人防無償移交的認定差異導致人防成本能否土增稅稅前扣除爭議。

分歧4.工程監(jiān)理費用和工程造價費用能否作為開發(fā)成本中扣除？

山東省土地增值稅“三控一促”文件中，開發(fā)間接費用并沒有正向列舉這兩項費用。國稅發(fā)〔2009〕31號文《房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》中開發(fā)間接費中明確列示了包含工程管理費。

除了內蒙古土增稅清算政策中明確規(guī)定了可以扣除，其他省份都沒有正向列舉。所以這兩項費用能否扣除是一個爭議的問題，是法律的盲區(qū)。

當地稅務局觀點：目前適用的土地增值稅法律法規(guī)未明確約定工程監(jiān)理費用和工程造價咨詢費歸屬于開發(fā)間接費，不能作為開發(fā)成本扣除。這兩項費用應歸屬于管理費用，按照土地成本和建造成本之和的2.5%進行扣除。

TAWD房地產公司的觀點：國稅發(fā)〔2009〕91號國家稅務總局關于印發(fā)《土地增值稅清算管理規(guī)程》的通知第二十六條規(guī)定：“審核開發(fā)間接費用時應當重點關注：（一）是否存在將企業(yè)行政管理部門（總部）為組織和管理生產經營活動而發(fā)生的管理費用記入開發(fā)間接費用的情形。（二）開發(fā)間接費用是否真實發(fā)生，有無預提開發(fā)間接費用的情況，取得的憑證是否合法有效?！?/p>

工程監(jiān)理費用和工程造價費用是房地產開發(fā)過程中必不可少的，均與房地產開發(fā)相關，不屬于行政管理部門的日常管理費用，這兩項費用作為開發(fā)成本扣除是合情合理的。

分歧5.售樓處無償移交，其建造成本是作為開發(fā)成本扣除還是銷售費用扣除？

售樓處的建造成本在開發(fā)成本里面歸集，2013年竣工備案后全部轉入長期待攤成本。每月按照使用期間轉入銷售費用。

當地稅務局觀點：該售樓處的成本已通過銷售費用轉出，應該按照銷售費用扣除，即按照土地成本和建造成本之和的2.5%進行扣除。

TAWD房地產公司觀點：售樓處屬于銷售物業(yè)配套設施，前期已通過開發(fā)成本進行歸集。使用完畢后無償移交給政府，可以直接認定為銷售物業(yè)成本全額扣除。TAWD房地產公司售樓處已作為公共配套設施無償移交給街道辦事處，符合《山東省地方稅務局土地增值稅“三控一促”管理辦法（試行）》的公告第三十一條中成本費用準予扣除的規(guī)定，其開發(fā)成本應當扣除。

分歧6.按照受益原則分攤園林環(huán)境工程費，是按照總建筑面積分攤還是地上建筑面積分攤？

園林環(huán)境工程費的受益對象僅為地上建筑，地下建筑不應當分攤該成本。所以本次按照受益原則分攤，應該僅在地上分攤園林環(huán)境工程費。稅務局不接受按照地上建筑面積分攤，堅持按照總建筑面積分攤。

結語

綜上，TAWD房地產公司在土地增值稅清算過程中與稅局的主要爭議為：地下無產權面積是否分攤土地成本、按照受益原則分攤建造成本的條件及相關依據、人防無償移交的標準、開發(fā)間接費列舉不完整并缺乏必要的總結概括及成本歸集與分攤不明確等諸多問題。稅企爭議大都因為缺乏明確的法律條文。