馬 睿

一、引言

2008年，在財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)和保監(jiān)會(huì)共同推動(dòng)下，我國(guó)出臺(tái)了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，其中明確規(guī)定在上市公司年報(bào)中，應(yīng)披露內(nèi)部控制評(píng)估報(bào)告。2010年，五部門(mén)再次聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，進(jìn)一步完善了我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。該基本規(guī)范與配套指引的具體實(shí)施時(shí)間為：自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司實(shí)行;自2012年1月1日起擴(kuò)大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行。此外，中小板、創(chuàng)業(yè)板上市公司可擇機(jī)施行，并鼓勵(lì)非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行(張秀蘭，2016)。

我國(guó)是繼美國(guó)和日本之后，第三個(gè)對(duì)本國(guó)企業(yè)要求實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)估的國(guó)家。企業(yè)層面單一的財(cái)務(wù)報(bào)告已經(jīng)不能滿足政府監(jiān)管形勢(shì)的要求，因此加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)估和報(bào)告已迫在眉睫。內(nèi)部審計(jì)在控制評(píng)估領(lǐng)域中一直發(fā)揮著重要作用，如何將先進(jìn)的控制評(píng)估方法與傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行融合，從而最大限度地發(fā)揮合力，已日漸成為審計(jì)人員研究的重點(diǎn)。

控制自我評(píng)估正是近年來(lái)新興控制評(píng)估方法的代表，它在西方發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)內(nèi)部控制管理領(lǐng)域中應(yīng)用廣泛，也被越來(lái)越多的國(guó)內(nèi)審計(jì)人員所關(guān)注。

二、控制自我評(píng)估與傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的差異

控制自我評(píng)估是協(xié)助企業(yè)提高目標(biāo)實(shí)現(xiàn)能力的一種方法，被廣泛應(yīng)用于評(píng)估企業(yè)的控制措施是否適當(dāng)。它提倡基層管理人員和業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)人員直接參與到評(píng)估內(nèi)部控制過(guò)程之中，從而對(duì)企業(yè)目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的重要因素保持清晰認(rèn)知，并及時(shí)做出調(diào)整。

（一）控制自我評(píng)估方法

控制自我評(píng)估有三類主要方法，即專題研討會(huì)、調(diào)查問(wèn)卷和管理層分析。在評(píng)估過(guò)程中，可以根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行選擇，也可以將三種方法綜合加以應(yīng)用。

1.專題研討會(huì)。

專題研討會(huì)是最受歡迎的控制自我評(píng)估方法，它通過(guò)工作團(tuán)隊(duì)會(huì)議的方式來(lái)收集信息和評(píng)估控制。工作團(tuán)隊(duì)的成員可以來(lái)自于被評(píng)估領(lǐng)域的不同層級(jí)，也可以是與被評(píng)估領(lǐng)域有業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)的人員，或者是審計(jì)人員以及某領(lǐng)域的專家等(James K.Kincaid，2004)。

2.調(diào)查問(wèn)卷。

調(diào)查問(wèn)卷是使用編制好的一張調(diào)查表來(lái)收集信息的方法。調(diào)查表設(shè)計(jì)應(yīng)簡(jiǎn)單明了，易被理解，被調(diào)查者只需做簡(jiǎn)單的“是／否”或“有／無(wú)”來(lái)回答。最終的調(diào)查結(jié)果用于評(píng)估控制情況(James K.Kincaid，2004)。

3.管理層分析。

當(dāng)要迅速獲得針對(duì)某個(gè)問(wèn)題，或特定業(yè)務(wù)流程相關(guān)考慮的答案時(shí)，管理層分析是很有效的方法。這種方法由管理層主導(dǎo)，對(duì)于被評(píng)估的特定領(lǐng)域，管理層基于對(duì)控制的理解可以產(chǎn)生自己的分析結(jié)論(James K.Kincaid，2004)。

