趙 洲

在“一帶一路”區(qū)域，絕大多數(shù)國(guó)家尚屬于發(fā)展中國(guó)家，其基礎(chǔ)設(shè)施、經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展等方面處于落后狀態(tài)。與此相關(guān)聯(lián)的是，這些國(guó)家的稅收征管能力也往往十分薄弱，尤其是在跨境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的稅收征管方面，面對(duì)各種復(fù)雜的國(guó)際稅收問(wèn)題，更是缺乏精準(zhǔn)、科學(xué)的征管立法與強(qiáng)有力的征管能力。

隨著“一帶一路”建設(shè)的迅速發(fā)展，跨境所得的稅收征管能力建設(shè)問(wèn)題日益凸顯而重要。一方面，“一帶一路”國(guó)家需要建立加強(qiáng)和不斷調(diào)整完善跨境所得稅收征管立法水平，并建立和完善現(xiàn)代化的稅收征管體系與能力，不斷提高和優(yōu)化關(guān)于跨境經(jīng)營(yíng)所得的稅收征管能力。另一方面，中國(guó)自身也需要充分地順應(yīng)“一帶一路”建設(shè)的發(fā)展需要，借鑒學(xué)習(xí)各國(guó)的涉外稅收立法與征管經(jīng)驗(yàn)，不斷調(diào)整完善跨境所得稅收征管立法水平，加強(qiáng)和完善自身的稅收征管體系與能力。例如，中國(guó)的大數(shù)據(jù)稅收征管能力建設(shè)尚處于初步發(fā)展階段，需要不斷改進(jìn)完善與加強(qiáng)。[1]因此，在共建“一帶一路”中，稅收征管能力的建設(shè)與提升將是多方之間相互借鑒交流與相互支持幫助的系統(tǒng)化工程，既有中國(guó)向“一帶一路”國(guó)家提供經(jīng)驗(yàn)分享與能力建設(shè)援助這一引領(lǐng)、支撐活動(dòng)，也有“一帶一路”國(guó)家相互之間的基于區(qū)域經(jīng)驗(yàn)與本土資源的分享、合作與援助，還有中國(guó)從“一帶一路”國(guó)家獲得的借鑒參考以及共同探索創(chuàng)新的內(nèi)容。在提升與優(yōu)化稅收征管立法水平與征管能力的長(zhǎng)期過(guò)程中，中國(guó)與“一帶一路”國(guó)家之間所塑造形成的將是一個(gè)各方互動(dòng)的共同建設(shè)與提升的機(jī)制，而不是中國(guó)向“一帶一路”區(qū)域單方面輸出征管經(jīng)驗(yàn)、技術(shù)與資源的單向過(guò)程與機(jī)制。

稅收征管能力共建提升機(jī)制涉及多層次與多維度問(wèn)題，相關(guān)研究的搜集梳理表明，關(guān)于“一帶一路”稅收征管能力共建提升機(jī)制問(wèn)題尚處于鮮有人研究的狀況。已公開發(fā)表的一些材料主要為相關(guān)政策及實(shí)踐活動(dòng)的報(bào)道和介紹，基本上沒(méi)有形成學(xué)術(shù)性的分析研究。此外，2020年創(chuàng)刊的《“一帶一路”稅收》(英文版)雜志才出了3期，相關(guān)的文章主要是介紹作者各自國(guó)家在稅收征管能力建設(shè)方面的歷史、現(xiàn)狀與趨勢(shì)等，借鑒其中的一些分析建議，本文將主要從以下幾個(gè)方面進(jìn)行分析研究：1.“一帶一路”稅收征管能力共建提升機(jī)制本身的建構(gòu)塑造問(wèn)題，如機(jī)制的功能架構(gòu)設(shè)計(jì)、共識(shí)基礎(chǔ)與目標(biāo)原則的凝練確定等；2.稅收征管能力提升所依賴的人力資源與征管技術(shù)能力的建設(shè)與提升問(wèn)題，如協(xié)助建設(shè)與開發(fā)利用納稅申報(bào)信息系統(tǒng)等征管程序軟件和平臺(tái)問(wèn)題；3.稅收征管能力提升所依賴的稅收征管立法的建設(shè)與提升問(wèn)題，如加強(qiáng)和提高關(guān)于特別反避稅的征管立法水平與征管能力問(wèn)題。

一、稅收征管能力共建提升機(jī)制的構(gòu)建基礎(chǔ)與框架方案

(一)稅收征管能力共建提升的共識(shí)義務(wù)基礎(chǔ)與機(jī)制建設(shè)路徑

1.構(gòu)建稅收征管能力共建提升機(jī)制的共識(shí)義務(wù)基礎(chǔ)

稅收征管能力的建設(shè)狀況關(guān)系到一國(guó)是否能夠有效維護(hù)其稅收利益，是否能夠塑造優(yōu)良的跨境投資稅收營(yíng)商環(huán)境，進(jìn)而影響著一國(guó)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展。同時(shí)，無(wú)論是打擊傳統(tǒng)的稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移(BEPS)問(wèn)題，還是應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收新挑戰(zhàn)，都需要建立和不斷加強(qiáng)國(guó)家間在稅收征管層面的協(xié)同配合，這尤其需要更多的發(fā)展中國(guó)家的有效參與。但是，發(fā)展中國(guó)家在不同程度上存在著稅收征管相關(guān)立法水平較低、征管能力建設(shè)滯后、征管水平參差不齊等問(wèn)題，這不僅會(huì)影響發(fā)展中國(guó)家自身的稅收征管效率與效果，還會(huì)影響稅收征管的國(guó)際合作效果。因此，在2008年世界金融危機(jī)后，為應(yīng)對(duì)解決各國(guó)普遍面臨的財(cái)政困難，保障與促進(jìn)各國(guó)以及全球經(jīng)濟(jì)的恢復(fù)與增長(zhǎng)，國(guó)際社會(huì)逐漸形成和不斷強(qiáng)化關(guān)于支持、幫助發(fā)展中國(guó)家提高稅收征管能力的政策共識(shí)要求。在此方面，中國(guó)已經(jīng)成為積極的倡導(dǎo)者、引領(lǐng)者與實(shí)踐者。

2014年11月16日，在G20布里斯班峰會(huì)上，習(xí)近平在討論世界經(jīng)濟(jì)抗風(fēng)險(xiǎn)能力議題時(shí)首次提出“加強(qiáng)全球稅收合作，打擊國(guó)際逃避稅，幫助發(fā)展中國(guó)家和低收入國(guó)家提高稅收征管能力”的三點(diǎn)重要主張。并指出，在行動(dòng)上，中國(guó)向其他發(fā)展中國(guó)家和低收入國(guó)家提供培訓(xùn)，幫助其提升國(guó)際稅收征管能力。在尊重發(fā)展中國(guó)家意愿和需求的前提下，繼續(xù)吁請(qǐng)發(fā)達(dá)國(guó)家提供支持，呼吁發(fā)達(dá)國(guó)家?guī)ь^貢獻(xiàn)技術(shù)、人力和資源。2014年，OECD(經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織)發(fā)展援助委員會(huì)開始單獨(dú)統(tǒng)計(jì)稅收方面官方發(fā)展援助，稅收發(fā)展援助的類型主要包括技術(shù)援助項(xiàng)目和無(wú)償捐贈(zèng)，后者常見于信息化設(shè)備的實(shí)物贈(zèng)予。[2]2015年7月13日，聯(lián)合國(guó)在埃塞俄比亞首都亞的斯亞貝巴召開了第三次發(fā)展籌資國(guó)際會(huì)議。其中，“亞的斯稅收倡議”(Addis Tax Initiative)明確要求，發(fā)達(dá)國(guó)家應(yīng)支持發(fā)展中國(guó)家稅收能力建設(shè)。在2015年11月的安塔利亞峰會(huì)上，G20呼吁采取行動(dòng)提升發(fā)展中國(guó)家稅收能力，歡迎國(guó)際貨幣基金組織(IMF)、OECD、聯(lián)合國(guó)(UN)和世界銀行(WB)四大國(guó)際組織在這方面對(duì)相關(guān)發(fā)展中國(guó)家提供技術(shù)援助。2016年2月，G20財(cái)政部長(zhǎng)會(huì)議要求IMF等四大組織對(duì)此開展聯(lián)合研究并向會(huì)議提交專題報(bào)告，提出有效的支持建議。IMF等四大組織為此發(fā)起稅收合作平臺(tái)，并于2016年7月25日聯(lián)合發(fā)布《有效支持發(fā)展中國(guó)家稅收能力建設(shè)》專題報(bào)告，提出發(fā)達(dá)國(guó)家支持發(fā)展中國(guó)家提高能力建設(shè)的具體建議。2016年G20杭州峰會(huì)再次提出，促進(jìn)稅收政策多邊協(xié)調(diào)和稅收征管多邊合作，幫助發(fā)展中國(guó)家加強(qiáng)稅收征管能力建設(shè)。同時(shí)，確認(rèn)IMF四大組織創(chuàng)建的稅收合作平臺(tái)，支持亞的斯稅收倡議。2017年7月G20漢堡峰會(huì)和2018年11月底G20布宜諾斯艾利斯峰會(huì)通過(guò)的領(lǐng)導(dǎo)人宣言都明確表示，繼續(xù)支持發(fā)展中國(guó)家加強(qiáng)稅收能力建設(shè)，包括通過(guò)稅收合作平臺(tái)加強(qiáng)相關(guān)合作。[3]2018年5月，《阿斯塔納“一帶一路”稅收合作倡議》要求，在稅收征管能力建設(shè)方面加強(qiáng)合作，致力于分享成功經(jīng)驗(yàn)和最佳實(shí)踐，共同提升稅收征管能力。2020年11月，G20沙特阿拉伯利雅得峰會(huì)宣言在其第20段(國(guó)際稅收)專門提出，將繼續(xù)支持發(fā)展中國(guó)家強(qiáng)化自身稅收征管能力，建立可持續(xù)的稅基。[4]綜上，全面加強(qiáng)與提升各國(guó)的稅收征管能力，尤其是在全球?qū)用娣e極支持與幫助發(fā)展中國(guó)家建立完善和提升其稅收征管能力已經(jīng)形成廣泛共識(shí)，并成為全球經(jīng)濟(jì)治理的一項(xiàng)重要的共識(shí)原則與政策。隨著這一共識(shí)原則的不斷強(qiáng)化與實(shí)踐展開，積極支持與幫助發(fā)展中國(guó)家建立完善和提升其稅收征管能力將成為各國(guó)應(yīng)當(dāng)遵從履行的國(guó)際共同政策義務(wù)。所謂國(guó)際共同政策義務(wù)是指，各國(guó)在有關(guān)問(wèn)題上通過(guò)協(xié)商形成應(yīng)對(duì)解決的政策共識(shí)，并因而對(duì)各國(guó)產(chǎn)生一種采取單獨(dú)或共同行動(dòng)的政治性要求。如全球環(huán)境保護(hù)政策、全球公共衛(wèi)生治理政策、全球貿(mào)易自由化政策、全球金融治理政策等。與正式的國(guó)際法原則和規(guī)范相比，國(guó)際共同政策具有更充分的適應(yīng)性、及時(shí)性、前瞻性。其遵從實(shí)施主要依賴國(guó)際政策本身所獲得的廣泛共識(shí)與認(rèn)同，以及其內(nèi)在的“合規(guī)律性”“合目的性”。就支持與幫助發(fā)展中國(guó)家建立完善和提升稅收征管能力而言，由于它關(guān)系到發(fā)展中國(guó)家的財(cái)政收入的穩(wěn)定和可持續(xù)性，以及各國(guó)和世界經(jīng)濟(jì)的復(fù)蘇與增長(zhǎng)，同時(shí)，這一國(guó)際共同政策是G20峰會(huì)以及重要的國(guó)際組織所推動(dòng)形成的，它具有相當(dāng)高的權(quán)威性與說(shuō)服力，因而在全球經(jīng)濟(jì)治理層面對(duì)各國(guó)將產(chǎn)生較強(qiáng)的遵從實(shí)施要求。也就是說(shuō)，在支持與幫助發(fā)展中國(guó)家建立完善和提升稅收征管能力方面，有條件的和有能力的國(guó)家應(yīng)當(dāng)承擔(dān)國(guó)際共同政策上的責(zé)任和義務(wù)，并實(shí)際采取單獨(dú)或集體行動(dòng)做出相應(yīng)的貢獻(xiàn)。根據(jù)習(xí)近平所提出和倡導(dǎo)的“全人類共同價(jià)值”及其豐富的理論邏輯與實(shí)踐內(nèi)涵，[5]國(guó)際稅收領(lǐng)域形成這樣的共同政策義務(wù)將是“全人類共同價(jià)值”的必然要求與結(jié)果。

