○蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 張 妮

一、 文獻(xiàn)綜述

(一)關(guān)于環(huán)境績(jī)效審計(jì)的研究

陳希暉和邢祥娟[1]認(rèn)為，環(huán)境績(jī)效審計(jì)主要是通過(guò)檢查并審核被審計(jì)單位各項(xiàng)有關(guān)環(huán)境資源方面的業(yè)務(wù)活動(dòng)，根據(jù)相應(yīng)的準(zhǔn)則來(lái)評(píng)價(jià)環(huán)境資源保護(hù)、開(kāi)發(fā)利用和管理、生態(tài)平衡及發(fā)展?jié)撡|(zhì)的合理性和有效性，提出合理客觀的審計(jì)意見(jiàn)的行為。王恩山[2]以受托責(zé)任理論為基礎(chǔ)，主張環(huán)境績(jī)效審計(jì)是由審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)開(kāi)展的，對(duì)受托環(huán)境績(jī)效相關(guān)人員落實(shí)自身職責(zé)的情況展開(kāi)全面、系統(tǒng)的審核檢查和分析，并依據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)其履行的狀況和潛力進(jìn)行綜合評(píng)估，從而提出合理建議的一項(xiàng)審計(jì)活動(dòng)。王素梅[3]從國(guó)家治理的方向進(jìn)行研究分析，認(rèn)為環(huán)境績(jī)效審計(jì)是監(jiān)督政府宏觀領(lǐng)域方面的環(huán)境資源管理狀況，如資源管理的績(jī)效狀況、環(huán)保政策的落實(shí)程度及有關(guān)項(xiàng)目的執(zhí)行情況等。

梁萌丹[4]認(rèn)為目前的環(huán)境績(jī)效審計(jì)工作有其不足之處，比如審計(jì)規(guī)范不足、證據(jù)獲取較難、審計(jì)人員能力不足和執(zhí)行范圍狹窄等，同時(shí)對(duì)于上述不足之處提出相應(yīng)的改進(jìn)建議，如創(chuàng)新審計(jì)方法、提升審計(jì)人員的綜合素質(zhì)和專業(yè)水準(zhǔn)、聘請(qǐng)外部專家予以指導(dǎo)、提高審計(jì)溝通協(xié)作、拓展審計(jì)工作范圍以及建立環(huán)境績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)等。趙娜[5]闡述了環(huán)境績(jī)效審計(jì)的重要性及其特征，從中分析了在審計(jì)工作中具體存在的一些問(wèn)題，并提出了相應(yīng)的對(duì)策建議，如完善相關(guān)法律體系、創(chuàng)新審計(jì)方式方法和擴(kuò)大審計(jì)內(nèi)容等。

(二)關(guān)于環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的研究

夏叢芳等[6]把平衡計(jì)分卡理論與水環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)有效地結(jié)合起來(lái)，從財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部運(yùn)營(yíng)、成長(zhǎng)與學(xué)習(xí)四個(gè)角度規(guī)劃設(shè)計(jì)了具體指標(biāo)，構(gòu)建相應(yīng)的評(píng)價(jià)體系。張敏[7]以PSR模型為基礎(chǔ)研究了江蘇無(wú)錫太湖的治理項(xiàng)目，分別從壓力、狀態(tài)、響應(yīng)三大方面選取多個(gè)不同層次的指標(biāo)，并將定性指標(biāo)與定量指標(biāo)相結(jié)合構(gòu)建評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，最后采用環(huán)境優(yōu)值法綜合評(píng)價(jià)了無(wú)錫太湖的治理效果。張玲[8]通過(guò)對(duì)水環(huán)境績(jī)效的指標(biāo)體系的研究，以DPSIR概念框架構(gòu)建了水環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)的指標(biāo)體系。肖芬[9]同樣基于DPSIR概念模型，從五個(gè)維度構(gòu)建了大氣環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，并運(yùn)用灰色關(guān)聯(lián)分析法對(duì)山西省四個(gè)城市的大氣污染治理狀況進(jìn)行評(píng)價(jià)。金友良和許麗君[10]將工業(yè)園區(qū)的成長(zhǎng)模式與環(huán)境管理狀況聯(lián)系起來(lái)，并從企業(yè)、產(chǎn)業(yè)鏈、園區(qū)整體三大方面，由微觀到宏觀分別設(shè)置工業(yè)園區(qū)環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。