（二）控制自我評(píng)估與傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的比較

在傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)中，審計(jì)人員可以通過(guò)確認(rèn)業(yè)務(wù)或咨詢業(yè)務(wù)來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)控制情況的檢查，并提出改進(jìn)意見(jiàn)和建議。但是，即使是非常有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員，仍然無(wú)法完全避免檢查風(fēng)險(xiǎn)的存在，控制缺失及控制執(zhí)行不到位的問(wèn)題仍會(huì)不時(shí)困擾著企業(yè)。

控制自我評(píng)估的基本理念是：基層管理人員和業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)人員對(duì)所在領(lǐng)域的控制情況最為熟悉，也對(duì)控制環(huán)境下的強(qiáng)點(diǎn)和弱點(diǎn)最為了解。相比于傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)而言，盡可能讓這些員工來(lái)進(jìn)行控制評(píng)估是一個(gè)更好的選擇。表1中列出了控制自我評(píng)估與傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的比較情況(Larry Hubbard，2008)。

表1 控制自我評(píng)估與傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的比較

（三）控制自我評(píng)估與傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)轉(zhuǎn)變

控制自我評(píng)估區(qū)別于傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的重要特征就是“自我”，控制的評(píng)估主體不再是內(nèi)部審計(jì)，而是控制的具體執(zhí)行者——基層管理人員和業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)人員。在一定程度上，控制自我評(píng)估將內(nèi)部審計(jì)的部分職責(zé)轉(zhuǎn)移給了其他人員。表2中列出了控制自我評(píng)估與傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)轉(zhuǎn)變情況(Larry Hubbard，2008)。

表2 控制自我評(píng)估與傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)轉(zhuǎn)變

通過(guò)表2可以發(fā)現(xiàn)，各層級(jí)的管理人員始終保持對(duì)控制的責(zé)任，包括制定控制目標(biāo)以及控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行。在控制自我評(píng)估中，評(píng)估控制和報(bào)告的責(zé)任發(fā)生了轉(zhuǎn)變，轉(zhuǎn)而由工作團(tuán)隊(duì)來(lái)負(fù)責(zé)，然后再由審計(jì)人員來(lái)驗(yàn)證工作團(tuán)隊(duì)評(píng)估結(jié)果的準(zhǔn)確性。

三、控制自我評(píng)估與傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的融合

目前，對(duì)控制自我評(píng)估的界定還比較模糊，有的企業(yè)將其視為一個(gè)非常好的技術(shù)方法，也有的企業(yè)將其定義為一項(xiàng)全新的管理工具。無(wú)論何種情況，控制自我評(píng)估都與內(nèi)部審計(jì)關(guān)系緊密，兩者在具體實(shí)踐中也是不斷融合共同發(fā)展的。

（一）內(nèi)部審計(jì)在控制自我評(píng)估中的推動(dòng)角色

為了提高控制自我評(píng)估的獨(dú)立性和客觀性，并使整個(gè)評(píng)估過(guò)程得到有效管理，內(nèi)部審計(jì)會(huì)參與其中。內(nèi)部審計(jì)在控制自我評(píng)估中的角色定位是“推動(dòng)者”，通常指派1-2名審計(jì)人員來(lái)?yè)?dān)任，負(fù)責(zé)規(guī)劃和引導(dǎo)控制自我評(píng)估過(guò)程。

審計(jì)人員作為推動(dòng)者的優(yōu)勢(shì)在于具備控制和風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的專業(yè)知識(shí)，能夠?qū)⒐ぷ鲌F(tuán)隊(duì)關(guān)注焦點(diǎn)集中在控制評(píng)估議題上，同時(shí)也指引工作團(tuán)隊(duì)設(shè)計(jì)和實(shí)施有效的控制措施來(lái)降低風(fēng)險(xiǎn)。此外，推動(dòng)者還負(fù)責(zé)向工作團(tuán)隊(duì)介紹控制自我評(píng)估方法，確保團(tuán)隊(duì)內(nèi)部信息暢通，每位成員都可以自由發(fā)表意見(jiàn)。