對(duì)于中國(guó)引領(lǐng)構(gòu)建發(fā)展與有效運(yùn)用“一帶一路”稅收征管能力共建提升機(jī)制而言，將“征管能力建設(shè)上的支持與幫助要求”進(jìn)一步定性并強(qiáng)化為全球經(jīng)濟(jì)治理中的以及“一帶一路”區(qū)域共建發(fā)展中的具有政策約束力的共同政策義務(wù)有著特殊的功能作用：1.支持與幫助他國(guó)提升稅收征管能力涉及對(duì)一國(guó)稅收制度、組織機(jī)構(gòu)等內(nèi)政事務(wù)的外部介入問(wèn)題。例如，借鑒西方發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收總法律顧問(wèn)制度，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推進(jìn)依法治稅的指導(dǎo)意見》已經(jīng)明確提出積極探索建立中國(guó)的稅收總法律顧問(wèn)制度，[6]中國(guó)如果為幫助他國(guó)提高其依法治稅能力而建議其也引入建立稅收總法律顧問(wèn)制度與專門機(jī)構(gòu)，這就可能會(huì)產(chǎn)生復(fù)雜而敏感的稅收主權(quán)及征管內(nèi)政方面的疑慮與困難。對(duì)此，在“一帶一路”區(qū)域，確立和強(qiáng)化“支持與幫助征管能力建設(shè)”的全球及區(qū)域共同政策義務(wù)將有助于化解“干涉他國(guó)稅收主權(quán)及其稅收征管內(nèi)政”等可能的認(rèn)識(shí)誤區(qū)或疑慮、抵觸。2.征管能力建設(shè)上的支持與幫助需要龐大的人力、技術(shù)與物質(zhì)資源等的供給，以及各國(guó)的協(xié)調(diào)配合與共同努力。因此，中國(guó)雖然是支持與幫助“一帶一路”國(guó)家建立完善和提升稅收征管能力的主力軍，但依然需要?jiǎng)訂T更多的國(guó)家參與其中，貢獻(xiàn)力量。確立和強(qiáng)化“支持與幫助征管能力建設(shè)”的共同政策義務(wù)將在全球及區(qū)域?qū)用娈a(chǎn)生持續(xù)強(qiáng)化的政治推動(dòng)力與行動(dòng)要求，從而有助于中國(guó)通過(guò)“一帶一路”稅收征管能力共建提升機(jī)制，動(dòng)員組織國(guó)際社會(huì)以及“一帶一路”區(qū)域的各種資源，更有力地支持、幫助“一帶一路”國(guó)家稅收征管能力建設(shè)提升?？傊谌蛴绕涫窃凇耙粠б宦贰眳^(qū)域?qū)用娲_立“支持與幫助征管能力建設(shè)”的共同政策義務(wù)并不斷強(qiáng)化其政策引導(dǎo)力與約束力，將為“一帶一路”稅收征管能力共建提升機(jī)制的構(gòu)建發(fā)展與有效運(yùn)作提供堅(jiān)實(shí)的共識(shí)義務(wù)基礎(chǔ)與動(dòng)力支撐。

2.稅收征管能力共建提升機(jī)制的建設(shè)路徑與框架

2019年4月18日，中國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局正式成立了“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制(The Belt and Road Initiative Tax Administration Cooperation Mechanism，BRITACOM)。在該稅收征管合作機(jī)制的組織架構(gòu)中，除設(shè)立了理事會(huì)等機(jī)構(gòu)之外，還專門設(shè)置了“一帶一路”稅收征管能力促進(jìn)聯(lián)盟(The Belt and Road Initiative Tax Administration Capacity Enhancement Group，BRITACEG)這一機(jī)制。BRITACEG是一個(gè)由BRITACOM理事會(huì)中自愿參加征管能力互助建設(shè)的稅務(wù)征管成員方和觀察員組成的網(wǎng)絡(luò)，它充分利用其現(xiàn)有的培訓(xùn)機(jī)構(gòu)或?qū)I(yè)知識(shí)，致力于開展與稅務(wù)有關(guān)的培訓(xùn)、研究和技術(shù)援助項(xiàng)目。BRITACEG主要幫助稅務(wù)征管成員方和觀察員進(jìn)行稅務(wù)征管能力建設(shè)。此外，BRITACEG還將開展學(xué)術(shù)研究和交流，促進(jìn)“一帶一路”國(guó)家稅務(wù)征管合作。BRITACEG的原則和戰(zhàn)略將與現(xiàn)有國(guó)際組織在稅收能力建設(shè)方面的經(jīng)驗(yàn)和最佳做法相一致并予以補(bǔ)充。(1)參見“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制網(wǎng)站。https://www.britacom.org/jzgk/britaceg/?！耙粠б宦贰倍愂照鞴苣芰步ㄌ嵘龣C(jī)制應(yīng)當(dāng)直接以稅收征管能力促進(jìn)聯(lián)盟為框架基礎(chǔ)逐步塑造與發(fā)展。

目前，“一帶一路”稅收征管能力促進(jìn)聯(lián)盟尚處于初步的建構(gòu)運(yùn)作中，參與方的廣泛性等較為有限。截止到2021年9月，“一帶一路”稅收征管能力促進(jìn)聯(lián)盟的正式成員僅有20個(gè)，在這20個(gè)正式成員中，也僅包含著阿富汗、孟加拉國(guó)、柬埔寨、格魯吉亞、哈薩克斯坦、科威特、蒙古、沙特阿拉伯、泰國(guó)、烏克蘭這10個(gè)“一帶一路”沿線國(guó)家。在正式加入稅收征管能力促進(jìn)聯(lián)盟之外，經(jīng)理事會(huì)批準(zhǔn)，“一帶一路”稅收轄區(qū)、國(guó)際組織、學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)、企業(yè)等支持“一帶一路”建設(shè)的利益攸關(guān)方也可成為稅收征管能力促進(jìn)聯(lián)盟的合作伙伴。截止到2021年9月，稅收征管能力促進(jìn)聯(lián)盟已經(jīng)有14個(gè)合作伙伴，在“一帶一路”沿線65個(gè)國(guó)家中，僅有亞美尼亞、塞浦路斯、印度尼西亞、伊朗、新加坡、塔吉克斯坦這6個(gè)國(guó)家成為促進(jìn)聯(lián)盟的合作伙伴。此外，從機(jī)制的交叉參加狀況來(lái)看，在已經(jīng)成為合作機(jī)制理事會(huì)成員的14個(gè)“一帶一路”沿線國(guó)家中，僅有7個(gè)國(guó)家同時(shí)加入了征管能力促進(jìn)聯(lián)盟，另外7個(gè)國(guó)家并未成為征管能力促進(jìn)聯(lián)盟的正式成員。(2)以上數(shù)據(jù)系筆者根據(jù)“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制秘書處編撰的《“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制年度報(bào)告》統(tǒng)計(jì)整理而成。See Secretariat of the Belt and Road Initiative Tax Administration Cooperation Mechanism, Annual Report of the Belt and Road Initiative Tax Administration Cooperation Mechanism(2021), p.3. https://www.britacom.org/gkzljxz/Documents/202109/P020210909571682340737.pdf。這表明，“一帶一路”沿線65個(gè)國(guó)家的絕大多數(shù)尚未正式加入稅收征管能力促進(jìn)聯(lián)盟，也未與之建立松散的合作關(guān)系。即便是已經(jīng)成為合作機(jī)制理事會(huì)成員的“一帶一路”沿線國(guó)家，其參與征管能力促進(jìn)聯(lián)盟的廣泛性也存在不足。對(duì)此，筆者認(rèn)為，隨著實(shí)踐發(fā)展，稅收征管能力促進(jìn)聯(lián)盟需要進(jìn)一步擴(kuò)大與深化，其功能作用將不斷得到豐富完善與強(qiáng)化。在此過(guò)程中，“一帶一路”稅收征管能力共建提升機(jī)制將被逐漸塑造與發(fā)展起來(lái)。

筆者認(rèn)為，“一帶一路”稅收征管能力共建提升機(jī)制的建設(shè)路徑與總體框架方案如下：逐步擴(kuò)大“一帶一路”稅收征管能力促進(jìn)聯(lián)盟的成員方與合作伙伴，推進(jìn)“一帶一路”稅收征管能力促進(jìn)聯(lián)盟的常態(tài)化、組織化建設(shè)，使其成為組織化程度較高的常設(shè)機(jī)構(gòu)。為此，首先需要逐步制定形成關(guān)于建立稅收征管能力共建提升機(jī)構(gòu)的組織文件，如“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制理事會(huì)通過(guò)的關(guān)于建立稅收征管能力共建提升常設(shè)機(jī)構(gòu)的專門決議，必要時(shí)可以簽訂關(guān)于建立能力共建提升常設(shè)機(jī)構(gòu)的多邊協(xié)定、諒解備忘錄等。通過(guò)形成專門決議或多邊協(xié)定等這類法律基礎(chǔ)文件，以進(jìn)一步框定和明確界定“一帶一路”稅收征管能力共建提升機(jī)制的宗旨目標(biāo)、行動(dòng)原則、各種功能機(jī)構(gòu)的設(shè)置，以及相關(guān)各方權(quán)利義務(wù)關(guān)系等。其次，在實(shí)踐中逐漸探索形成與強(qiáng)化完善各種正式與非正式的工作機(jī)制，如根據(jù)《烏鎮(zhèn)行動(dòng)計(jì)劃(2019—2021年)》“實(shí)施框架”的精神要求，(3)《烏鎮(zhèn)行動(dòng)計(jì)劃(2019—2021年)》中的“實(shí)施框架”要求，為確保工作組的包容性和代表性，每個(gè)理事會(huì)成員都將加入一個(gè)或者多個(gè)工作組，并特別鼓勵(lì)觀察員加入一個(gè)或者多個(gè)工作組，提高機(jī)制建設(shè)參與度。工作組還將吸收來(lái)自機(jī)制專家咨詢委員會(huì)、世界知名研究機(jī)構(gòu)和國(guó)際組織的專業(yè)意見。Wuzhen Action Plan (2019—2021), April 18-20, 2019.https://www.britacom.org/sy/cbw/202003/P020201229614295855195.pdf。進(jìn)一步就稅收征管能力建設(shè)上的不同問(wèn)題分別建立包容、務(wù)實(shí)、強(qiáng)有力的工作組機(jī)制；各種行動(dòng)計(jì)劃的制定協(xié)調(diào)機(jī)制；能力建設(shè)方面的各種交流援助項(xiàng)目的選擇及其組織實(shí)施的工作機(jī)制；能力建設(shè)上的各種工具與方法的開發(fā)與利用工作機(jī)制；各種人力、技術(shù)與物質(zhì)資源的籌集組織機(jī)制。通過(guò)這些工作機(jī)制的建立完善與充分運(yùn)用，確?！耙粠б宦贰倍愂照鞴苣芰步ㄌ嵘龣C(jī)制產(chǎn)生良好的實(shí)際效果。

