○浙江農(nóng)林大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 王 玥

一、 引言

審計(jì)意見(jiàn)是在證券市場(chǎng)信息不對(duì)稱條件下，上市公司與外部環(huán)境進(jìn)行溝通的重要機(jī)制。而非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)往往向外界傳遞了公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力出現(xiàn)不確定性的信號(hào)，通過(guò)對(duì)其進(jìn)行研究，為市場(chǎng)監(jiān)管者和審計(jì)報(bào)告信息使用者提供重要的參考信息。根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)官網(wǎng)統(tǒng)計(jì)，2011—2020年上市公司共發(fā)布1473份非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告和750份非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告，其中，累計(jì)有378家公司被出具了“雙非標(biāo)”審計(jì)意見(jiàn)(財(cái)務(wù)報(bào)表與內(nèi)部控制均被出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)之外的審計(jì)意見(jiàn))，具體情況如圖1所示。

圖1 2011—2020年滬深兩市財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)情況數(shù)據(jù)來(lái)源：注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)官網(wǎng)整理

從圖1可以看出，2020年分別有255家和134家公司被披露了非標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)和非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)，有98家公司被出具了“雙非標(biāo)”審計(jì)意見(jiàn)，總體呈現(xiàn)增長(zhǎng)趨勢(shì)。在此背景下，探究哈爾濱工大高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱工大高新)連續(xù)三年被出具“雙非標(biāo)”審計(jì)意見(jiàn)的原因，以期為我國(guó)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的研究提供一定的參考價(jià)值。

二、文獻(xiàn)綜述

國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)審計(jì)意見(jiàn)影響因素的研究大致可以分為企業(yè)特征、會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征和外部環(huán)境三類。①企業(yè)特征層面。企業(yè)規(guī)模、審計(jì)費(fèi)用率以及關(guān)聯(lián)交易金額都與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)正相關(guān)(Ge et al.[1]，2005；黃芳和章貴橋[2]，2015)，而凈資產(chǎn)收益率、短期償債能力、營(yíng)運(yùn)能力等與非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)顯著負(fù)相關(guān)(韋德洪等[3]，2011)。此外，對(duì)外擔(dān)保(李嘉明和楊帆[4]，2016)、獨(dú)立董事主動(dòng)辭職(尚兆燕和扈喚[5]，2016)、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)水平(洪金明等[6]，2021)均會(huì)提高非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)被出具的可能性；②會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征層面。大多數(shù)研究都認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)成正比(蔡春等[7]，2005)；③外部環(huán)境層面。趙梅等(2017)研究認(rèn)為，新媒體發(fā)布和傳播的公司負(fù)面信息越多，上市公司越有可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)[8]。

關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的關(guān)系，大多數(shù)研究都認(rèn)為內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)會(huì)影響財(cái)報(bào)審計(jì)意見(jiàn)，特別是當(dāng)公司被出具非標(biāo)內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)時(shí)(Doyle[9]，2007；肖成民等[10]，2012)，內(nèi)部控制重大缺陷與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)顯著正相關(guān)(Goh and Dan[11]，2013；蔣學(xué)洪[12]，2019；李燁和王晶晶[13]；2020)。綜合上述，國(guó)內(nèi)外學(xué)者主要以大樣本檢驗(yàn)研究為主，本文采用案例形式深入分析“雙非標(biāo)”審計(jì)意見(jiàn)的影響因素。

