○浙江農(nóng)林大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院 王 玥

一、 引言

審計意見是在證券市場信息不對稱條件下，上市公司與外部環(huán)境進(jìn)行溝通的重要機制。而非標(biāo)準(zhǔn)審計意見往往向外界傳遞了公司持續(xù)經(jīng)營能力出現(xiàn)不確定性的信號，通過對其進(jìn)行研究，為市場監(jiān)管者和審計報告信息使用者提供重要的參考信息。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會官網(wǎng)統(tǒng)計，2011—2020年上市公司共發(fā)布1473份非標(biāo)準(zhǔn)財務(wù)報表審計意見報告和750份非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計意見報告，其中，累計有378家公司被出具了“雙非標(biāo)”審計意見(財務(wù)報表與內(nèi)部控制均被出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見之外的審計意見)，具體情況如圖1所示。

圖1 2011—2020年滬深兩市財務(wù)報表和內(nèi)部控制審計意見情況數(shù)據(jù)來源：注冊會計師協(xié)會官網(wǎng)整理

從圖1可以看出，2020年分別有255家和134家公司被披露了非標(biāo)準(zhǔn)財務(wù)報表審計意見和非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計意見，有98家公司被出具了“雙非標(biāo)”審計意見，總體呈現(xiàn)增長趨勢。在此背景下，探究哈爾濱工大高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)股份有限公司(以下簡稱工大高新)連續(xù)三年被出具“雙非標(biāo)”審計意見的原因，以期為我國非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的研究提供一定的參考價值。

二、文獻(xiàn)綜述

國內(nèi)外學(xué)者對審計意見影響因素的研究大致可以分為企業(yè)特征、會計師事務(wù)所特征和外部環(huán)境三類。①企業(yè)特征層面。企業(yè)規(guī)模、審計費用率以及關(guān)聯(lián)交易金額都與非標(biāo)準(zhǔn)審計意見正相關(guān)(Ge et al.[1]，2005；黃芳和章貴橋[2]，2015)，而凈資產(chǎn)收益率、短期償債能力、營運能力等與非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見顯著負(fù)相關(guān)(韋德洪等[3]，2011)。此外，對外擔(dān)保(李嘉明和楊帆[4]，2016)、獨立董事主動辭職(尚兆燕和扈喚[5]，2016)、企業(yè)風(fēng)險承擔(dān)水平(洪金明等[6]，2021)均會提高非標(biāo)準(zhǔn)審計意見被出具的可能性；②會計師事務(wù)所特征層面。大多數(shù)研究都認(rèn)為會計師事務(wù)所規(guī)模與非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見成正比(蔡春等[7]，2005)；③外部環(huán)境層面。趙梅等(2017)研究認(rèn)為，新媒體發(fā)布和傳播的公司負(fù)面信息越多，上市公司越有可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見[8]。

關(guān)于內(nèi)部控制審計意見與財務(wù)報表審計意見的關(guān)系，大多數(shù)研究都認(rèn)為內(nèi)部控制審計意見會影響財報審計意見，特別是當(dāng)公司被出具非標(biāo)內(nèi)控審計意見時(Doyle[9]，2007；肖成民等[10]，2012)，內(nèi)部控制重大缺陷與非標(biāo)準(zhǔn)審計意見顯著正相關(guān)(Goh and Dan[11]，2013；蔣學(xué)洪[12]，2019；李燁和王晶晶[13]；2020)。綜合上述，國內(nèi)外學(xué)者主要以大樣本檢驗研究為主，本文采用案例形式深入分析“雙非標(biāo)”審計意見的影響因素。

三、案例分析

(一)案例簡介

工大高新由哈爾濱工業(yè)大學(xué)高新技術(shù)開發(fā)總公司(以下簡稱“工大高總”)采用定向募集方式發(fā)起成立，于1996年5月上市，其傳統(tǒng)主營業(yè)務(wù)為乳制品制造、大豆精深加工和商業(yè)服務(wù)行業(yè)。2014和2015凈利潤連續(xù)為負(fù)，自2016年4月25日起，股票被特別處理掛上“*ST”字樣。2016年企業(yè)以25億美元的價格收購了漢柏科技公司，增加了人工智能業(yè)務(wù)和信息服務(wù)業(yè)務(wù)，并分別在2016年和2017年實現(xiàn)凈利潤7700萬元和1.27億元，增長率達(dá)527.78%和64.94%，于2017年2月14日成功脫星摘帽。然而，好景并沒有持續(xù)很長時間。2018年，其營業(yè)收入下降了90%，僅為3.32億元，扣除未回歸到母公司的凈利潤為-35.62億元，相比去年同期驟降2270%。因公司2017年度審計報告為無法表示意見，于2018年5月3日起實施退市風(fēng)險警示，再度被掛上“*ST”。2018年、2019年連續(xù)兩年期末凈資產(chǎn)為負(fù)值，2020年5月29日起公司股票暫停上市。2020年度歸屬于上市公司股東的凈利潤和凈資產(chǎn)分別為-20.24億元和-59.77億元，審計報告為無法表示意見，公司股票于4月30日被終止上市。其最近五年的審計情況如表1所示。