(二)稅收征管能力共建提升的項(xiàng)目框定與工具開發(fā)

稅收征管能力共建提升將涉及諸多方面的各種問(wèn)題，對(duì)此，稅收征管能力共建提升機(jī)制尤其需要充分考慮各種情況，審慎地框定關(guān)于能力建設(shè)提升的具體實(shí)施項(xiàng)目，并研究開發(fā)各種關(guān)于能力建設(shè)的工具與方法。在這方面，“一帶一路”稅收征管能力共建提升機(jī)制可以參考借鑒各種相關(guān)的機(jī)制、平臺(tái)等的工作規(guī)劃與實(shí)踐做法，如OECD等在2016年共同建立的稅收合作平臺(tái)，并與這些機(jī)制、平臺(tái)等建立協(xié)同配合關(guān)系，構(gòu)建稅收征管能力建設(shè)提升的網(wǎng)狀協(xié)同體系。

2016年，為更好地協(xié)調(diào)對(duì)發(fā)展中國(guó)家稅收征管能力建設(shè)的支持和服務(wù)，OECD與國(guó)際貨幣基金組織、聯(lián)合國(guó)和世界銀行共同建立了稅收合作平臺(tái)(Platform for Collaboration on Tax, PCT)。為支持、幫助發(fā)展中國(guó)家及時(shí)、充分地彌補(bǔ)其在應(yīng)對(duì)解決BEPS問(wèn)題方面的能力缺陷，稅收合作平臺(tái)開始專門研究制定切實(shí)可行的能力建設(shè)工具包。早在2015年10月，OECD與國(guó)際貨幣基金組織、聯(lián)合國(guó)和世界銀行就已經(jīng)制定發(fā)布了第一個(gè)工具包，即“低收入國(guó)家有效運(yùn)用投資稅收激勵(lì)的選項(xiàng)”報(bào)告。(4)A Report to The G-20 Development Working Group by The IMF, OECD, UN and World Bank, Options for Low Income Countries’ Effective and Efficient Use of Tax Incentives for Investment, 15 October 2015. http://www.oecd.org/tax/options-for-low-income-countries-effective-and-efficient-use-of-tax-incentives-for-investment.pdf.2016年7月，稅收合作平臺(tái)制定提出了《有效支持發(fā)展中國(guó)家稅收能力建設(shè)》專題報(bào)告。(5)International Monetary Fund (IMF), Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD), United Nations (UN), World Bank Group (WBG), Enhancing the Effectiveness of External Support in Building Tax Capacity in Developing Countries, July 2016.http://www.oecd.org/tax/enhancing-the-effectiveness-of-external-support-in-building-tax-capacity-in-developing-countries.pdf.2017年6月，稅收合作平臺(tái)制定發(fā)布了“解決為分析轉(zhuǎn)讓定價(jià)獲取可比數(shù)據(jù)的困難”的工具包，其中包括一份關(guān)于礦物價(jià)格信息差距的補(bǔ)充報(bào)告。(6)International Monetary Fund (IMF), Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD), United Nations (UN), World Bank Group (WBG), A Toolkit for Addressing Difficulties inAccessing Comparables Data for TransferPricing Analyses, 22 June 2017. http://www.oecd.org/tax/toolkit-on-comparability-and-mineral-pricing.pdf.2018年稅收合作平臺(tái)再次制定發(fā)布了另外兩個(gè)工具包，分別為“間接海外利益轉(zhuǎn)移”和“實(shí)施有效的轉(zhuǎn)讓定價(jià)文件”。2018年2月，稅收合作平臺(tái)在聯(lián)合國(guó)紐約總部舉行了首次全球稅收和可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)會(huì)議，并申明了稅收合作平臺(tái)在日常工作方面的目標(biāo)，包括：如何調(diào)動(dòng)國(guó)內(nèi)資源促進(jìn)發(fā)展；支持可持續(xù)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、投資和貿(mào)易的稅收政策；稅收的社會(huì)層面(收入和性別不平等，人類發(fā)展)；能力建設(shè)和國(guó)際稅收合作。[7]

2015年7月，在埃塞俄比亞首都亞的斯亞貝巴，經(jīng)合組織與聯(lián)合國(guó)開發(fā)計(jì)劃署共同倡議提出了“無(wú)國(guó)界稅務(wù)稽查項(xiàng)目”，旨在提高發(fā)展中國(guó)家的稅務(wù)審計(jì)能力，解決跨國(guó)企業(yè)在發(fā)展中國(guó)家避稅的問(wèn)題。目前，該項(xiàng)目的實(shí)施情況良好，成效顯著，影響力日益擴(kuò)大。從“無(wú)國(guó)界稅務(wù)稽查項(xiàng)目”的實(shí)際工作來(lái)看，它高度重視不同問(wèn)題領(lǐng)域的稅收審計(jì)、稽查的關(guān)鍵所在，有針對(duì)性地引入與加強(qiáng)運(yùn)用相關(guān)資源與能力。例如，在非洲區(qū)域，轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收審計(jì)、稽查尤其需要各種行業(yè)的技術(shù)專家的參與配合。為此，2018年，該項(xiàng)目向博茨瓦納派出鉆石工業(yè)專家，向埃塞俄比亞派出花藝專家，向尼日利亞派出油氣田方面的專家等等，從而有效幫助當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)人員更好地理解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式和價(jià)值鏈，而這些是進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收審計(jì)、稽查中的重要考量因素。在專家和當(dāng)?shù)囟悇?wù)人員共同開展的稅收審計(jì)、稽查中，當(dāng)?shù)囟悇?wù)人員的反避稅征管能力得到了培養(yǎng)鍛煉與提升。[8]

“一帶一路”稅收征管能力共建提升機(jī)制應(yīng)當(dāng)充分參考借鑒稅收合作平臺(tái)、“無(wú)國(guó)界稅務(wù)稽查項(xiàng)目”等的工作內(nèi)容與探索實(shí)踐，充分結(jié)合“一帶一路”國(guó)家在稅收征管能力方面的突出問(wèn)題與缺陷，以及“一帶一路”國(guó)家自己所提出或自身所面臨的迫切需求，通過(guò)“一帶一路”稅收征管能力促進(jìn)聯(lián)盟這一現(xiàn)有機(jī)制，與“一帶一路”國(guó)家協(xié)商框定關(guān)于征管能力建設(shè)方面的實(shí)施項(xiàng)目，如在“一帶一路”稅收征管能力促進(jìn)聯(lián)盟中，框定和實(shí)施“‘一帶一路’稅務(wù)共同稽查項(xiàng)目”或“聯(lián)合稅務(wù)稽查項(xiàng)目”，研究制定適合“一帶一路”國(guó)家本土資源的能力建設(shè)工具與方法。同時(shí)，“一帶一路”稅收征管能力共建提升機(jī)制應(yīng)當(dāng)與其他各種相關(guān)機(jī)制、平臺(tái)以及建設(shè)項(xiàng)目之間建立協(xié)調(diào)合作關(guān)系，實(shí)現(xiàn)相互之間的協(xié)同配合。如在“一帶一路”稅收征管能力促進(jìn)聯(lián)盟與OECD等建立的稅收合作平臺(tái)之間建立穩(wěn)定的密切的機(jī)制間合作關(guān)系；中國(guó)以“一帶一路”稅收征管能力促進(jìn)聯(lián)盟成員的身份，主動(dòng)參與“無(wú)國(guó)界稅務(wù)稽查項(xiàng)目”開展聯(lián)合稅收審計(jì)或稽查，向其提供行業(yè)領(lǐng)域的中國(guó)技術(shù)專家和稅務(wù)稽查專家，共同幫助發(fā)展中國(guó)家特別是“一帶一路”國(guó)家提高稅務(wù)稽查能力。

二、稅收征管人力與技術(shù)資源的援助建設(shè)路徑與工作機(jī)制

對(duì)于許多“一帶一路”沿線國(guó)家而言，其稅收征管能力的薄弱與缺陷的重要根源在于，稅收征管方面的高素質(zhì)人力資源匱乏，以及稅收征管的技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施與手段原始落后。因此，在“一帶一路”稅收征管能力共建提升機(jī)制中，應(yīng)當(dāng)特別重視稅收征管的人力資源與技術(shù)資源的建設(shè)提升，并為此形成切實(shí)可行的工作機(jī)制。

(一)稅收征管人力與技術(shù)資源建設(shè)的基本狀況與趨勢(shì)要求

在稅收征管的人力資源的培養(yǎng)建設(shè)方面。2019年4月,經(jīng)過(guò)“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制(BRITACOM)理事會(huì)審議通過(guò)，分別在哈薩克斯坦、中國(guó)澳門以及北京、揚(yáng)州設(shè)立“一帶一路”稅務(wù)學(xué)院，作為區(qū)域培訓(xùn)與研究中心。目前，這些“一帶一路”稅務(wù)學(xué)院主要為機(jī)制成員和觀察員稅務(wù)部門提供培訓(xùn)，促進(jìn)稅收征管能力和納稅服務(wù)水平的提升。這些培訓(xùn)機(jī)構(gòu)的建立和運(yùn)作對(duì)于幫助更為廣泛的“一帶一路”國(guó)家的稅務(wù)官員培養(yǎng)提升稅收征管能力具有重要的作用。[9]鑒于人力資源的培養(yǎng)是一項(xiàng)常規(guī)的長(zhǎng)期工作，筆者不做進(jìn)一步的分析展開，而著重分析稅收征管的技術(shù)資源與能力的援助建設(shè)問(wèn)題。