三、案例分析

(一)案例簡(jiǎn)介

工大高新由哈爾濱工業(yè)大學(xué)高新技術(shù)開(kāi)發(fā)總公司(以下簡(jiǎn)稱“工大高總”)采用定向募集方式發(fā)起成立，于1996年5月上市，其傳統(tǒng)主營(yíng)業(yè)務(wù)為乳制品制造、大豆精深加工和商業(yè)服務(wù)行業(yè)。2014和2015凈利潤(rùn)連續(xù)為負(fù)，自2016年4月25日起，股票被特別處理掛上“*ST”字樣。2016年企業(yè)以25億美元的價(jià)格收購(gòu)了漢柏科技公司，增加了人工智能業(yè)務(wù)和信息服務(wù)業(yè)務(wù)，并分別在2016年和2017年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)7700萬(wàn)元和1.27億元，增長(zhǎng)率達(dá)527.78%和64.94%，于2017年2月14日成功脫星摘帽。然而，好景并沒(méi)有持續(xù)很長(zhǎng)時(shí)間。2018年，其營(yíng)業(yè)收入下降了90%，僅為3.32億元，扣除未回歸到母公司的凈利潤(rùn)為-35.62億元，相比去年同期驟降2270%。因公司2017年度審計(jì)報(bào)告為無(wú)法表示意見(jiàn)，于2018年5月3日起實(shí)施退市風(fēng)險(xiǎn)警示，再度被掛上“*ST”。2018年、2019年連續(xù)兩年期末凈資產(chǎn)為負(fù)值，2020年5月29日起公司股票暫停上市。2020年度歸屬于上市公司股東的凈利潤(rùn)和凈資產(chǎn)分別為-20.24億元和-59.77億元，審計(jì)報(bào)告為無(wú)法表示意見(jiàn)，公司股票于4月30日被終止上市。其最近五年的審計(jì)情況如表1所示。

表1 工大高新2016—2020年審計(jì)情況介紹

工大高新連續(xù)被出具“雙非標(biāo)”審計(jì)意見(jiàn)，足以說(shuō)明其內(nèi)部問(wèn)題的嚴(yán)重性。本文通過(guò)對(duì)典型案例進(jìn)行分析，探究“雙非標(biāo)”審計(jì)意見(jiàn)的影響因素，補(bǔ)充非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)研究理論。

(二)“雙非標(biāo)”審計(jì)意見(jiàn)內(nèi)容

2016—2020年，負(fù)責(zé)工大高新審計(jì)的會(huì)計(jì)事務(wù)所一直為中準(zhǔn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，連續(xù)對(duì)其出具了“雙非標(biāo)”審計(jì)意見(jiàn)，本文整理了形成“雙非標(biāo)”審計(jì)意見(jiàn)的有關(guān)事項(xiàng)。

1.財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)

①無(wú)法確認(rèn)預(yù)付賬款、其他非流動(dòng)資產(chǎn)等的交易實(shí)質(zhì)；②存在未履行決策程序及未及時(shí)履行信息披露事項(xiàng)，多個(gè)銀行賬戶被凍結(jié)或查封；③關(guān)聯(lián)方資金占用、違規(guī)擔(dān)保；④持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的不確定性；⑤證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查；⑥原子公司漢柏科技減值損失等不確定性；⑦證監(jiān)會(huì)處罰。

2.內(nèi)部控制審計(jì)

①分支機(jī)構(gòu)未實(shí)施有效的內(nèi)部控制；②未及時(shí)披露銀行賬戶及資產(chǎn)被凍結(jié)查封情況；③違規(guī)對(duì)外擔(dān)保，且未及時(shí)披露；④關(guān)聯(lián)方違規(guī)占用公司巨額資金；⑤未及時(shí)披露多起重大訴訟和仲裁；⑥未能及時(shí)有效識(shí)別及更正公司財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)。

(三)“雙非標(biāo)”審計(jì)意見(jiàn)原因

會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)于非標(biāo)意見(jiàn)的事項(xiàng)段涵蓋了內(nèi)部控制否定意見(jiàn)事項(xiàng)段的內(nèi)容，說(shuō)明在該案例中是內(nèi)部控制的重大缺陷造成了財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)，最終導(dǎo)致“雙非標(biāo)”審計(jì)意見(jiàn)的出具。本文從內(nèi)部控制缺陷入手，基于內(nèi)部控制COSO整合框架理論，分別從內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督五個(gè)要素對(duì)工大高新內(nèi)部控制體系現(xiàn)狀和存在的重大缺陷進(jìn)行分析。