二、 PSR概念框架簡(jiǎn)介

PSR概念框架即壓力-狀態(tài)-響應(yīng)。在1979年由加拿大的兩位統(tǒng)計(jì)學(xué)家David J.Rapport和Tony Friend提出該模型，之后在20世紀(jì)80年代末，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織和聯(lián)合國(guó)環(huán)境規(guī)劃署將此模型開(kāi)發(fā)應(yīng)用在環(huán)境問(wèn)題的研究框架中，從而成為環(huán)境評(píng)價(jià)指標(biāo)、環(huán)境現(xiàn)狀評(píng)估及生物多樣性評(píng)價(jià)等方面研究的常用模型。

PSR概念框架體現(xiàn)了人類社會(huì)活動(dòng)與生態(tài)資源環(huán)境系統(tǒng)之間彼此相互影響的關(guān)系。壓力指標(biāo)表示人類在從事工業(yè)和農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中對(duì)環(huán)境及其自然資源造成的不良影響；狀態(tài)指標(biāo)表示在壓力之下自然資源、環(huán)境狀況與生態(tài)系統(tǒng)的變化情況；響應(yīng)指標(biāo)表示為了應(yīng)對(duì)環(huán)境與資源的變化，人類通過(guò)采取一系列措施來(lái)降低和避免對(duì)生態(tài)環(huán)境資源的負(fù)面影響，具體表現(xiàn)為人類面對(duì)環(huán)境問(wèn)題時(shí)的反應(yīng)和行動(dòng)。PSR概念框架具體反映了做了什么、有何影響、如何應(yīng)對(duì)這一思維邏輯，具有較強(qiáng)的系統(tǒng)性，因而被國(guó)內(nèi)外學(xué)者廣泛地應(yīng)用于環(huán)境狀況評(píng)估方面。PSR 模型的邏輯關(guān)系和作用機(jī)理如圖1所示：

三、 基于PSR框架構(gòu)建相應(yīng)的大氣環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

(一)指標(biāo)構(gòu)建

本文以PSR框架為基礎(chǔ)，構(gòu)建相應(yīng)的大氣環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，具體指標(biāo)設(shè)置情況如表1 所示。

表1 大氣環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

1.壓力指標(biāo)。壓力指標(biāo)反映了人類為了自身生存發(fā)展從而對(duì)大氣環(huán)境產(chǎn)生的負(fù)面影響。首先，人口密度的變化必然會(huì)引發(fā)環(huán)境、資源的一系列變化，人口密度越高，相應(yīng)地資源消耗也會(huì)隨之增加，從而導(dǎo)致排放的廢棄污染物也會(huì)增加。其次，第二產(chǎn)業(yè)尤其是重污染行業(yè)對(duì)大氣環(huán)境造成的不良影響是無(wú)法忽視的，如果一個(gè)地區(qū)第二產(chǎn)業(yè)占GDP的比重越高，那么該地區(qū)的環(huán)境污染可能會(huì)比較嚴(yán)重。最后，大氣污染物類型主要有二氧化硫、二氧化氮、工業(yè)煙塵粉塵等，因此需要將這些指標(biāo)也列入壓力指標(biāo)中。

2.狀態(tài)指標(biāo)。狀態(tài)指標(biāo)表示在上述壓力指標(biāo)的影響下大氣環(huán)境發(fā)生了什么樣的變化。本文在構(gòu)建狀態(tài)相關(guān)指標(biāo)的過(guò)程中，通過(guò)參考《大氣環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)》，從中挑選了四項(xiàng)指標(biāo)，即二氧化硫年平均濃度、二氧化氮年平均濃度、PM2.5年平均濃度和PM10年平均濃度。

3.響應(yīng)指標(biāo)。響應(yīng)指標(biāo)表示政府相關(guān)部門(mén)針對(duì)大氣環(huán)境惡化采取的的一系列整治行為及成效，是考核政府部門(mén)履行職責(zé)及其治理效果的重要指標(biāo)。具體設(shè)置了綠化覆蓋率、環(huán)保資金使用率、清潔能源占比和空氣質(zhì)量?jī)?yōu)良天數(shù)這四類指標(biāo)。

(二)利用層次分析法確定指標(biāo)權(quán)重

1.建立評(píng)價(jià)指標(biāo)體系層次模型。層次模型首先是將問(wèn)題層次化，然后根據(jù)各個(gè)因素相互之間的邏輯關(guān)系將其按目標(biāo)層、準(zhǔn)則層和方案層進(jìn)行劃分形成。具體如表1所示。