隨著數(shù)字技術(shù)與互聯(lián)網(wǎng)的迅速發(fā)展，納稅申報(bào)與稅收征管開始邁入數(shù)字化、智能化階段。隨著人工智能技術(shù)在稅收征管領(lǐng)域的拓展應(yīng)用，進(jìn)一步形成四種典型的征管新技術(shù)與新方法，即“納稅人全息特征畫像技術(shù)”“動(dòng)態(tài)信用評(píng)分系統(tǒng)”“稅務(wù)咨詢智能問(wèn)答系統(tǒng)”“納稅人股權(quán)關(guān)系和供應(yīng)鏈關(guān)系云圖”。[10]目前，各國(guó)正在不斷推進(jìn)各種數(shù)字化、智能化的征管平臺(tái)與技術(shù)的研究開發(fā)和完善加強(qiáng)。2019年4月18日，美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局(IRS)公布了《IRS稅收現(xiàn)代化行動(dòng)計(jì)劃》，旨在逐步實(shí)現(xiàn)IRS信息技術(shù)系統(tǒng)的現(xiàn)代化，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)納稅服務(wù)的現(xiàn)代化。該計(jì)劃從2019財(cái)政年度開始分兩個(gè)階段實(shí)施，每個(gè)階段3年，為期6年。[11]中國(guó)自20世紀(jì)80年代開始稅收信息化建設(shè)以來(lái)，在“金稅工程”建成的基礎(chǔ)上，面對(duì)新的挑戰(zhàn)與機(jī)遇，正在努力構(gòu)建新一代的智慧型稅收體系，以實(shí)現(xiàn)稅收治理體系和治理能力的現(xiàn)代化。[12]隨著各國(guó)稅收征管部門不斷開發(fā)利用新的數(shù)字技術(shù)，越來(lái)越多的跡象表明，在逐步改進(jìn)稅收征管核心職能之外，數(shù)字技術(shù)與數(shù)據(jù)資源正在使稅收征管的性質(zhì)發(fā)生更根本的變化。[13]但是，對(duì)于許多“一帶一路”沿線國(guó)家而言，它們?cè)诙愂照鞴軘?shù)字化、智能化發(fā)展方面依然處于落后狀態(tài)或初步發(fā)展階段。因此，在“一帶一路”稅收征管能力共建提升機(jī)制中，應(yīng)當(dāng)高度重視稅收征管的數(shù)字化、智能化建設(shè)，通過(guò)合理有序地框定安排數(shù)字化、智能化建設(shè)項(xiàng)目，綜合利用各種途徑與方法來(lái)支持、幫助“一帶一路”國(guó)家建設(shè)數(shù)字化、智能化的基礎(chǔ)設(shè)施，培養(yǎng)和提升智能化稅收征管的能力。2019年4月，首屆“一帶一路”稅收征管合作論壇發(fā)布的《烏鎮(zhèn)聲明》明確提出，為構(gòu)建“增長(zhǎng)友好型”稅收環(huán)境，應(yīng)簡(jiǎn)化稅收遵從和實(shí)現(xiàn)稅收征管數(shù)字化，采取數(shù)字化稅收征管的長(zhǎng)期戰(zhàn)略，優(yōu)化稅務(wù)部門的數(shù)字化基礎(chǔ)設(shè)施。根據(jù)《烏鎮(zhèn)行動(dòng)計(jì)劃(2019—2021年)》的要求，“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制已經(jīng)專門成立了由哈薩克斯坦財(cái)政部國(guó)家收入委員會(huì)(the State Revenue Committee)領(lǐng)導(dǎo)的稅收征管數(shù)字化工作小組。自“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制成立以來(lái)，已經(jīng)多次召開關(guān)于稅收征管數(shù)字化、智能化建設(shè)的討論交流會(huì)議。2021年9月，第二屆“一帶一路”稅收征管合作論壇發(fā)布的聯(lián)合聲明提出，應(yīng)用云計(jì)算、大數(shù)據(jù)、人工智能、區(qū)塊鏈等新技術(shù)，推進(jìn)稅收征管的智能化、數(shù)字化。決心發(fā)展涉稅數(shù)據(jù)治理，建立符合“一帶一路”轄區(qū)基本國(guó)情的數(shù)據(jù)治理機(jī)制，推進(jìn)稅收征管現(xiàn)代化。論壇發(fā)布的《努爾蘇丹行動(dòng)計(jì)劃(2019—2024)》明確要求，將致力于制定適合不同管轄區(qū)情況的稅收數(shù)字化發(fā)展規(guī)劃。支持加強(qiáng)稅收征管大數(shù)據(jù)建設(shè)，提高涉稅數(shù)據(jù)的質(zhì)量控制、分析和應(yīng)用。顯然，這些將進(jìn)一步推動(dòng)“一帶一路”區(qū)域的數(shù)字化、智能化的稅收征管基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，培養(yǎng)和提升智能化的稅收征管能力。

為了深入了解“一帶一路”各轄區(qū)稅收征管數(shù)字化的現(xiàn)狀和各自面臨的障礙，“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制秘書處專門設(shè)計(jì)了調(diào)查問(wèn)卷，并向合作機(jī)制各方，特別是向“一帶一路”沿線國(guó)家和地區(qū)進(jìn)行了調(diào)查。在問(wèn)卷調(diào)查基礎(chǔ)上，2021年9月，“稅收征管數(shù)字化”工作組形成了關(guān)于稅收征管數(shù)字化建設(shè)狀況的最終報(bào)告。根據(jù)該報(bào)告，總體而言，絕大多數(shù)“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制理事會(huì)成員和觀察員仍處于稅收征管數(shù)字化的早期階段或發(fā)展階段，同時(shí)，系統(tǒng)基礎(chǔ)設(shè)施的開發(fā)程度也是不平衡的。[14]在數(shù)字化社會(huì)的背景下，稅收征管與納稅服務(wù)對(duì)數(shù)字化的發(fā)展應(yīng)用有著更高的要求，對(duì)此，必須充分開發(fā)運(yùn)用新信息技術(shù)。目前，合作機(jī)制理事會(huì)的一些成員和觀察員已經(jīng)開始積極探索新信息技術(shù)的開發(fā)應(yīng)用，如區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)票管理、人工智能(AI)技術(shù)的稅務(wù)服務(wù)咨詢、大數(shù)據(jù)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理等。但是，絕大多數(shù)“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制理事會(huì)成員和觀察員對(duì)新技術(shù)的應(yīng)用都比較低，存在諸多障礙，[15]需要通過(guò)“一帶一路”稅收征管能力共建提升機(jī)制予以持續(xù)、更有力的應(yīng)對(duì)解決。

為進(jìn)一步保障和促進(jìn)“一帶一路”稅收征管能力的數(shù)字化、智能化建設(shè)，有效、精準(zhǔn)地克服、解決現(xiàn)有的各種缺陷與短板，應(yīng)當(dāng)在“一帶一路”稅收征管能力共建提升機(jī)制中形成恰當(dāng)合理的籌劃安排。對(duì)此，中國(guó)應(yīng)當(dāng)通過(guò)與“一帶一路”稅收征管能力促進(jìn)聯(lián)盟參與各方的協(xié)商，進(jìn)一步將“稅收征管數(shù)字化、智能化建設(shè)”列為BRITACEG中長(zhǎng)期的互助計(jì)劃與重點(diǎn)項(xiàng)目，并通過(guò)BRITACEG組織動(dòng)員各種資源予以強(qiáng)有力的落實(shí)推進(jìn)。在總體的宏觀規(guī)劃的基礎(chǔ)上，需要進(jìn)一步分析評(píng)估數(shù)字化、智能化建設(shè)的需求情況與供給資源，并據(jù)此形成精準(zhǔn)、合理的匹配安排，從而使“一帶一路”稅收征管能力的數(shù)字化、智能化建設(shè)的援助與共建形成恰當(dāng)合理的籌劃安排秩序和良好效果。目前，對(duì)于OECD發(fā)展援助委員會(huì)所統(tǒng)計(jì)的稅收征管能力建設(shè)的官方援助狀況，有分析指出，針對(duì)稅收環(huán)境較差的受援國(guó)，施援國(guó)在特定領(lǐng)域發(fā)展援助方面缺乏明確統(tǒng)一的立場(chǎng)，受援國(guó)特定時(shí)間、特定類型的需求可能決定了最終的援助規(guī)模和流向。此外，在整體上，目前稅收發(fā)展援助仍然低于實(shí)際需要。[16]筆者認(rèn)為，缺乏統(tǒng)一協(xié)調(diào)政策與工具方法，將容易使稅收征管能力的援助建設(shè)在供給與需求方面產(chǎn)生失衡、無(wú)序的碎片化狀態(tài)。因此，在“一帶一路”稅收征管能力共建提升機(jī)制中，為統(tǒng)籌組織調(diào)配稅收征管數(shù)字化、智能化建設(shè)所需的各種硬件與軟件等技術(shù)資源，同時(shí)，基于區(qū)域整體層面公平合理地回應(yīng)各國(guó)相互競(jìng)爭(zhēng)性的受援助要求，從而能夠協(xié)調(diào)平衡與合理有序地安排稅收征管數(shù)字化、智能化建設(shè)的援助項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)建立和運(yùn)用基于“供給與需求的匹配協(xié)調(diào)分析與安排”的工作機(jī)制。

(二)稅收征管能力數(shù)字化、智能化建設(shè)的供給側(cè)評(píng)估與統(tǒng)籌安排機(jī)制

在“一帶一路”稅收征管能力共建提升機(jī)制中，面對(duì)“一帶一路”沿線國(guó)家對(duì)數(shù)字化、智能化建設(shè)援助項(xiàng)目的龐大需求，中國(guó)作為數(shù)字化、智能化建設(shè)援助項(xiàng)目的主要供給方，需要準(zhǔn)確評(píng)估與協(xié)調(diào)安排各種可以組織動(dòng)員的供給資源。為此，中國(guó)應(yīng)當(dāng)在“一帶一路”稅收征管能力促進(jìn)聯(lián)盟層面引領(lǐng)建立、實(shí)施關(guān)于稅收征管援助建設(shè)的供給評(píng)估與統(tǒng)籌安排機(jī)制，并在中國(guó)國(guó)內(nèi)形成相應(yīng)的機(jī)制安排。目前，在“一帶一路”沿線區(qū)域及其延伸拓展的區(qū)域，中國(guó)企業(yè)開展的稅收征管數(shù)字化、智能化建設(shè)項(xiàng)目已經(jīng)取得積極效果。如山東浪潮集團(tuán)及時(shí)順應(yīng)非洲國(guó)家的數(shù)字化、智能化稅收征管的需求，在非洲多個(gè)國(guó)家組織開展了稅收征管數(shù)字化、智能化建設(shè)項(xiàng)目。[17]從山東浪潮集團(tuán)在多個(gè)國(guó)家組織開展的稅收征管數(shù)字化、智能化建設(shè)項(xiàng)目的效果來(lái)看，它們有效地改善提高了“一帶一路”區(qū)域及其延伸拓展區(qū)域的國(guó)家的稅收征管能力，但這畢竟只是中國(guó)企業(yè)的市場(chǎng)行為，并非中國(guó)政府所組織實(shí)施的系統(tǒng)性的對(duì)“一帶一路”國(guó)家的數(shù)字化、智能化建設(shè)援助項(xiàng)目。面對(duì)“一帶一路”沿線國(guó)家對(duì)數(shù)字化、智能化建設(shè)援助項(xiàng)目的龐大需求，僅僅依靠山東浪潮集團(tuán)這類企業(yè)的自發(fā)的市場(chǎng)行為將是不夠的。中國(guó)應(yīng)當(dāng)通過(guò)“一帶一路”稅收征管能力共建提升機(jī)制，統(tǒng)籌組織各方面的供給資源和能力，更加充分地適應(yīng)滿足“一帶一路”國(guó)家對(duì)數(shù)字化、智能化建設(shè)援助項(xiàng)目的需求。在此方面，中國(guó)應(yīng)運(yùn)用稅收征管能力數(shù)字化、智能化建設(shè)的供給側(cè)評(píng)估與安排的區(qū)域和國(guó)內(nèi)機(jī)制，首先綜合評(píng)估自身的供給資源和能力，包括中國(guó)企業(yè)和政府的供給資源和能力，這既涉及已有的成熟的技術(shù)資源與經(jīng)驗(yàn)方法，也涉及尚在進(jìn)一步調(diào)整完善中的征管技術(shù)與方法，如中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)近年來(lái)正在引入運(yùn)用和調(diào)整完善的網(wǎng)絡(luò)爬蟲技術(shù)。[18]其次，中國(guó)應(yīng)運(yùn)用供給側(cè)評(píng)估與安排的區(qū)域機(jī)制，進(jìn)一步梳理和評(píng)估可能組織動(dòng)員的包括“一帶一路”國(guó)家的其他國(guó)家的供給資源和能力。例如，亞美尼亞在涉稅數(shù)據(jù)的采集與分析運(yùn)用方面所形成和擁有的豐富經(jīng)驗(yàn)與成熟技術(shù)。[19]格魯吉亞將現(xiàn)代信息技術(shù)應(yīng)用于稅收征管已經(jīng)取得了明顯成果，2016年，國(guó)際貨幣基金組織的“稅收征管診斷評(píng)估工具”(the Tax Administration Diagnostic Assessment Tool，TADAT)的評(píng)估結(jié)果表明，現(xiàn)代信息技術(shù)應(yīng)用和愿意接受創(chuàng)新等是格魯吉亞稅收征管體制的主要優(yōu)勢(shì)。[20]哈薩克斯坦自2016年開始引入電子發(fā)票系統(tǒng)，該系統(tǒng)能與納稅人的財(cái)務(wù)系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)良好對(duì)接。并具有追蹤貨物流通過(guò)程與“虛擬倉(cāng)庫(kù)”功能，可主動(dòng)判別用戶的貨物銷售量是否超過(guò)倉(cāng)庫(kù)存儲(chǔ)量。根據(jù)Billentis的國(guó)際評(píng)估，哈薩克斯坦已經(jīng)成為全球開發(fā)電子發(fā)票系統(tǒng)的領(lǐng)先國(guó)家之一。2019年印度尼西亞專門成立稅收數(shù)據(jù)分析部門，對(duì)內(nèi)外部的各種數(shù)據(jù)進(jìn)行集成與分析，在“轉(zhuǎn)讓定價(jià)遵從風(fēng)險(xiǎn)”“智慧網(wǎng)絡(luò)”“支付能力”等領(lǐng)域取得進(jìn)步。其中：“轉(zhuǎn)讓定價(jià)遵從風(fēng)險(xiǎn)”將納稅人的風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)繪制成風(fēng)險(xiǎn)矩陣地圖，可以了解到每位納稅人的風(fēng)險(xiǎn)特征。馬來(lái)西亞則開發(fā)運(yùn)用“網(wǎng)頁(yè)數(shù)據(jù)提取機(jī)器人”“地理稅收”等稅收征管新技術(shù)?！熬W(wǎng)頁(yè)數(shù)據(jù)提取機(jī)器人”可自動(dòng)提取外部數(shù)據(jù)開展分析，減輕納稅人遵從成本，有效增加稅收收入?！暗乩矶愂铡毕到y(tǒng)根據(jù)納稅人各項(xiàng)業(yè)務(wù)發(fā)生的地理位置數(shù)據(jù)，分析納稅人行為特征，預(yù)測(cè)未來(lái)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)行為。[21]對(duì)于這些在稅收征管能力數(shù)字化、智能化建設(shè)方面的現(xiàn)有的可供給資源，中國(guó)應(yīng)通過(guò)“一帶一路”稅收征管能力共建提升機(jī)制，統(tǒng)籌規(guī)劃，合理有序地安排“一帶一路”國(guó)家的數(shù)字化、智能化建設(shè)援助項(xiàng)目，并恰當(dāng)?shù)卮_定其建設(shè)規(guī)模、等級(jí)、進(jìn)度等。