（二）控制自我評(píng)估方法在內(nèi)部審計(jì)中的應(yīng)用

控制自我評(píng)估的三種方法可以作為審計(jì)手段或?qū)徲?jì)工具，被廣泛應(yīng)用于內(nèi)部審計(jì)過(guò)程中，具體包括內(nèi)部審計(jì)在制定年度計(jì)劃時(shí)，可以采用匿名投票方式的專題研討會(huì)來(lái)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，能夠有效降低審計(jì)計(jì)劃階段的風(fēng)險(xiǎn);內(nèi)部審計(jì)對(duì)跨越多個(gè)職能部門(mén)的業(yè)務(wù)流程開(kāi)展評(píng)估時(shí)，可以邀請(qǐng)不同部門(mén)、不同層級(jí)人員，使用專題討論會(huì)的方法;內(nèi)部審計(jì)對(duì)整個(gè)企業(yè)的控制環(huán)境(如道德氛圍)進(jìn)行評(píng)估時(shí)，可以采用專題研討會(huì);內(nèi)部審計(jì)給被評(píng)估領(lǐng)域管理人員發(fā)送一份項(xiàng)目調(diào)查問(wèn)卷，邀請(qǐng)其列出一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的控制目標(biāo)清單，審計(jì)人員基于該反饋，有針對(duì)性地開(kāi)展審計(jì)項(xiàng)目;內(nèi)部審計(jì)給被評(píng)估領(lǐng)域管理人員發(fā)送一份年度調(diào)查問(wèn)卷，其結(jié)果用于向外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)提供控制的年度評(píng)估報(bào)告;內(nèi)部審計(jì)與不同層級(jí)的管理人員溝通，借助管理層分析來(lái)明確組織層面、業(yè)務(wù)層面和交易層面的風(fēng)險(xiǎn)，針對(duì)某評(píng)估領(lǐng)域通過(guò)收集這些數(shù)據(jù)來(lái)確定審計(jì)覆蓋面。將控制自我評(píng)估作為一個(gè)預(yù)防型的審計(jì)工具，如果第一年執(zhí)行傳統(tǒng)審計(jì)，則在下一年執(zhí)行控制自我評(píng)估，兩者交替進(jìn)行(Larry Hubbard，2008)。

四、控制自我評(píng)估與傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)融合的價(jià)值體現(xiàn)

控制自我評(píng)估是一項(xiàng)先進(jìn)的技術(shù)方法和管理工具，將其與傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行融合，一方面可以增加審計(jì)部門(mén)的價(jià)值，另一方面也給企業(yè)環(huán)境帶來(lái)許多益處。

（一）融合給審計(jì)部門(mén)帶來(lái)的潛在價(jià)值

控制自我評(píng)估與傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的融合給審計(jì)部門(mén)帶來(lái)的潛在價(jià)值包括：

1.加強(qiáng)測(cè)試軟控制能力。

在審計(jì)工作中，測(cè)試硬控制(如政策法規(guī)的遵循情況)一直都比測(cè)試軟控制(如員工對(duì)控制的理解、執(zhí)行控制的意愿)要容易得多。通過(guò)控制自我評(píng)估，將員工召集起來(lái)進(jìn)行討論，有助于內(nèi)部審計(jì)更加有效地對(duì)軟控制進(jìn)行測(cè)試。

2.改善與審計(jì)客戶關(guān)系。

通過(guò)控制自我評(píng)估，審計(jì)客戶與審計(jì)部門(mén)之間的對(duì)立情緒得以改善，審計(jì)客戶將視內(nèi)部審計(jì)為工作上的伙伴，而不是對(duì)手。審計(jì)人員通過(guò)擔(dān)任控制自我評(píng)估過(guò)程中的推動(dòng)者，為審計(jì)客戶提供控制領(lǐng)域的專業(yè)知識(shí)及培訓(xùn)，進(jìn)而協(xié)助審計(jì)客戶改善運(yùn)營(yíng)流程(Larry Sawyer，2016)。

3.提升審計(jì)人員士氣。

控制自我評(píng)估與傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)融合的本質(zhì)，就是讓企業(yè)管理人員和普通員工對(duì)內(nèi)部審計(jì)的作用有更加直接的感知。審計(jì)人員通過(guò)控制自我評(píng)估來(lái)協(xié)助運(yùn)營(yíng)部門(mén)改善流程，從而覺(jué)察到自身對(duì)企業(yè)的價(jià)值。