表1 工大高新2016—2020年審計情況介紹

工大高新連續(xù)被出具“雙非標(biāo)”審計意見，足以說明其內(nèi)部問題的嚴(yán)重性。本文通過對典型案例進(jìn)行分析，探究“雙非標(biāo)”審計意見的影響因素，補充非標(biāo)準(zhǔn)審計意見研究理論。

(二)“雙非標(biāo)”審計意見內(nèi)容

2016—2020年，負(fù)責(zé)工大高新審計的會計事務(wù)所一直為中準(zhǔn)會計師事務(wù)所，連續(xù)對其出具了“雙非標(biāo)”審計意見，本文整理了形成“雙非標(biāo)”審計意見的有關(guān)事項。

1.財務(wù)報表審計

①無法確認(rèn)預(yù)付賬款、其他非流動資產(chǎn)等的交易實質(zhì)；②存在未履行決策程序及未及時履行信息披露事項，多個銀行賬戶被凍結(jié)或查封；③關(guān)聯(lián)方資金占用、違規(guī)擔(dān)保；④持續(xù)經(jīng)營能力的不確定性；⑤證監(jiān)會立案調(diào)查；⑥原子公司漢柏科技減值損失等不確定性；⑦證監(jiān)會處罰。

2.內(nèi)部控制審計

①分支機構(gòu)未實施有效的內(nèi)部控制；②未及時披露銀行賬戶及資產(chǎn)被凍結(jié)查封情況；③違規(guī)對外擔(dān)保，且未及時披露；④關(guān)聯(lián)方違規(guī)占用公司巨額資金；⑤未及時披露多起重大訴訟和仲裁；⑥未能及時有效識別及更正公司財務(wù)報表中的重大錯報。

(三)“雙非標(biāo)”審計意見原因

會計師事務(wù)所關(guān)于非標(biāo)意見的事項段涵蓋了內(nèi)部控制否定意見事項段的內(nèi)容，說明在該案例中是內(nèi)部控制的重大缺陷造成了財務(wù)報表的重大錯報，最終導(dǎo)致“雙非標(biāo)”審計意見的出具。本文從內(nèi)部控制缺陷入手，基于內(nèi)部控制COSO整合框架理論，分別從內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督五個要素對工大高新內(nèi)部控制體系現(xiàn)狀和存在的重大缺陷進(jìn)行分析。

1.內(nèi)部環(huán)境

內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)實施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)和前提，直接影響企業(yè)內(nèi)部控制的執(zhí)行程度以及經(jīng)營和戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。工大高新部分董事會成員存在與工大高總交叉任職的情況，治理結(jié)構(gòu)存在缺陷。工大高新的大股東和工大集團的實際控制人均為工大高總。如此密切相關(guān)的人事任命，使得工大高新資產(chǎn)被不斷掏空，截至工大高新董事長張大成離職，公司為工大集團擔(dān)保金額合計59億元，累計發(fā)生資金占用額10.16億元。

自2017年以來，工大高新董事和高管頻繁離職，甚至受到證監(jiān)會的懲罰。由公司年報可知，公司高管如董事長、監(jiān)事會主席及會計機構(gòu)負(fù)責(zé)人在2018、2020年都進(jìn)行了大量更換，對內(nèi)部控制環(huán)境產(chǎn)生負(fù)面作用，嚴(yán)重阻礙內(nèi)部控制的有效運行，工大高新將很難適應(yīng)新的管理控制模式。

2.風(fēng)險評估

風(fēng)險評估是分析和辨認(rèn)實現(xiàn)所定目標(biāo)可能發(fā)生的風(fēng)險，是一個動態(tài)連續(xù)的過程。工大高新管理層的投資風(fēng)險評價不合理、風(fēng)險防控意識淡薄，最近五年里其全資子公司中只有紅博會展累計凈利潤為正值，其余三家均為負(fù)數(shù)，其中又以漢柏科技虧損最大，說明企業(yè)在對外投資決策上存在缺陷，缺乏詳細(xì)的投資可行性計劃研究。雖然公司前兩年因漢柏科技使其扭轉(zhuǎn)虧損，但隨著漢柏科技的進(jìn)一步發(fā)展，母子公司之間的業(yè)務(wù)矛盾愈演愈烈。

從表2可以看出，工大高新2016—2018年的經(jīng)營活動和投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額都為負(fù)數(shù)，籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額為正值，且2017年最高。首先，在收購漢柏科技后需要大量資金來開拓市場；其次，漢柏科技業(yè)務(wù)特點是前五大客戶銷售額占比90%以上，形成了對大客戶的依賴性，應(yīng)收賬款期被延長；第三，由于人臉識別設(shè)備對原材料的嚴(yán)苛性，預(yù)付賬款增加，導(dǎo)致經(jīng)營現(xiàn)金持續(xù)為負(fù)且不斷擴大。從這一點看出，工大高新缺乏前瞻性的風(fēng)險認(rèn)識，前期公司業(yè)務(wù)雖處于較順利的發(fā)展期，但一旦子公司的盈利能力出現(xiàn)增長緩慢甚至下降，公司業(yè)務(wù)將面臨現(xiàn)金流危機。