(三)稅收征管能力數(shù)字化、智能化建設(shè)的需求側(cè)評(píng)估與回應(yīng)安排機(jī)制

在“一帶一路”稅收征管能力共建提升機(jī)制中，面對(duì)“一帶一路”國(guó)家對(duì)數(shù)字化、智能化建設(shè)援助項(xiàng)目的龐大而復(fù)雜多樣的需求，中國(guó)作為“一帶一路”稅收征管能力促進(jìn)聯(lián)盟的主要核心成員，需要準(zhǔn)確、全面地分析掌握相關(guān)國(guó)家在數(shù)字化、智能化建設(shè)方面的不同的需求內(nèi)容，判斷這些需求相互之間的輕重緩急等，從而更加精準(zhǔn)、合理地提供援助資源，并統(tǒng)籌協(xié)調(diào)分配稅收征管數(shù)字化、智能化建設(shè)援助項(xiàng)目。目前，“一帶一路”沿線區(qū)域及其延伸區(qū)域的國(guó)家在稅收征管數(shù)字化、智能化發(fā)展方面存在著不同情況，從而導(dǎo)致它們?cè)跀?shù)字化、智能化建設(shè)方面產(chǎn)生不同需求。例如，塞爾維亞目前需要進(jìn)一步推進(jìn)對(duì)納稅人行為的實(shí)時(shí)的稅務(wù)審計(jì)過(guò)程的數(shù)字化、自動(dòng)化建設(shè)，從而為大量的中、低風(fēng)險(xiǎn)納稅人建立了一個(gè)自動(dòng)控制系統(tǒng)，并將審計(jì)資源導(dǎo)向高風(fēng)險(xiǎn)和極高風(fēng)險(xiǎn)納稅人。[22]區(qū)塊鏈技術(shù)為“一帶一路”倡議的各國(guó)政府提供了實(shí)現(xiàn)更好稅收合規(guī)的新途徑。[23]顯然，對(duì)于區(qū)塊鏈技術(shù)在其經(jīng)濟(jì)生活中得到較為廣泛運(yùn)用的“一帶一路”國(guó)家，建設(shè)以區(qū)塊鏈技術(shù)為基礎(chǔ)的稅收征管體系與能力將是這些國(guó)家的重要需求?？傊?，“一帶一路”各國(guó)在征管數(shù)字化、智能化建設(shè)方面的階段性方向與內(nèi)容是差異多樣化的，在“一帶一路”稅收征管能力共建提升機(jī)制中，只有建立和運(yùn)用稅收征管能力數(shù)字化、智能化建設(shè)的需求側(cè)評(píng)估與回應(yīng)安排機(jī)制，才能充分地分析掌握這些差異，并準(zhǔn)確恰當(dāng)?shù)亟M織實(shí)施數(shù)字化、智能化建設(shè)的具體援助項(xiàng)目。目前，由哈薩克斯坦財(cái)政部國(guó)家收入委員會(huì)(the State Revenue Committee)領(lǐng)導(dǎo)的稅務(wù)征管數(shù)字化工作小組與稅收征管合作機(jī)制秘書處共同編制了關(guān)于稅收征管數(shù)字化的問(wèn)卷，并發(fā)送給“一帶一路”稅收管轄區(qū)，其主要目的就是研究確定這些稅收管轄區(qū)的數(shù)字化建設(shè)水平。問(wèn)卷調(diào)查結(jié)果顯示，幾乎所有的“一帶一路”轄區(qū)都在順利向稅務(wù)數(shù)字化轉(zhuǎn)型。一些轄區(qū)在運(yùn)用新數(shù)字技術(shù)方面處于領(lǐng)先地位，如區(qū)塊鏈、大數(shù)據(jù)、風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)等。[24]筆者認(rèn)為，問(wèn)卷調(diào)查工作應(yīng)當(dāng)成為建立需求側(cè)評(píng)估與回應(yīng)安排機(jī)制的初步探索實(shí)踐。在采用“問(wèn)卷調(diào)查”這樣的初級(jí)分析工具的基礎(chǔ)上，為更加客觀全面、準(zhǔn)確深入地分析評(píng)估“一帶一路”各國(guó)的稅收征管能力數(shù)字化、智能化建設(shè)的現(xiàn)有狀況與短板，以及有援助需求的各方之間的橫向比較狀況等，應(yīng)當(dāng)參考已有的更為強(qiáng)大的分析工具，進(jìn)一步開發(fā)與運(yùn)用適合“一帶一路”稅收征管能力數(shù)字化、智能化建設(shè)的需求側(cè)評(píng)估與回應(yīng)安排的分析評(píng)估工具，如參考借鑒2014年OECD在《Technologies for Better Tax Administration》研究報(bào)告所提出的“大數(shù)據(jù)稅收管理成熟度模型”，[25]以及國(guó)際貨幣基金組織提出的并被廣泛運(yùn)用的“稅收征管診斷評(píng)估工具”(the Tax Administration Diagnostic Assessment Tool，TADAT)。[26]

綜上，在“一帶一路”稅收征管能力共建提升機(jī)制中，通過(guò)建立和運(yùn)用供給側(cè)的分析評(píng)估與統(tǒng)籌調(diào)配機(jī)制，可以有效地統(tǒng)籌組織中國(guó)與“一帶一路”國(guó)家以及其他國(guó)家的援助建設(shè)資源，并可以進(jìn)一步分析和解決供給側(cè)的各種局限與不足。另一方面，通過(guò)建立和運(yùn)用需求側(cè)的分析評(píng)估與回應(yīng)安排機(jī)制，不僅可以公正合理地回應(yīng)稅收征管能力數(shù)字化、智能化建設(shè)的競(jìng)爭(zhēng)性需求，而且可以精準(zhǔn)地定位與識(shí)別相關(guān)國(guó)家對(duì)征管能力數(shù)字化、智能化建設(shè)的差異化的援助需求，并可以進(jìn)一步對(duì)這些需求進(jìn)行必要性與可行性等方面的分析論證，從而與相關(guān)國(guó)家協(xié)商確定更為科學(xué)合理的建設(shè)援助需求。在供給側(cè)與需求側(cè)的分析評(píng)估與安排機(jī)制相結(jié)合的基礎(chǔ)上，將形成“供給與需求的匹配協(xié)調(diào)”的工作機(jī)制，以協(xié)調(diào)平衡與有序安排稅收征管數(shù)字化、智能化建設(shè)的援助項(xiàng)目。

三、“一帶一路”反避稅征管能力的評(píng)估及共建提升機(jī)制

與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，發(fā)展中國(guó)家和新興經(jīng)濟(jì)體同樣(即便不是更加)易受跨國(guó)公司利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的影響，并在應(yīng)對(duì)解決能力方面存在挑戰(zhàn)與困難。[27]反避稅立法與征管上的能力薄弱與缺陷將使“一帶一路”國(guó)家難以有效地維護(hù)本國(guó)稅基，公平分享跨境投資經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的稅收紅利。同時(shí)，對(duì)于塑造和維護(hù)“一帶一路”公平合理的跨境投資經(jīng)營(yíng)稅負(fù)環(huán)境而言，反避稅規(guī)則體系的缺陷或不足將產(chǎn)生一定的扭曲影響。那些在反避稅規(guī)則體系方面嚴(yán)重缺乏的“一帶一路”國(guó)家將因而成為跨境投資經(jīng)營(yíng)的“稅負(fù)洼地”，在這些國(guó)家投資經(jīng)營(yíng)的企業(yè)將獲得稅負(fù)競(jìng)爭(zhēng)力優(yōu)勢(shì)，從而扭曲跨境投資經(jīng)營(yíng)的區(qū)位選擇。進(jìn)而影響“一帶一路”各國(guó)建立和加強(qiáng)反避稅立法與實(shí)際能力的決心、行動(dòng)與效果等。因此，在“一帶一路”稅收征管能力共建提升機(jī)制中，需要進(jìn)一步構(gòu)建關(guān)于反避稅征管能力的評(píng)估及共建提升機(jī)制，以充分地支持與幫助“一帶一路”各國(guó)提升各種反避稅規(guī)則的立法水平與運(yùn)用能力。筆者選擇“受控外國(guó)公司規(guī)則”這一特別反避稅規(guī)則為中心與樣本，并兼顧其他的多個(gè)特別反避稅規(guī)則的概要性的衡量比較，分析評(píng)估“一帶一路”沿線國(guó)家的反避稅立法水平與能力的現(xiàn)有狀況。在此基礎(chǔ)上，分析明確“一帶一路”反避稅征管能力共建提升機(jī)制的建構(gòu)意義和重要作用。