2.構(gòu)造判斷矩陣。層次模型建立好之后，需要進(jìn)一步構(gòu)造判斷矩陣，其目的是通過(guò)對(duì)每一層次中的各個(gè)元素進(jìn)行兩兩比較，判斷其相對(duì)重要性。對(duì)兩個(gè)因素進(jìn)行比較時(shí)采用九級(jí)標(biāo)度法，如表2所示。

表2 九級(jí)標(biāo)度法

重要性程度用aij表示，則構(gòu)造的判斷矩陣如下：

3.計(jì)算權(quán)重。

4.一致性檢驗(yàn)。由于判斷矩陣的相對(duì)重要程度有時(shí)會(huì)出現(xiàn)矛盾，因此必須對(duì)其進(jìn)行一致性檢驗(yàn)。

如果CR<0.1，則可認(rèn)為判斷矩陣的一致性是在容許范圍之內(nèi)的，即通過(guò)一致性檢驗(yàn)。其中，RI代表隨機(jī)一致性指標(biāo)，1-10階判斷矩陣的RI值詳見(jiàn)表3。

表3 平均隨機(jī)一致性檢驗(yàn)指標(biāo)RI值

四、 案例實(shí)踐

L市大氣污染的主要因素是汽車尾氣污染、散煤燃燒、工業(yè)企業(yè)排放等，加之地理環(huán)境和氣象因素不利于大氣污染物的擴(kuò)散，使得L市大氣環(huán)境污染比較嚴(yán)重。為了改善大氣環(huán)境，保障L市市民的健康生活，L市政府從各個(gè)方面進(jìn)行管控，積極對(duì)大氣環(huán)境污染進(jìn)行治理并取得了一些成果。因此，本文以L市為例，基于PSR模型，采用層次分析法確認(rèn)相關(guān)指標(biāo)權(quán)重，進(jìn)而對(duì)L市大氣污染治理效果進(jìn)行評(píng)價(jià)。其中，相關(guān)數(shù)據(jù)主要來(lái)自于L市2019年的統(tǒng)計(jì)年鑒、環(huán)境質(zhì)量公報(bào)及相關(guān)部門(mén)網(wǎng)站。

(一)確定指標(biāo)權(quán)重

通過(guò)專家打分的形式，確定各元素的重要性程度，從而構(gòu)成判斷矩陣，通過(guò)計(jì)算得出各類指標(biāo)的權(quán)重和一致性。具體如表4、表5、表6和表7所示。

表4 準(zhǔn)則層判斷矩陣

表5 壓力指標(biāo)層判斷矩陣

表6 狀態(tài)指標(biāo)層判斷矩陣

表7 響應(yīng)指標(biāo)層判斷矩陣

續(xù)表7

綜上所述，本文構(gòu)建大氣環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)權(quán)重匯總?cè)绫?所示。

(二)利用模糊綜合評(píng)價(jià)法進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)

1.確定因素集U。在本案例中，第一層因素u=(u1,u2,u3)，第二層因素集ui=(ui1,ui2,ui3,...uin)，其中i表示第一層因素中的序列。

2.確定評(píng)語(yǔ)集。本案例中評(píng)語(yǔ)集設(shè)為V=(優(yōu)，良，及格，差)=(8,6,4,2)。

3.確定指標(biāo)隸屬度矩陣R。通過(guò)邀請(qǐng)專業(yè)人員參照具體指標(biāo)數(shù)值打分評(píng)價(jià)，最終整理得到以下隸屬度矩陣。

利用公式Z=W*R分別得：Z1(壓力層)=(0.2540，0.4380，0.2602，0.0437)；Z2(狀態(tài)層)=(0.1791，0.4645，0.3036，0.0429)；Z3(響應(yīng)層)=(0.4043，0.4302，0.1654，0)。

結(jié)合不同等級(jí)的量化賦值，運(yùn)用公式F=Z*DT，計(jì)算結(jié)果如下：F1(壓力層)=5.7881；F2(狀態(tài)層)=5.5197；F3(響應(yīng)層)=6.4773；F(綜合評(píng)價(jià)結(jié)果)=5.9284。

綜上所述，L市綜合評(píng)價(jià)值接近“良”，處于中等偏上的水平，這說(shuō)明了L市的大氣污染治理取得了明顯的成效，通過(guò)對(duì)大氣污染的治理，有效地改善了大氣環(huán)境。

