張 婷

(湖南工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)與貿(mào)易學(xué)院，湖南 株洲 412007)

一、概述

(一)問題來源

隨著市場競爭的愈加激烈，再加上高新技術(shù)在企業(yè)的廣泛運用，使得企業(yè)的產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)發(fā)生了變化，傳統(tǒng)的成本計量已經(jīng)不再適用于目前自動化生產(chǎn)的需求。 并且，隨著企業(yè)的經(jīng)營、產(chǎn)品以及服務(wù)趨于多樣化，若要更加準(zhǔn)確地計量資源消耗和產(chǎn)品定價等，傳統(tǒng)的成本核算系統(tǒng)就需要被改善。 由此，作業(yè)成本法便在時代的需求以及電子計算機(jī)技術(shù)的發(fā)展中應(yīng)運而生，并且由于作業(yè)成本法貫穿于產(chǎn)品的生產(chǎn)、銷售等各個環(huán)節(jié)，分配方式較為多元化，從而使得每一項作業(yè)承擔(dān)的成本更加合理準(zhǔn)確，成本信息更加可靠。 所以，對作業(yè)成本法在企業(yè)的具體應(yīng)用進(jìn)行調(diào)研探究具有一定的意義。

(二)相關(guān)理論概述

作業(yè)成本法以作業(yè)為中心，對作業(yè)和作業(yè)動因進(jìn)行分析、確認(rèn)和計量，從而計算出合理的產(chǎn)品成本，并為企業(yè)決策者做出正確的決策提供依據(jù)。 在這個過程中，通過對作業(yè)進(jìn)行分析，可以辨別出哪些是增值作業(yè)，哪些是非增值作業(yè)，并且最終保留增值作業(yè)，從而避免了與企業(yè)生產(chǎn)無關(guān)的成本，使得企業(yè)在與其他競爭者的競爭中存有優(yōu)勢。 在實際工作中，對于成本的核算，首先要選擇并且識別出引起成本發(fā)生的主要作業(yè)活動，這一過程雖然具有主觀性，但是這項選擇的正確性關(guān)系到成本計算的結(jié)果是否準(zhǔn)確，接著將消耗的資源通過資源動因分配到相關(guān)的作業(yè)活動中，這兩步算是完成了成本核算的第一個階段:作業(yè)耗用資源。 然后選擇作業(yè)成本動因計算出成本分配率，最后計算出成本庫的產(chǎn)品成本。

二、作業(yè)成本法應(yīng)用現(xiàn)狀

現(xiàn)如今，企業(yè)的制造環(huán)境已由之前的人工生產(chǎn)為主轉(zhuǎn)化為機(jī)器自動化生產(chǎn)為主、人工為輔，這樣就致使大型機(jī)械設(shè)備等成了企業(yè)成本極大的一部分。 在這種形勢下，很多企業(yè)的管理層便做出大力降低成本的決策，從而使得企業(yè)能夠可持續(xù)發(fā)展。

根據(jù)文獻(xiàn)分析發(fā)現(xiàn):作業(yè)成本法在一些科學(xué)技術(shù)較為先進(jìn)的國家較先引進(jìn)，并且取得了較好的效果。 而從我國企業(yè)對于作業(yè)成本法的應(yīng)用進(jìn)行探究時發(fā)現(xiàn):雖然現(xiàn)如今我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度較快，企業(yè)也得到了較好的發(fā)展，但是同世界上其他發(fā)達(dá)國家相比較還是較為落后，在我國企業(yè)中的應(yīng)用還沒有完全成熟，仍然需要進(jìn)行探究和反復(fù)實踐。 對于我國應(yīng)用了作業(yè)成本法的企業(yè)，這類企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品技術(shù)水平較高，生產(chǎn)流程較為復(fù)雜，產(chǎn)品的差異化程度較高，但是產(chǎn)品批量不是特別大。 同時，這類企業(yè)為了應(yīng)對市場的競爭、迎合消費者的需求，加大了企業(yè)創(chuàng)新力度，重視成本管理和產(chǎn)品質(zhì)量的管理。 不僅如此，該類企業(yè)的管理層在決策方面需要制定長遠(yuǎn)的規(guī)劃，因為作業(yè)成本法在短期的效果并不明顯，需要從一個較長的時間段來觀測其執(zhí)行效果，這樣才可以使得產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)得到優(yōu)化，企業(yè)運營能力提高。