受控外國(guó)公司(controlled foreign company,以下簡(jiǎn)稱“CFC”)是被一國(guó)稅收居民所控制的外國(guó)公司。CFC本身是其所在國(guó)的稅收居民，對(duì)于股東的稅收居民身份所屬國(guó)而言，CFC屬于非稅收居民企業(yè)，是獨(dú)立于股東的納稅實(shí)體，股東的居民國(guó)不能直接對(duì)CFC的利潤(rùn)所得征稅。(7)股東居民國(guó)僅能對(duì)受控外國(guó)公司在股東居民國(guó)設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)的可歸屬營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，以及營(yíng)業(yè)所得以外的來(lái)源于股東居民國(guó)的所得征稅。同時(shí)，根據(jù)遞延納稅制度，雖然居民股東對(duì)CFC的利潤(rùn)享有歸屬分配的權(quán)利，但在未獲得利潤(rùn)的實(shí)際分配前，居民股東不需要向居民國(guó)納稅。只有當(dāng)CFC將其實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)實(shí)際分配給股東時(shí)，股東的居民國(guó)才有權(quán)就股東所獲得的股息進(jìn)行征稅。因此，居民股東為了實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)最小化，可以選擇在低稅率國(guó)家或地區(qū)設(shè)立或擁有CFC，從而可以在東道國(guó)承擔(dān)較低的稅負(fù)。為進(jìn)一步規(guī)避對(duì)居民國(guó)的納稅義務(wù)，居民股東將利用其在外國(guó)公司的控制地位做出CFC利潤(rùn)不分配的決定，將CFC所獲得利潤(rùn)的全部或部分予以留存，從而合法地延遲其向居民國(guó)的納稅義務(wù)。長(zhǎng)期的遞延納稅意味著居民股東對(duì)其境外股息所得在居民國(guó)實(shí)際不承擔(dān)納稅義務(wù)。當(dāng)CFC或信托的所在國(guó)對(duì)CFC所得征收的稅收很低或?yàn)榱銜r(shí)，這種延遲納稅的好處將最大化。[28]

2015年11月，作為OECD的最終成果文件，BEPS第3項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃專門針對(duì)CFC規(guī)則的引入建立、調(diào)整完善及國(guó)際協(xié)調(diào)合作提出了系統(tǒng)全面的分析與建議。行動(dòng)計(jì)劃將CFC規(guī)則的內(nèi)容細(xì)分為6項(xiàng)構(gòu)成要素，并就相關(guān)規(guī)則設(shè)計(jì)提出了詳細(xì)的分析建議。這6項(xiàng)構(gòu)成要素包括：CFC定義(Definition of a CFC)、CFC豁免及門檻要求(CFC exemptions and threshold requirements)、應(yīng)接受規(guī)制的收入的定義(Definition of income)、收入(稅前利潤(rùn))的核算(Computation of income)、收入的股東歸屬及納稅處理(Attribution of income)、防止與消除雙重征稅(Prevention and elimination of double taxation)。行動(dòng)計(jì)劃認(rèn)為，這6項(xiàng)要素的建議并非最低標(biāo)準(zhǔn)，但可以確保那些遵從實(shí)施這些建議的國(guó)家和稅收管轄區(qū)能夠有效應(yīng)對(duì)納稅人利用CFC侵蝕稅基的問(wèn)題。[29]為此，筆者以“受控外國(guó)公司規(guī)則”這一特別反避稅規(guī)則為樣本，根據(jù)BEPS第3項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃關(guān)于CFC規(guī)則6項(xiàng)構(gòu)成要素的分析建議，以及其他的多個(gè)特別反避稅規(guī)則的概要情況，建立“特別反避稅立法水平與能力”的分析評(píng)估框架，評(píng)價(jià)確認(rèn)“一帶一路”沿線國(guó)家關(guān)于CFC規(guī)則以及其他特別反避稅規(guī)則的立法水平與征管能力的現(xiàn)有狀況及原因。在此基礎(chǔ)上，根據(jù)《烏鎮(zhèn)行動(dòng)計(jì)劃(2019—2021年)》中的“建立強(qiáng)有力的工作組實(shí)施機(jī)制”的框架要求，結(jié)合如何進(jìn)一步支持與幫助“一帶一路”各國(guó)建立和完善CFC規(guī)則等特別反避稅規(guī)則，加強(qiáng)其對(duì)跨境投資經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的反避稅征管能力這一特定的問(wèn)題領(lǐng)域，分析明確新增建立“一帶一路”反避稅征管能力共建提升的工作組機(jī)制的必要性與重要作用。

(一)“一帶一路”沿線國(guó)家已建立的CFC稅制的分析評(píng)估

在“一帶一路”沿線65個(gè)國(guó)家中，目前僅有25個(gè)國(guó)家已建立CFC規(guī)則。這25個(gè)國(guó)家分別是印度尼西亞、巴基斯坦、尼泊爾、馬爾代夫、土耳其、以色列、埃及、希臘、塞浦路斯、哈薩克斯坦、烏茲別克斯坦、俄羅斯、阿塞拜疆、烏克蘭、波蘭、立陶宛、愛(ài)沙尼亞、拉脫維亞、克羅地亞、斯洛文尼亞、捷克、斯洛伐克、保加利亞、羅馬尼亞和匈牙利。[30]近年來(lái)，俄羅斯政府施行了旨在打擊離岸經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的“去離岸化”的稅收政策，其CFC規(guī)則得到了進(jìn)一步的調(diào)整修訂。[31]總的來(lái)看，這些已經(jīng)建立CFC規(guī)則的國(guó)家僅占“一帶一路”沿線國(guó)家的近40%，而且各自的CFC規(guī)則存在著較大差異。對(duì)此，根據(jù)BEPS第3項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃所建議的CFC規(guī)則的6項(xiàng)構(gòu)成要素，建立“CFC稅制立法水平與反避稅征管能力”的分析評(píng)估框架，將這些國(guó)家的CFC規(guī)則予以對(duì)比分析。

綜合對(duì)比評(píng)估上述25個(gè)“一帶一路”國(guó)家的CFC稅制，絕大多數(shù)國(guó)家沒(méi)有完全包括BEPS第3項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃所建議的CFC規(guī)則的6項(xiàng)構(gòu)成要素。這意味著，這些國(guó)家的CFC稅制仍然存在著不合理或不完善的地方，從而導(dǎo)致其CFC稅制的功能作用被弱化、缺乏精確針對(duì)性，以及在政策效果上可能傷及無(wú)辜等。需要說(shuō)明的是，筆者所引用的有些國(guó)家的CFC稅制的資料較為簡(jiǎn)略，從而可能未能充分地體現(xiàn)其CFC規(guī)則的全部構(gòu)成要素。同時(shí)，筆者的比較分析沒(méi)有涉及對(duì)這些國(guó)家的CFC稅制的各項(xiàng)構(gòu)成要素的具體內(nèi)容的分析評(píng)價(jià)，因?yàn)檫@涉及各國(guó)立法政策選擇及其實(shí)際效果的分析評(píng)價(jià)等復(fù)雜因素。筆者主要是依據(jù)BEPS行動(dòng)計(jì)劃所建議的6項(xiàng)構(gòu)成要素，對(duì)這25個(gè)“一帶一路”國(guó)家的CFC稅制予以總體框架上的比較分析。某些構(gòu)成要素的缺失將使CFC稅制的適用產(chǎn)生負(fù)面作用，如“防止與消除雙重征稅”要素的缺失件導(dǎo)致雙重征稅，“利潤(rùn)的核算規(guī)則”要素的缺失將導(dǎo)致納稅人的遵從困難與征管爭(zhēng)議等。因此，25個(gè)“一帶一路”國(guó)家的CFC稅制有待于進(jìn)一步調(diào)整完善。

(二)基于自身稅制致使建立CFC規(guī)則缺乏政策必要性或重要性

根據(jù)上述分析，40個(gè)“一帶一路”沿線國(guó)家至今尚未制定CFC規(guī)則，這是否就意味著它們的反避稅立法與征管能力處于落后水平，同時(shí)，“一帶一路”沿線區(qū)域是否也因此屬于反避稅立法與征管能力明顯薄弱的區(qū)域。對(duì)于這種狀況的產(chǎn)生原因，有分析認(rèn)為，“一帶一路”很多國(guó)家之所以缺乏受控外國(guó)公司條款，可能是因?yàn)樗鼈儗儆谫Y本凈輸入國(guó)，因而并不特別關(guān)注受控外國(guó)公司的海外利潤(rùn)情況。[32]筆者認(rèn)為，資本凈輸入狀況并不意味著沒(méi)有資本輸出，只要存在著資本輸出，就會(huì)存在著利用CFC規(guī)避母國(guó)稅收的風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。當(dāng)然，如果一國(guó)的資本輸出量很小，那么基于CFC而損失的稅基可以忽略不計(jì)。但是，在經(jīng)濟(jì)全球化時(shí)代，即便是在發(fā)展中國(guó)家，資本輸出量很小也不是大多數(shù)國(guó)家的狀況。同時(shí)，輸入的資本也存在著向第三國(guó)再投資的情況。因此，資本輸出量很小且稅基侵蝕可以忽略不計(jì)不能成為大多數(shù)國(guó)家沒(méi)有引入CFC規(guī)則的一般原因。筆者認(rèn)為，對(duì)于那些尚未制定CFC規(guī)則的“一帶一路”國(guó)家，應(yīng)根據(jù)其各自的稅制特點(diǎn)、反避稅規(guī)則體系的具體狀況來(lái)分析確定不同的原因所在，以及相應(yīng)的解決措施。為此，筆者將尚未制定CFC規(guī)則的40個(gè)國(guó)家大致區(qū)分為若干類型，確立不同的分析框架，對(duì)不同類型下的CFC規(guī)則的缺失狀況分別予以分析評(píng)估。

從一些“一帶一路”國(guó)家自身的稅制來(lái)看，它們對(duì)境外所得原本就不征稅或給予特殊的稅收待遇等，從而使得這些國(guó)家缺乏制定CFC規(guī)則的必要性或重要性。這些國(guó)家主要是集中于東南亞和西亞中東區(qū)域的8個(gè)國(guó)家。對(duì)此，筆者通過(guò)“反避稅立法與稅基利益相關(guān)度”的分析框架做如下具體評(píng)估。

在東南亞及南亞區(qū)域，新加坡、老撾、孟加拉國(guó)自身的稅制使得制定CFC規(guī)則缺乏必要性或重要性。在新加坡，收到的來(lái)源于境外的收入需要繳納所得稅，但有稅務(wù)豁免的除外，如股息、分公司利潤(rùn)、服務(wù)收入等。具體而言，新加坡的居民企業(yè)在境外取得股息、分支機(jī)構(gòu)利潤(rùn)及服務(wù)收入(特定境外所得)，匯回新加坡境內(nèi)的，符合相關(guān)規(guī)定的境外所得免于征稅；不滿足相關(guān)條件的，特定境外所得匯回可依據(jù)特定方案或在特定情形下獲得免稅待遇，但必須經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)。在這樣的稅制下，建立CFC規(guī)則雖然不能說(shuō)是完全沒(méi)有必要性或重要性，但也表明缺乏充分的政策必要性或動(dòng)力。在老撾，在計(jì)算年利潤(rùn)稅時(shí)，企業(yè)從其他企業(yè)取得的股息紅利為不征稅收入。在孟加拉國(guó)，如果居民企業(yè)就其取得的境外收入通過(guò)官方途徑匯入境內(nèi)，可免征企業(yè)所得稅。因此，對(duì)于老撾和孟加拉國(guó)而言，顯然沒(méi)有必要制定CFC規(guī)則。