1.內(nèi)部環(huán)境

內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)和前提，直接影響企業(yè)內(nèi)部控制的執(zhí)行程度以及經(jīng)營(yíng)和戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。工大高新部分董事會(huì)成員存在與工大高總交叉任職的情況，治理結(jié)構(gòu)存在缺陷。工大高新的大股東和工大集團(tuán)的實(shí)際控制人均為工大高總。如此密切相關(guān)的人事任命，使得工大高新資產(chǎn)被不斷掏空，截至工大高新董事長(zhǎng)張大成離職，公司為工大集團(tuán)擔(dān)保金額合計(jì)59億元，累計(jì)發(fā)生資金占用額10.16億元。

自2017年以來(lái)，工大高新董事和高管頻繁離職，甚至受到證監(jiān)會(huì)的懲罰。由公司年報(bào)可知，公司高管如董事長(zhǎng)、監(jiān)事會(huì)主席及會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人在2018、2020年都進(jìn)行了大量更換，對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境產(chǎn)生負(fù)面作用，嚴(yán)重阻礙內(nèi)部控制的有效運(yùn)行，工大高新將很難適應(yīng)新的管理控制模式。

2.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是分析和辨認(rèn)實(shí)現(xiàn)所定目標(biāo)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)，是一個(gè)動(dòng)態(tài)連續(xù)的過(guò)程。工大高新管理層的投資風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)不合理、風(fēng)險(xiǎn)防控意識(shí)淡薄，最近五年里其全資子公司中只有紅博會(huì)展累計(jì)凈利潤(rùn)為正值，其余三家均為負(fù)數(shù)，其中又以漢柏科技虧損最大，說(shuō)明企業(yè)在對(duì)外投資決策上存在缺陷，缺乏詳細(xì)的投資可行性計(jì)劃研究。雖然公司前兩年因漢柏科技使其扭轉(zhuǎn)虧損，但隨著漢柏科技的進(jìn)一步發(fā)展，母子公司之間的業(yè)務(wù)矛盾愈演愈烈。

從表2可以看出，工大高新2016—2018年的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~都為負(fù)數(shù)，籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~為正值，且2017年最高。首先，在收購(gòu)漢柏科技后需要大量資金來(lái)開(kāi)拓市場(chǎng)；其次，漢柏科技業(yè)務(wù)特點(diǎn)是前五大客戶銷售額占比90%以上，形成了對(duì)大客戶的依賴性，應(yīng)收賬款期被延長(zhǎng)；第三，由于人臉識(shí)別設(shè)備對(duì)原材料的嚴(yán)苛性，預(yù)付賬款增加，導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金持續(xù)為負(fù)且不斷擴(kuò)大。從這一點(diǎn)看出，工大高新缺乏前瞻性的風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)，前期公司業(yè)務(wù)雖處于較順利的發(fā)展期，但一旦子公司的盈利能力出現(xiàn)增長(zhǎng)緩慢甚至下降，公司業(yè)務(wù)將面臨現(xiàn)金流危機(jī)。

表2 工大高新2016—2020年現(xiàn)金流量表 單位：萬(wàn)元

3.控制活動(dòng)

控制活動(dòng)作為內(nèi)部控制框架的重要部分，是公司管理層辯識(shí)風(fēng)險(xiǎn)后，針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)出的必要指令，是確保指令得以執(zhí)行的政策和程序。通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)，工大高新在對(duì)外擔(dān)保和關(guān)聯(lián)交易方面的控制活動(dòng)不規(guī)范。

通過(guò)表3可以看到，工大高新在2017年首次出現(xiàn)了為資產(chǎn)負(fù)債率超過(guò)70%的公司提供債務(wù)擔(dān)保；2018年對(duì)外擔(dān)保金額60.46億元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)公司凈資產(chǎn)50%的警戒線，達(dá)到26 524.68%的惡劣情況，對(duì)子公司的擔(dān)保余額更是從2016年的3.5億元增加到19.85億元，短短兩年間增加了5.67倍。隨后兩年對(duì)外擔(dān)保余額也一直高居不下，且公司承擔(dān)連帶責(zé)任，截至2020年12月31日累計(jì)計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債達(dá)到50.83億元。因此，不得不質(zhì)疑其擔(dān)保業(yè)務(wù)控制活動(dòng)的有效性。此外，其審批流程也不符合公司章程，既未按規(guī)定召開(kāi)董事會(huì)審議擔(dān)保議案，也未履行股東大會(huì)決策程序。