20 世紀(jì)90年代以來，我國對于作業(yè)成本法開始由理論為重轉(zhuǎn)向?qū)嵺`為重。 目前，作業(yè)成本法還沒有達(dá)到廣泛運用的地步，但是越來越多的企業(yè)逐漸認(rèn)識到作業(yè)成本法的重要性。 針對行業(yè)類別進(jìn)行分析時發(fā)現(xiàn)，運用作業(yè)成本法的制造型企業(yè)數(shù)量較多，這是由于作業(yè)成本法是基于制造型企業(yè)的結(jié)構(gòu)變化而產(chǎn)生的。 而服務(wù)行業(yè)等其他行業(yè)占的比例較小，這也是因為制造行業(yè)要比其他行業(yè)發(fā)展得早，廣泛布局，并且在制造企業(yè)的成本中，間接費用占的比重大，在運用了作業(yè)成本法后，可以正確分配，達(dá)到較好的效果。 我國企業(yè)在管理方式方面還沒有完全趕上國際同行業(yè)的步伐，但也會有企業(yè)采用類似的思想及經(jīng)驗，不過這并非基于全局考慮，而是將這些思想和經(jīng)驗散布于局部管理中，例如產(chǎn)品設(shè)計、質(zhì)量管理等方面。

近些年來，由于市場競爭環(huán)境逐漸激烈，一些大型企業(yè)已經(jīng)開始將作業(yè)成本法應(yīng)用于企業(yè)的內(nèi)部管理，他們結(jié)合自身的資源規(guī)劃系統(tǒng)等將作業(yè)成本法合理運用，例如浙江吉利控股集團(tuán)有限公司、保利房地產(chǎn)股份有限公司、廣東海利集團(tuán)有限公司、珠海格力電器股份有限公司等。 可見我國已有不少企業(yè)認(rèn)識到了使用作業(yè)成本法能給本企業(yè)帶來較好的利潤，這種管理經(jīng)驗及思路需要在企業(yè)管理中被考慮。 從我國企業(yè)的整體現(xiàn)狀來看，很多大型制造型企業(yè)在技術(shù)方面已經(jīng)積累了很多的基礎(chǔ)，初步可以試著采用作業(yè)成本法。 并且，由于適時制是作業(yè)成本法運用環(huán)境的一個重要層面，我國未來的企業(yè)制造環(huán)境也將發(fā)展為這一趨勢，可見對于作業(yè)成本法是否能夠廣泛應(yīng)用，由我國的制造環(huán)境何時達(dá)到該種高級環(huán)境決定。 所以，隨著企業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)不斷改善、經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，作業(yè)成本法在未來會有較好的發(fā)展。

三、作業(yè)成本法應(yīng)用中存在的問題

(一)作業(yè)成本法應(yīng)用中數(shù)據(jù)獲取及流程再造較為復(fù)雜

在企業(yè)采用作業(yè)成本法的過程中，數(shù)據(jù)獲取較為復(fù)雜:一是數(shù)據(jù)獲取工作量比較大，作業(yè)成本法需要對每項資源和每項作業(yè)分別分配，從而獲得基礎(chǔ)數(shù)據(jù)；二是作業(yè)成本法獲取數(shù)據(jù)的渠道較為復(fù)雜；三是企業(yè)很難獲取到流暢的數(shù)據(jù)流；四是難以保證獲取數(shù)據(jù)的真實性和準(zhǔn)確性。