在西亞中東區(qū)域，敘利亞、巴林、卡塔爾、阿聯(lián)酋、科威特這些國(guó)家自身的稅制使得制定CFC規(guī)則缺乏政策必要性或重要性。敘利亞實(shí)行屬地稅制。無(wú)論是否具有居民納稅人身份，各實(shí)體均就其來(lái)源于敘利亞的收入負(fù)有納稅義務(wù)，不是來(lái)源于敘利亞境內(nèi)的收入在敘利亞不征稅。阿聯(lián)酋一般情況下采用屬地原則來(lái)征稅，只有來(lái)源于阿聯(lián)酋相關(guān)酋長(zhǎng)國(guó)的收入才需要納稅。境外營(yíng)業(yè)收入、資本利得、利息、股息和特許權(quán)使用費(fèi)是不征稅的。由于敘利亞與阿聯(lián)酋實(shí)行嚴(yán)格的屬地稅制，CFC規(guī)則完全是多余的。根據(jù)巴林所得稅法，巴林僅對(duì)境內(nèi)直接從事原油和天然氣勘探、生產(chǎn)的企業(yè)征收46%的企業(yè)所得稅，對(duì)非資源類企業(yè)不課征企業(yè)所得稅。由于巴林對(duì)非資源類企業(yè)的境內(nèi)外所得完全不征稅，同時(shí)，對(duì)石油類企業(yè)的所得稅制也具有明顯的屬地性質(zhì)，因此，對(duì)于巴林而言，顯然沒(méi)有必要制定CFC規(guī)則?？ㄋ柕亩愂阵w系和制度較為簡(jiǎn)單，目前只針對(duì)在卡塔爾注冊(cè)和經(jīng)營(yíng)的外國(guó)企業(yè)和法人征收公司所得稅。同時(shí)，卡塔爾采用屬地原則，外國(guó)全資或部分外資的公司實(shí)體，應(yīng)就其在卡塔爾境內(nèi)活動(dòng)產(chǎn)生的所得繳納公司所得稅。上述規(guī)定不適用于卡塔爾境內(nèi)銀行取得的來(lái)自境外的貸款利息和收益，卡塔爾境內(nèi)中介、代理商基于在境內(nèi)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而取得的來(lái)自境外的傭金收入。相類似的，科威特居民個(gè)人及企業(yè)均無(wú)須繳納所得稅。外商獨(dú)資企業(yè)及外商合資企業(yè)是企業(yè)所得稅的唯一征收對(duì)象。同時(shí)，科威特是個(gè)低稅負(fù)國(guó)家，實(shí)行屬地稅制。因此，對(duì)于卡塔爾、科威特而言，顯然沒(méi)有必要制定CFC規(guī)則。

綜合上述“一帶一路”沿線的8個(gè)國(guó)家各自的所得稅制，其共同的特點(diǎn)就是居民股東來(lái)源于CFC利潤(rùn)所得的股息、分紅收入原本就不是其稅基組成部分，這些境外所得不在其所得稅法與政策的關(guān)注與征管范圍。因此，僅從維護(hù)稅基的角度來(lái)看，這些國(guó)家基本上沒(méi)有必要制定和運(yùn)用CFC規(guī)則，除非這些國(guó)家改變其現(xiàn)有的所得稅制。因此，僅就CFC規(guī)則而言，對(duì)這些國(guó)家不能簡(jiǎn)單地將其界定為特別反避稅立法與征管能力落后的國(guó)家。但是，如果沒(méi)有CFC稅制，這些國(guó)家的屬地稅制或特殊稅制將可能導(dǎo)致雙重不征稅，從而影響公平競(jìng)爭(zhēng)的稅負(fù)環(huán)境。因此，這些國(guó)家仍然有必要考慮引入適當(dāng)?shù)腃FC稅制。

(三)基于可能的政策優(yōu)先考慮而不制定CFC規(guī)則

在“一帶一路”65個(gè)國(guó)家中，有15個(gè)國(guó)家在其國(guó)內(nèi)法上已經(jīng)制定有較為全面的特別反避稅規(guī)則體系，但至今尚未制定CFC規(guī)則。這是否意味著，這15個(gè)國(guó)家的特別反避稅規(guī)則體系存在著立法缺失或征管能力漏洞的問(wèn)題？對(duì)此，筆者通過(guò)“CFC規(guī)則與其他特別反避稅規(guī)則的構(gòu)建情況相互比較”的分析評(píng)估框架予以分析評(píng)價(jià)。

表1 15個(gè)“一帶一路”國(guó)家的特別反避稅規(guī)則體系簡(jiǎn)況表

從上表15個(gè)“一帶一路”國(guó)家的特別反避稅規(guī)則體系的建立現(xiàn)狀來(lái)看，所有國(guó)家均建立了關(guān)聯(lián)交易、同期資料、轉(zhuǎn)讓定價(jià)方面的特別反避稅規(guī)則，僅有約旦尚未制定同期資料制度。此外，相當(dāng)一部分國(guó)家進(jìn)一步建立了預(yù)約定價(jià)安排、成本分?jǐn)倕f(xié)議、資本弱化方面的特別反避稅規(guī)則?；镜囊约拜^為全面的特別反避稅規(guī)則體系的普遍建立表明，這些國(guó)家已經(jīng)具備開展與實(shí)施特別反避稅的意愿和實(shí)際能力。同時(shí)，相當(dāng)一部分國(guó)家的特別反避稅規(guī)則體系是在近十幾年來(lái)逐步建立和完善強(qiáng)化的，表明這些國(guó)家正在不斷調(diào)整、加強(qiáng)實(shí)施特別反避稅的意愿和能力。因此，在特別反避稅的一般意愿和實(shí)際能力層面，這些國(guó)家進(jìn)一步引入CFC規(guī)則一般不存在障礙。這些國(guó)家之所以至今尚未制定CFC規(guī)則并不能簡(jiǎn)單地解釋為，其特別反避稅規(guī)則體系存在著立法缺失、滯后或征管能力漏洞的問(wèn)題。對(duì)于其中的少數(shù)國(guó)家而言，這可能是因?yàn)槠滟Y本輸出量很少，確實(shí)沒(méi)有引入CFC規(guī)則的實(shí)際需要。但是，對(duì)于大部分國(guó)家而言，這在很大程度上可能是基于宏觀政策權(quán)衡選擇的結(jié)果。事實(shí)上，是否引入以及如何設(shè)計(jì)與實(shí)施CFC規(guī)則包含著多樣化的而且相互競(jìng)爭(zhēng)的宏觀政策目標(biāo)。一方面，通過(guò)這一制度防止境外所得延遲納稅的避稅策略，另一方面，通過(guò)受控外國(guó)公司稅制的適用限制，避免對(duì)居民公司在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力造成過(guò)度的干預(yù)。有觀點(diǎn)認(rèn)為，我國(guó)政策執(zhí)行中可以追求動(dòng)態(tài)平衡，即在我國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)向好，稅收收入保持高速增長(zhǎng)、政府財(cái)政壓力不大的情況下防止跨國(guó)納稅人避稅的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)遜于提升本國(guó)公司海外競(jìng)爭(zhēng)力的目標(biāo)，而當(dāng)“走出去”戰(zhàn)略目標(biāo)基本實(shí)現(xiàn)或者穩(wěn)定的情況下，反避稅則應(yīng)當(dāng)成為首要目的。[33]對(duì)于這15個(gè)“一帶一路”國(guó)家而言，在CFC問(wèn)題上，反避稅以及遏制有害稅收競(jìng)爭(zhēng)可能不是其優(yōu)先考慮的政策目標(biāo)，保護(hù)居民企業(yè)在境外經(jīng)營(yíng)的稅負(fù)競(jìng)爭(zhēng)力才是其優(yōu)先考慮的政策目標(biāo)。同時(shí)，對(duì)于尚處于初步發(fā)展階段的“一帶一路”國(guó)家而言，充分吸引外國(guó)投資將是其首選的政策目標(biāo)，與此存在著不協(xié)調(diào)甚至沖突的全面而嚴(yán)格的反避稅立法與能力建設(shè)將難以成為它們的首選的政策目標(biāo)。因此，這些國(guó)家至今尚未制定CFC規(guī)則是基于其當(dāng)下及未來(lái)的宏觀政策權(quán)衡選擇的結(jié)果。例如，有分析認(rèn)為，北馬其頓之所以至今沒(méi)有建立專門的嚴(yán)格的CFC規(guī)則，是因?yàn)槠湔邇?yōu)先考慮的是吸引外資、促進(jìn)就業(yè)與刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展。[34]此外，有3個(gè)國(guó)家之所以至今尚未制定CFC規(guī)則，是因?yàn)槠浔旧砭褪堑投惵蕠?guó)家或?qū)惩馑脤?shí)行低稅率，因而一般不存在利用設(shè)立在低稅負(fù)國(guó)家的CFC來(lái)規(guī)避高稅負(fù)的母國(guó)的稅收問(wèn)題。例如，約旦稅法規(guī)定，由境內(nèi)資金和資本投資產(chǎn)生的境外所得，按10%的稅率征稅。北馬其頓、波黑的企業(yè)所得稅稅率為10%。從維護(hù)稅基角度來(lái)看，這樣的低稅率使得CFC規(guī)則在這些國(guó)家不再具有明顯的必要性與重要性。

(四)基于反避稅立法水平與能力落后而未制定CFC規(guī)則

在“一帶一路”65個(gè)國(guó)家中，有17個(gè)國(guó)家在其國(guó)內(nèi)法上不僅至今沒(méi)有制定CFC規(guī)則，而且其他的特別反避稅規(guī)則也大多缺失。(8)這17個(gè)國(guó)家為：文萊、柬埔寨、緬甸、不丹、吉爾吉斯斯坦、塔吉克斯坦、土庫(kù)曼斯坦、阿富汗、伊朗、伊拉克、阿曼、黎巴嫩、巴勒斯坦、也門、黑山、摩爾多瓦、亞美尼亞。這意味著，這些國(guó)家沒(méi)有制定CFC規(guī)則的原因可能不是孤立的，而是與其他的特別反避稅規(guī)則的缺失具有共同的原因所在。當(dāng)然，有的國(guó)家也可能存在著特定的個(gè)別化原因。對(duì)此，筆者通過(guò)建立“CFC規(guī)則與其他特別反避稅規(guī)則的總體構(gòu)建情況”的分析評(píng)估框架，做如下的具體的分析評(píng)估。

這17個(gè)國(guó)家之所以至今尚未制定CFC規(guī)則，主要是因?yàn)槠渲贫ê蛯?shí)施特別反避稅規(guī)則的整體立法水平和實(shí)際能力存在著明顯的缺陷與不足。當(dāng)然，也可能存在著其他原因，如資本輸出量甚少，因而稅基流失問(wèn)題及CFC規(guī)則在立法層面可以忽略不考慮。其他原因也可能是在整體上基于特定的政策考慮等。例如，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《中國(guó)居民赴文萊投資稅收指南》指出，從政策考慮來(lái)看，文萊由于相對(duì)缺乏來(lái)自外國(guó)的投資，其稅制建設(shè)的重點(diǎn)是提升現(xiàn)有稅制競(jìng)爭(zhēng)力，而不是積極響應(yīng)BEPS行動(dòng)計(jì)劃制定嚴(yán)格的反避稅規(guī)則。此外，吉爾吉斯斯坦、黑山、摩爾多瓦的企業(yè)所得稅的稅率為10%左右，從維護(hù)稅基的角度來(lái)看，這可能使得在這些國(guó)家引入CFC規(guī)則沒(méi)有明顯的必要性與重要性。