表3 工大高新2016—2020年對(duì)外擔(dān)保情況 單位：萬(wàn)元

工大高新還存在巨額非經(jīng)營(yíng)性資金被關(guān)聯(lián)方工大集團(tuán)占有現(xiàn)象，資金累計(jì)發(fā)生占用額為10.16億元。在2017年12月31日前一直以預(yù)付款和其他名義占用這些資金，既沒(méi)有履行相關(guān)業(yè)務(wù)審議程序也沒(méi)有履行信息對(duì)外披露義務(wù)，更沒(méi)有得到記錄和公告，關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部控制活動(dòng)無(wú)效。具體情況如表4所示。

表4 未披露的關(guān)聯(lián)方資金占用情況 單位：萬(wàn)元

雖然公司督促工大集團(tuán)盡快解決公司資金占用和違規(guī)擔(dān)保問(wèn)題，但截至2020年年報(bào)披露日，仍有77 122.40萬(wàn)元的資金占用。

4.信息與溝通

工大高新信息與溝通存在滯后性。信息披露是公司向投資者和社會(huì)公眾傳遞信息的橋梁，有利于內(nèi)部控制的正常實(shí)施，上市公司有義務(wù)履行相應(yīng)的信息披露責(zé)任并真實(shí)、完整、準(zhǔn)確披露相關(guān)信息。但根據(jù)黑龍江證券監(jiān)管局調(diào)查結(jié)果顯示，工大高新未及時(shí)披露關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營(yíng)性占用上市公司資金情況、重大訴訟和仲裁情況、基本賬戶被凍結(jié)情況、子公司股權(quán)被凍結(jié)情況以及重大債務(wù)未清償情況，且2016年和2017年年度報(bào)告披露內(nèi)容不真實(shí)、不準(zhǔn)確。

5.內(nèi)部監(jiān)控

工大高新監(jiān)督體系中存在著嚴(yán)重的缺陷。內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)沒(méi)有按照規(guī)定實(shí)施相關(guān)審核監(jiān)督職能，內(nèi)部授權(quán)審批的流程也違背準(zhǔn)則要求，屢次出現(xiàn)未核實(shí)或先通過(guò)再核實(shí)等情況，沒(méi)有及時(shí)阻止公司未披露重大事項(xiàng)的行為，使公司的內(nèi)部監(jiān)督失效。在2017年的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中，工大高新意識(shí)到內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)和審計(jì)部門(mén)的監(jiān)督職能失效，雖對(duì)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行了修正，提出了改善計(jì)劃，但效果甚微，更多的只是一種形式，導(dǎo)致后兩年仍被出具了否定的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)。

四、結(jié)論

工大高新被出具“雙非標(biāo)”審計(jì)意見(jiàn)的原因有很多。首先，公司治理結(jié)構(gòu)本身存在缺陷，人員設(shè)置不規(guī)范，不重視內(nèi)部控制；其次，公司風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)機(jī)制建設(shè)不夠完善，對(duì)重要的投資項(xiàng)目缺乏有效的事前風(fēng)險(xiǎn)預(yù)判，收購(gòu)的子公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不佳，對(duì)收購(gòu)后現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)管理不夠充分，加劇了母公司的損失；第三，忽視了公司審批程序的規(guī)范化，造成審批流程混亂，資金被大量不合規(guī)的對(duì)外擔(dān)保和關(guān)聯(lián)方占用；第四，公司內(nèi)外部信息傳遞不暢，其內(nèi)部監(jiān)督部門(mén)未能很好發(fā)揮作用，對(duì)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制問(wèn)題沒(méi)有及時(shí)進(jìn)行改進(jìn)。由于工大高新內(nèi)部控制的一系列問(wèn)題始終未得到有效處理，導(dǎo)致工大高新連續(xù)三年被出具否定的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)，而控股股東工大高總也一直未履行注資的承諾，導(dǎo)致公司最終走向了退市的結(jié)局。