由于作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本核算方法有著本質(zhì)的不同，企業(yè)在運用作業(yè)成本法時，不僅數(shù)據(jù)獲取較為復(fù)雜，流程再造也具有復(fù)雜性，主要體現(xiàn)在:流程再造過程中需切入作業(yè)管理思想，去除非增值作業(yè)，簡化必要作業(yè)，根據(jù)成本動因分析成本發(fā)生的原因并深層次透視企業(yè)活動。

(二)實施前期成本較高

作業(yè)成本法之于企業(yè)運行的效果雖然較好，但其在真正運行的過程中會耗費較大的成本，尤其是前期成本。 一方面是企業(yè)在采用了新的成本核算系統(tǒng)后，就需要支付一定的直接成本，例如:企業(yè)的工作人員都不太熟悉這種新的成本核算方法，需要對他們進(jìn)行培訓(xùn)。 并且由于該項成本核算方法貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的整個過程，那么企業(yè)全體工作人員的工作就會增加，成本也會隨之增加。 另一方面，雖然作業(yè)成本法在一定程度上可以彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本核算方法的不足，但是也會由于代替了之前成本核算方法產(chǎn)生其他成本，畢竟傳統(tǒng)成本核算方法具有操作簡單、工作量小、人員耗費量小等優(yōu)點。

由上述可知，企業(yè)在運用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算的前期階段耗費了大量的資源、人力和物力，并沒有節(jié)約企業(yè)的成本。

(三)作業(yè)中心及成本動因的選擇較為困難

企業(yè)在采用作業(yè)成本法時，對作業(yè)中心的選擇尤為重要，也是整個過程中比較困難的一部分。 主要表現(xiàn)在:企業(yè)在運用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算時，并無法規(guī)定一個具體的標(biāo)準(zhǔn)來供工作人員參照，從采購活動到銷售活動，工作人員都是憑著自己歷年工作經(jīng)驗以及自身才識去思考并對作業(yè)中心進(jìn)行選擇的，這就會出現(xiàn)不同工作人員選擇出不同作業(yè)中心的結(jié)果，從而導(dǎo)致最終核算結(jié)果不具備真實性和可靠性。

另外一個問題就是對于成本動因的選擇，企業(yè)需要選擇一個最適合其發(fā)展的成本動因，因為作業(yè)成本法以成本動因作為核算基礎(chǔ)，從而使得成本分配更加準(zhǔn)確。 選擇成本動因較為困難主要體現(xiàn)在:企業(yè)成本核算人員不僅需要保證所選擇的成本動因數(shù)據(jù)易于獲取，而且需要保證所選成本動因的數(shù)據(jù)采集成本能夠準(zhǔn)確核算出來。

四、成因分析

(一)硬件系統(tǒng)不夠先進(jìn)

在企業(yè)實施作業(yè)成本法的過程中，數(shù)據(jù)獲取困難以及流程再造復(fù)雜的主要原因是企業(yè)硬件系統(tǒng)不夠先進(jìn)。 而企業(yè)如果想順利地完成工作，需要獲取并處理大量的數(shù)據(jù)，并且隨著產(chǎn)品生產(chǎn)過程的日益紛雜，對于數(shù)量的核算也變得更加復(fù)雜。 就我國目前的情況來看，硬件系統(tǒng)與國外相比還是有比較大的差距，若以過去傳統(tǒng)的方式來進(jìn)行成本核算，會產(chǎn)生較多的錯誤，故需要憑借更加先進(jìn)的計算機(jī)等其他硬件系統(tǒng)來為這項工作提供支撐。 且很多企業(yè)的硬件系統(tǒng)比較落后，還不能完全滿足作業(yè)成本法在運用時的需求，導(dǎo)致成本核算受到技術(shù)等其他條件的限制，雖然大多數(shù)企業(yè)已經(jīng)開始注重硬件系統(tǒng)的改善，但仍然沒有達(dá)到較好的成本核算效果。