(五)建立反避稅征管能力建設(shè)的工作組機(jī)制：廣泛引入與完善CFC稅制

目前，25個(gè)“一帶一路”國(guó)家雖然已經(jīng)建立CFC稅制，但其在構(gòu)成要素上所存在的缺陷或者不足將使其難以有效地應(yīng)對(duì)CFC所致的稅基侵蝕問(wèn)題，或者將導(dǎo)致CFC稅制不合理地干擾跨境投資經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等。此外，40個(gè)“一帶一路”國(guó)家至今沒(méi)有建立CFC稅制，這種狀況將產(chǎn)生多方面的影響和效果。1.除了實(shí)行屬地稅制以及低稅率的國(guó)家外，這些“一帶一路”國(guó)家居民股東利用CFC逃避母國(guó)稅收的問(wèn)題將難以得到有效防范和解決。即便是對(duì)那些資本輸出量很少或資本凈輸入的“一帶一路”國(guó)家而言，也依然會(huì)面臨著較大的稅基侵蝕問(wèn)題。這是因?yàn)椋斎氲馁Y本在這些國(guó)家往往將形成當(dāng)?shù)氐木用衿髽I(yè)，其所實(shí)現(xiàn)的境內(nèi)外所得將成為這些國(guó)家的稅基來(lái)源，但是，CFC稅制的缺失將使外來(lái)投資得以順利地規(guī)避在當(dāng)?shù)氐募{稅義務(wù)。2.對(duì)于塑造和維護(hù)“一帶一路”公平合理的跨境投資經(jīng)營(yíng)環(huán)境將產(chǎn)生一定的扭曲影響。對(duì)于那些開展跨境投資經(jīng)營(yíng)的來(lái)自于“一帶一路”不同國(guó)家的企業(yè)來(lái)說(shuō)，其稅負(fù)競(jìng)爭(zhēng)力將處于扭曲失衡狀態(tài)。與母國(guó)沒(méi)有CFC稅制的企業(yè)相比，母國(guó)有CFC稅制的企業(yè)在稅負(fù)競(jìng)爭(zhēng)力等方面將處于劣勢(shì)；與母國(guó)的CFC稅制寬松的企業(yè)相比，母國(guó)的CFC稅制嚴(yán)格的企業(yè)在稅負(fù)競(jìng)爭(zhēng)力等方面將處于劣勢(shì)。此外，CFC稅制的缺乏還可能造成雙重不征稅的狀況，從而有損公平競(jìng)爭(zhēng)的稅負(fù)環(huán)境。3.“一帶一路”建設(shè)需要塑造和維護(hù)一個(gè)適度的合理的稅收競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境與秩序，即維持一個(gè)合理的稅負(fù)水平，以滿足和保障各國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展等的財(cái)政支出需要。惡性的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)將使“一帶一路”沿線各國(guó)維持其合理稅負(fù)水平處于困難境地，競(jìng)相降低稅率將導(dǎo)致各國(guó)在稅收利益上的共同受損。CFC稅制不僅能夠適當(dāng)遏制有害國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)，[35]而且也有助于塑造合理有度的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)秩序。然而，CFC稅制的普遍缺失將嚴(yán)重影響對(duì)有害國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的遏制和打擊效果。對(duì)于筆者所分析提出的上述問(wèn)題，它們與稅收征管能力共建提升中的人力資源和技術(shù)資源等問(wèn)題有著明顯的不同，因此，需要根據(jù)《烏鎮(zhèn)行動(dòng)計(jì)劃(2019—2021年)》中的“建立強(qiáng)有力的工作組實(shí)施機(jī)制”的框架要求，專門建立“一帶一路”反避稅征管能力共建提升的工作組機(jī)制，以便在“一帶一路”區(qū)域展開充分的討論與研究，并形成基本共識(shí)。在反避稅征管能力共建提升戰(zhàn)略與方案計(jì)劃等的實(shí)施推進(jìn)層面，工作組機(jī)制將進(jìn)一步承擔(dān)和發(fā)揮支撐、推動(dòng)作用。

針對(duì)“一帶一路”反避稅征管能力共建提升所面臨的不同情況，中國(guó)應(yīng)選擇運(yùn)用或組合運(yùn)用稅收征管能力促進(jìn)聯(lián)盟機(jī)制與稅收法律與政策的共商協(xié)調(diào)機(jī)制，依托強(qiáng)有力的工作組機(jī)制推進(jìn)“一帶一路”反避稅立法，共建提升“一帶一路”各國(guó)的反避稅征管能力。對(duì)于已經(jīng)建立CFC稅制的25個(gè)“一帶一路”國(guó)家而言，由于它們各自的CFC稅制在構(gòu)成要素上依然存在著缺陷或者不足，所以，這些國(guó)家的反避稅征管能力和效果依然會(huì)受到影響制約，或者導(dǎo)致稅收不確定性等其他問(wèn)題。為此，中國(guó)應(yīng)主要通過(guò)“一帶一路”稅收征管能力促進(jìn)聯(lián)盟，尤其是專門建立的“一帶一路”反避稅征管能力共建提升的工作組機(jī)制，積極引導(dǎo)與幫助這些國(guó)家進(jìn)一步調(diào)整完善CFC稅制，從而提升和加強(qiáng)這些國(guó)家的反避稅立法水平和征管能力。對(duì)于那些至今沒(méi)有引入CFC稅制的“一帶一路”國(guó)家，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同的原因類型，來(lái)具體對(duì)待處理CFC稅制在“一帶一路”沿線區(qū)域的引入擴(kuò)展和調(diào)整完善問(wèn)題。1.對(duì)于那些實(shí)行屬地稅制或特殊稅制的，以及那些實(shí)行低稅率的“一帶一路”國(guó)家而言，從維護(hù)其稅基角度來(lái)看，引入CFC稅制顯然沒(méi)有充分的必要性。因?yàn)橐肱c完善CFC規(guī)則的根本目的在于，阻止納稅人將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至位于低稅率國(guó)家的CFC，以保護(hù)CFC的母公司所在國(guó)的稅基。但是，從避免雙重不征稅的角度來(lái)看，實(shí)行屬地稅制或特殊稅制的國(guó)家仍然有必要考慮引入適當(dāng)?shù)腃FC稅制，以塑造和維護(hù)公平競(jìng)爭(zhēng)的稅負(fù)環(huán)境。為此，中國(guó)應(yīng)通過(guò)“一帶一路”稅收法律與政策的共商協(xié)調(diào)機(jī)制，達(dá)成關(guān)于“一帶一路”區(qū)域的“消除雙重不征稅”以及“全球最低稅”的共識(shí)政策及其遵從義務(wù)要求。在此基礎(chǔ)上，通過(guò)專門建立的“一帶一路”反避稅征管能力共建提升的工作組機(jī)制，積極推動(dòng)這些國(guó)家引入適當(dāng)?shù)腃FC稅制或其他的反避稅規(guī)則。2.對(duì)于那些在很大程度上基于政策權(quán)衡選擇而沒(méi)有引入CFC稅制的“一帶一路”國(guó)家而言，完全不引入CFC稅制固然可以充分地保護(hù)其居民海外投資的稅負(fù)競(jìng)爭(zhēng)力，但其國(guó)內(nèi)稅基難免會(huì)受到侵蝕，并且會(huì)扭曲跨境投資經(jīng)營(yíng)的稅負(fù)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。因此，這樣的政策選擇在總體上是粗糙的。為此，中國(guó)應(yīng)通過(guò)“一帶一路”稅收法律與政策的共商協(xié)調(diào)機(jī)制，以及專門建立的“一帶一路”反避稅征管能力共建提升的工作組機(jī)制，協(xié)調(diào)、引導(dǎo)這些國(guó)家考慮參照BEPS第3項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，建立符合自身政策需要的CFC稅制。也就是說(shuō)，建立與這些國(guó)家各自情況相適應(yīng)的“反避稅與稅負(fù)競(jìng)爭(zhēng)力兼容平衡”的寬松適度的CFC稅制。在此方面，香港大學(xué)的Yating Yang基于中國(guó)以“一帶一路”倡議為代表的“走出去”戰(zhàn)略，分析認(rèn)為對(duì)CFC規(guī)則在內(nèi)容構(gòu)建和實(shí)施上予以寬松化處理符合中國(guó)鼓勵(lì)對(duì)外投資的戰(zhàn)略需要。[36]因此，對(duì)于那些在很大程度上基于政策權(quán)衡選擇而沒(méi)有引入CFC稅制的“一帶一路”國(guó)家，中國(guó)應(yīng)在進(jìn)一步調(diào)整完善自身CFC規(guī)則的基礎(chǔ)上，通過(guò)稅收法律與政策的共商協(xié)調(diào)機(jī)制，以及反避稅征管能力共建提升的工作組機(jī)制，利用經(jīng)驗(yàn)分享等各種方法和途徑積極引領(lǐng)和幫助“一帶一路”國(guó)家建立能夠充分適應(yīng)其本國(guó)實(shí)際與需要的CFC稅制。3.對(duì)于那些特別反避稅規(guī)則體系明顯落后的“一帶一路”國(guó)家而言，引入CFC稅制將是完全必要的。這不僅可以有效地防范和解決CFC所導(dǎo)致的稅基侵蝕問(wèn)題，而且也有助于全面提升和加強(qiáng)這些國(guó)家的反避稅立法水平和征管能力。為此，中國(guó)應(yīng)主要通過(guò)“一帶一路”稅收征管能力促進(jìn)聯(lián)盟，尤其是專門建立的“一帶一路”反避稅征管能力共建提升的工作組機(jī)制，積極支持與幫助這些國(guó)家建立和完善CFC稅制，并不斷提升和加強(qiáng)這些國(guó)家的反避稅立法水平和實(shí)際征管能力。

結(jié) 語(yǔ)

在稅收征管能力方面，“一帶一路”沿線國(guó)家大多存在著各種缺陷與不足，有些國(guó)家則更是處于明顯的薄弱狀態(tài)，這嚴(yán)重制約著“一帶一路”沿線國(guó)家維護(hù)本國(guó)稅基的能力及效果，同時(shí)，它對(duì)“一帶一路”跨境投資經(jīng)營(yíng)活動(dòng)造成了諸多障礙與問(wèn)題。此外，中國(guó)自身的稅收征管能力也正處于進(jìn)一步改進(jìn)完善與調(diào)整加強(qiáng)中，需要與各國(guó)開展廣泛深入的相互借鑒交流與合作。因此，中國(guó)應(yīng)當(dāng)綜合權(quán)衡考慮多層次與多維度問(wèn)題，引領(lǐng)建構(gòu)一個(gè)由各方參與的相互借鑒交流與相互支持援助的稅收征管能力共建提升機(jī)制。2019年4月，中國(guó)已經(jīng)引領(lǐng)建構(gòu)了“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制(BRITACOM)，在該機(jī)制中，專門建立了“一帶一路”稅收征管能力促進(jìn)聯(lián)盟(BRITACEG)，以及不同的工作組機(jī)制。目前，BRITACEG正在積極探索與開展“一帶一路”稅收征管能力共建提升工作。但是，“一帶一路”稅收征管能力促進(jìn)聯(lián)盟尚處于初步創(chuàng)立和運(yùn)作階段，在機(jī)制基礎(chǔ)、框架構(gòu)建、參與成員、工作機(jī)制等方面存在著各種薄弱與不足，從而使得“一帶一路”稅收征管能力共建提升工作尚未產(chǎn)生更多和更好的效果。為塑造建設(shè)一個(gè)具有“高能影響力”與強(qiáng)大功能作用的“一帶一路”稅收征管能力共建提升機(jī)制，有必要針對(duì)稅收征管能力共建提升及機(jī)制建設(shè)中的關(guān)鍵和重點(diǎn)問(wèn)題，分析提出前瞻性的應(yīng)對(duì)解決方案。為此，筆者主要就三個(gè)方面的問(wèn)題進(jìn)行了分析探討，即稅收征管能力共建提升機(jī)制的構(gòu)建基礎(chǔ)與框架方案，稅收征管人力與技術(shù)資源的建設(shè)路徑與工作機(jī)制，反避稅立法水平及征管能力的評(píng)估及共建提升的工作組機(jī)制。通過(guò)對(duì)這些問(wèn)題的理論與實(shí)證分析，對(duì)如何進(jìn)一步調(diào)整完善與加強(qiáng)“一帶一路”稅收征管能力共建提升機(jī)制提出相應(yīng)的理論主張與操作方案。筆者將進(jìn)一步跟蹤關(guān)注與分析研究“一帶一路”稅收征管能力共建提升方面的各種實(shí)踐開展與相關(guān)研究，為不斷調(diào)整完善與加強(qiáng)“一帶一路”稅收征管能力共建提升機(jī)制提供理論參考與行動(dòng)建議。