五、相關(guān)建議

(一)完善相關(guān)法規(guī)制度

完善相關(guān)審計(jì)法律制度對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的發(fā)展至關(guān)重要，應(yīng)該借鑒國(guó)外成功經(jīng)驗(yàn)，不斷優(yōu)化法律法規(guī)及規(guī)章制度。目前，大氣環(huán)境績(jī)效審計(jì)主要依賴政策和相關(guān)工作計(jì)劃，沒(méi)有相關(guān)法律支撐，使得審計(jì)項(xiàng)目難以持續(xù)下去。因此，應(yīng)該在不斷完善相關(guān)法規(guī)制度的基礎(chǔ)上加入和環(huán)境審計(jì)相關(guān)的制度，同時(shí)也要不斷完善《大氣污染防治法》、《環(huán)境空氣質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)》等法律法規(guī)和制度標(biāo)準(zhǔn)，使得大氣污染治理環(huán)境績(jī)效審計(jì)有法可依。同時(shí)，在相關(guān)法律層，加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督機(jī)制，建立以審計(jì)部門(mén)為主，其他形式為輔的綜合監(jiān)督機(jī)制。

(二)創(chuàng)新審計(jì)方式方法

對(duì)我國(guó)政府審計(jì)部門(mén)來(lái)說(shuō)，可以參照發(fā)達(dá)國(guó)家在該方面的做法，以聯(lián)合或交叉審計(jì)等方法來(lái)開(kāi)展大氣環(huán)境績(jī)效審計(jì)，借助GIS 、問(wèn)卷調(diào)查法及工藝流程等手段來(lái)得到分析所需的第一手?jǐn)?shù)據(jù)信息，引入數(shù)據(jù)分析法、層次分析等工具，聯(lián)系實(shí)際所需，在不同的審計(jì)案例中選擇更為合適的分析方法[11]。一方面可以引入和參照國(guó)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，另一方面需要結(jié)合我國(guó)實(shí)際來(lái)升級(jí)實(shí)際操作方法，在方法和技術(shù)上不斷創(chuàng)新。

(三)強(qiáng)化審計(jì)結(jié)果應(yīng)用效率

審計(jì)報(bào)告應(yīng)客觀反映受托環(huán)境責(zé)任的履行情況，尤其關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間對(duì)大氣環(huán)境污染的治理效果，應(yīng)該將履行環(huán)境責(zé)任和考核及晉升掛鉤，這樣能夠讓相關(guān)責(zé)任人更加重視環(huán)保治理及社會(huì)責(zé)任的履行，愿意主動(dòng)安排相關(guān)的環(huán)保治理事宜，調(diào)動(dòng)其主觀能動(dòng)性。同時(shí)，審計(jì)部門(mén)也應(yīng)提高對(duì)大氣環(huán)境治理績(jī)效審計(jì)的關(guān)注，加強(qiáng)評(píng)價(jià)體系的實(shí)踐應(yīng)用，提高審計(jì)效率，保證審計(jì)結(jié)果。

(四)提高審計(jì)人員的綜合素質(zhì)

隊(duì)伍建設(shè)不同于其他事項(xiàng)，并非一時(shí)半刻就能見(jiàn)成效，需要付出長(zhǎng)期的努力去建設(shè)。目前，大氣環(huán)境治理績(jī)效審計(jì)工作覆蓋專業(yè)知識(shí)技能范圍廣泛，因此應(yīng)培育和養(yǎng)成一支綜合技能強(qiáng)且素養(yǎng)高的人才梯隊(duì)，審計(jì)隊(duì)伍中要囊括審計(jì)、財(cái)會(huì)及環(huán)保等多方面的人員[12]。具體而言，一是豐富人才結(jié)構(gòu)，需要有環(huán)保及審計(jì)方面的人才加入。二是因大氣環(huán)境問(wèn)題具有多變性、界域廣的特點(diǎn)，我國(guó)需要從實(shí)踐角度出發(fā)，多進(jìn)行跨國(guó)合作交流，借鑒國(guó)外人才培養(yǎng)模式及經(jīng)驗(yàn)?？偠灾?，相關(guān)政府部門(mén)應(yīng)該根據(jù)實(shí)際需要進(jìn)行定向人才的培養(yǎng)，這樣有利于大氣環(huán)境績(jī)效審計(jì)工作良性有序的向前邁進(jìn)。