總的來說，硬件系統(tǒng)需要緊跟時代的步伐，才會根據(jù)企業(yè)的需要在成本核算方法上起到重要作用。

(二)適用的內(nèi)外部環(huán)境還未完全形成

作業(yè)成本法如若沒有在企業(yè)中正確運行并完成最初節(jié)約成本的目標(biāo)，企業(yè)適用的內(nèi)外部環(huán)境未完全形成是一個重要原因。 從企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境分析，主要是由于目前企業(yè)職能部門在進(jìn)行成本核算時，沒有充分考慮到價值工程在企業(yè)的正確使用，這一點讓企業(yè)無法實現(xiàn)價值最大化，所以需要企業(yè)從整體考慮，這樣才能保障成本得到有效控制。 針對外部環(huán)境分析時，主要是由于我國會計政策影響，采取了作業(yè)成本核算方法的企業(yè)在對外報告時，仍采用之前傳統(tǒng)的成本核算方法，但這二者有著很大的不同，這就導(dǎo)致了更多的人力耗費。

由此看來，適合作業(yè)成本法的內(nèi)外部環(huán)境并沒有完全形成，也就不能保證作業(yè)成本法很好地運行。

(三)工作人員的素質(zhì)并未很好地提升

工作人員素質(zhì)不高是作業(yè)成本法不能在企業(yè)中準(zhǔn)確運用的又一重要原因，雖然企業(yè)開始逐漸引入作業(yè)成本法，但是企業(yè)工作人員并沒有緊跟企業(yè)前進(jìn)的步伐，去及時學(xué)習(xí)作業(yè)成本法，仍然憑借著過去的工作經(jīng)驗來進(jìn)行成本核算，大大降低了工作效率，最終使得作業(yè)成本法并沒有達(dá)到最初節(jié)約成本的目的。

五、解決對策

(一)改善硬件系統(tǒng)

為解決作業(yè)成本法在運用過程中存在的數(shù)據(jù)獲取問題及流程再造問題，企業(yè)需要改善不夠先進(jìn)的硬件系統(tǒng)。 改善方法主要有:一是企業(yè)管理層需高度重視作業(yè)成本法，并且不能僅停留在思想層面，要將作業(yè)成本法的運用和硬件系統(tǒng)的改善付諸實踐。 二是企業(yè)工作人員在運用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算時，要能夠洞察出硬件系統(tǒng)在使用過程中存在的問題，及時向上級領(lǐng)導(dǎo)匯報并提出改善建議。

(二)改善企業(yè)所處的環(huán)境

企業(yè)要想更好地實施新的成本核算方法，企業(yè)所處的環(huán)境顯得尤為重要，只有將環(huán)境優(yōu)化改善才能夠更好地讓企業(yè)發(fā)展。 改善企業(yè)環(huán)境主要包括兩個層面:第一個層面是外部環(huán)境，主要是會計制度的改善，但是目前作業(yè)成本法并沒有被我國相關(guān)會計準(zhǔn)則和制度全局接受，所以今后我國需要重視該種成本核算方法在制度體系中的價值；第二個層面是內(nèi)部環(huán)境，企業(yè)要加強(qiáng)自身環(huán)境的管理，注重內(nèi)部控制，這樣才能為新的成本核算方法運行提供較好環(huán)境，只有將內(nèi)部和外部做到統(tǒng)一，才能確保企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

(三)著力提升工作人員的素質(zhì)

從總體來看，工作人員能力以及綜合素質(zhì)的提升還是至關(guān)重要的，這種潛在能力直接影響作業(yè)成本法的實施效率和遠(yuǎn)期效果。 工作人員需要學(xué)習(xí)新的核算方面的知識并加強(qiáng)自己在技術(shù)方面的操練，同時也要熟練計算機(jī)等硬件系統(tǒng)的操作。 只有這樣，才能完全適應(yīng)新的企業(yè)環(huán)境，不被新事物所淘汰，企業(yè)也會因為工作人員素質(zhì)的提高而變得更好、更強(qiáng)。