4.有效使用審計(jì)資源。

控制自我評(píng)估的結(jié)果能夠幫助審計(jì)部門(mén)將注意力集中在關(guān)鍵領(lǐng)域。雖然開(kāi)展控制自我評(píng)估在短期內(nèi)會(huì)產(chǎn)生一定成本，但是當(dāng)整個(gè)過(guò)程結(jié)束后，內(nèi)部審計(jì)可以使用評(píng)估結(jié)果，將審計(jì)資源集中在有重大控制缺陷或高風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，從而使審計(jì)資源得到有效配置(Larry Sawyer，2016)。

（二）融合給企業(yè)環(huán)境帶來(lái)的潛在價(jià)值

控制自我評(píng)估與傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的融合給企業(yè)環(huán)境帶來(lái)的潛在價(jià)值包括：

1.提升運(yùn)營(yíng)效率。

在控制自我評(píng)估中，工作團(tuán)隊(duì)人員往往能夠找出運(yùn)營(yíng)流程中存在的問(wèn)題根源，并在審計(jì)人員協(xié)助下，研究如何把運(yùn)營(yíng)工作做得更好。這一過(guò)程恰恰是有效提升運(yùn)營(yíng)效率的關(guān)鍵。

2.改善控制環(huán)境。

在控制自我評(píng)估中，審計(jì)人員引導(dǎo)員工對(duì)控制環(huán)境作出積極貢獻(xiàn)，鼓勵(lì)員工將自己工作領(lǐng)域內(nèi)的控制“視為己有”。這個(gè)參與過(guò)程使員工不僅學(xué)會(huì)了如何對(duì)控制進(jìn)行持續(xù)的日常評(píng)估，還提高了他們的整體控制意識(shí)，從根本上激發(fā)了員工認(rèn)真執(zhí)行并不斷改進(jìn)控制的意愿，真正做到全員參與，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)控制環(huán)境的全面改善(Larry Sawyer，2016)。

3.完善風(fēng)險(xiǎn)管理。

控制自我評(píng)估增進(jìn)了審計(jì)人員與審計(jì)客戶之間的溝通，也增進(jìn)了管理人員與基層員工之間的溝通。這些溝通所傳遞的信息有助于識(shí)別特定風(fēng)險(xiǎn)，并找出適當(dāng)?shù)目刂拼胧?，從而降低風(fēng)險(xiǎn)水平?？刂谱晕以u(píng)估與階段性內(nèi)部審計(jì)不同，兩者的融合可以為風(fēng)險(xiǎn)管理提供持續(xù)性更新，在保證已有風(fēng)險(xiǎn)得到妥善處理的同時(shí)，也能很好地識(shí)別新的風(fēng)險(xiǎn)。如此一來(lái)，整個(gè)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)狀況便能得到更加有效的監(jiān)督，并實(shí)現(xiàn)持續(xù)改進(jìn)。

4.提升員工士氣。

如果員工的觀點(diǎn)或建議得到了重視，就會(huì)受到激勵(lì)。控制自我評(píng)估通過(guò)工作團(tuán)隊(duì)的方式鼓勵(lì)所有員工貢獻(xiàn)他們的智慧，在本質(zhì)上確保每個(gè)員工不論職務(wù)層級(jí)，其意見(jiàn)均能得到同等重視，從而提升全員士氣。

五、研究結(jié)論

越來(lái)越多的審計(jì)人員熱衷于將控制自我評(píng)估的概念引入到企業(yè)之中，許多企業(yè)也開(kāi)始意識(shí)到它的重要價(jià)值，并將其視為評(píng)估內(nèi)部控制的最佳實(shí)務(wù)?？梢灶A(yù)見(jiàn)，控制自我評(píng)估與傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)將是一個(gè)逐漸融合的過(guò)程，而內(nèi)部審計(jì)將在融合過(guò)程中發(fā)揮重要作用。

對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，積極引入控制自我評(píng)估等先進(jìn)的技術(shù)方法和管理工具，對(duì)于完善當(dāng)前控制環(huán)境，增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力和生存能力，保證企業(yè)可持續(xù)發(fā)展具有重要意義。