表2 工大高新2016—2020年現(xiàn)金流量表 單位：萬元

3.控制活動

控制活動作為內(nèi)部控制框架的重要部分，是公司管理層辯識風(fēng)險后，針對風(fēng)險發(fā)出的必要指令，是確保指令得以執(zhí)行的政策和程序。通過研究發(fā)現(xiàn)，工大高新在對外擔(dān)保和關(guān)聯(lián)交易方面的控制活動不規(guī)范。

通過表3可以看到，工大高新在2017年首次出現(xiàn)了為資產(chǎn)負(fù)債率超過70%的公司提供債務(wù)擔(dān)保；2018年對外擔(dān)保金額60.46億元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過公司凈資產(chǎn)50%的警戒線，達(dá)到26 524.68%的惡劣情況，對子公司的擔(dān)保余額更是從2016年的3.5億元增加到19.85億元，短短兩年間增加了5.67倍。隨后兩年對外擔(dān)保余額也一直高居不下，且公司承擔(dān)連帶責(zé)任，截至2020年12月31日累計計提預(yù)計負(fù)債達(dá)到50.83億元。因此，不得不質(zhì)疑其擔(dān)保業(yè)務(wù)控制活動的有效性。此外，其審批流程也不符合公司章程，既未按規(guī)定召開董事會審議擔(dān)保議案，也未履行股東大會決策程序。

表3 工大高新2016—2020年對外擔(dān)保情況 單位：萬元

工大高新還存在巨額非經(jīng)營性資金被關(guān)聯(lián)方工大集團占有現(xiàn)象，資金累計發(fā)生占用額為10.16億元。在2017年12月31日前一直以預(yù)付款和其他名義占用這些資金，既沒有履行相關(guān)業(yè)務(wù)審議程序也沒有履行信息對外披露義務(wù)，更沒有得到記錄和公告，關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部控制活動無效。具體情況如表4所示。

表4 未披露的關(guān)聯(lián)方資金占用情況 單位：萬元

雖然公司督促工大集團盡快解決公司資金占用和違規(guī)擔(dān)保問題，但截至2020年年報披露日，仍有77 122.40萬元的資金占用。

4.信息與溝通

工大高新信息與溝通存在滯后性。信息披露是公司向投資者和社會公眾傳遞信息的橋梁，有利于內(nèi)部控制的正常實施，上市公司有義務(wù)履行相應(yīng)的信息披露責(zé)任并真實、完整、準(zhǔn)確披露相關(guān)信息。但根據(jù)黑龍江證券監(jiān)管局調(diào)查結(jié)果顯示，工大高新未及時披露關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營性占用上市公司資金情況、重大訴訟和仲裁情況、基本賬戶被凍結(jié)情況、子公司股權(quán)被凍結(jié)情況以及重大債務(wù)未清償情況，且2016年和2017年年度報告披露內(nèi)容不真實、不準(zhǔn)確。

5.內(nèi)部監(jiān)控

工大高新監(jiān)督體系中存在著嚴(yán)重的缺陷。內(nèi)部審計委員會沒有按照規(guī)定實施相關(guān)審核監(jiān)督職能，內(nèi)部授權(quán)審批的流程也違背準(zhǔn)則要求，屢次出現(xiàn)未核實或先通過再核實等情況，沒有及時阻止公司未披露重大事項的行為，使公司的內(nèi)部監(jiān)督失效。在2017年的內(nèi)部控制自我評價報告中，工大高新意識到內(nèi)部審計委員會和審計部門的監(jiān)督職能失效，雖對發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行了修正，提出了改善計劃，但效果甚微，更多的只是一種形式，導(dǎo)致后兩年仍被出具了否定的內(nèi)部控制審計意見。

四、結(jié)論

工大高新被出具“雙非標(biāo)”審計意見的原因有很多。首先，公司治理結(jié)構(gòu)本身存在缺陷，人員設(shè)置不規(guī)范，不重視內(nèi)部控制；其次，公司風(fēng)險意識淡薄，風(fēng)險評價機制建設(shè)不夠完善，對重要的投資項目缺乏有效的事前風(fēng)險預(yù)判，收購的子公司經(jīng)營業(yè)績不佳，對收購后現(xiàn)金流量的風(fēng)險管理不夠充分，加劇了母公司的損失；第三，忽視了公司審批程序的規(guī)范化，造成審批流程混亂，資金被大量不合規(guī)的對外擔(dān)保和關(guān)聯(lián)方占用；第四，公司內(nèi)外部信息傳遞不暢，其內(nèi)部監(jiān)督部門未能很好發(fā)揮作用，對已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制問題沒有及時進(jìn)行改進(jìn)。由于工大高新內(nèi)部控制的一系列問題始終未得到有效處理，導(dǎo)致工大高新連續(xù)三年被出具否定的內(nèi)部控制審計意見，而控股股東工大高總也一直未履行注資的承諾，導(dǎo)致公司最終走向了退市的結(jié)局。